Vydáno: 23. 4. 2021
Prošlo odborným dohledem
Zákaznické věrnostní programy v účetnictví dle NÚR I-41 Ing. Martin Děrgel „Nechci slevu zadarmo“ proslavilo povídku pánů Š+G „Návštěva ZOO“ a kromě humoru je v tom i kus pravdy. Žádný podnikatel vám neposkytne slevu jen proto, že jste to zrovna vy, v pozadí je vždy snaha na vás ještě více vydělat – když ne dnes, pak rozhodně příště. Slevové akce sice stále zabírají, ale protože už jsou téměř všude (se slevou se u nás prodá polovina zboží), snižuje se jejich účinnost. A tak se více prosazuje další staronový marketingový trik: věrnostní akce. Psychologicky šikovně jde u nich nejen o ušetřené peníze, ale také o zdání individuálního přístupu, jedinečnosti, což ocení zejména zákazníci, kteří v osobním a profesním životě nijak výjimeční nejsou. „Když u nás nakoupíte, budete Někdo, kdo si zaslouží naši speciální VIP nabídku...“ Jsou ale věrnostní programy jen záležitostí obchodního (prodejního) oddělení firem, nebo je nutno o nich nějak účtovat? Bezpečná účetní moudra od účetní autority Účetní předpisy jsou na rozdíl od daňových poměrně liberální a ani při zohlednění podpůrných Českých účetních standardů rozhodně nevedou účetní „za ručičku jedinou možnou úzkou pěšinkou“, ale často umožňují více variantních postupů, případně některé dílčí účetní problémy vůbec neřeší. A to bývá v praxi problém. Účetní totiž nepatří mezi kdovíjak kreativní jedince – čest výjimkám – a nejraději mají jasné a jednoznačné postupy. Ale je tu i pádnější argument k vyjasňování účetních problémů, a to možný dopad do daní z příjmů. V těch se správci daně rozhodně cítí „více doma“. Ovšem zdatně se učí hledat a nalézat chyby poplatníků již v účetní rovině. Je-li totiž nesprávné již samotné účtování, pak je zpravidla špatně rovněž základ daně z příjmů, který z něj vychází. Finanční správa ČR má dost práce se samotnými daněmi, proto až na výjimečné případy (např. kauza nerealizovaných kursových rozdílů) nevydává metodické pokyny a odborná stanoviska k účetní problematice. Hledat účetní návody v mnoha odborných periodicích a knižních publikacích je únavnou, až sisyfovskou dřinou, a navíc jde samozřejmě pouze o názor daného autora nebo kolektivu autorů, což nemusí být zárukou správnosti. Naštěstí si tohoto metodického vakua v účetnictví povšimly čtyři k tomu nejpovolanější české účetní autority: Komora auditorů ČR, Komora daňových poradců ČR, Svaz účetních a Fakulta financí a účetnictví VŠE. Tyto subjekty v roce 1999 založily Národní účetní radu („NÚR“) – zájmové sdružení právnických osob k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví. Pro všeobecnou účetní praxi jsou nejznámějším a nejpřínosnějším konkrétním výsledkem činnosti NÚR její tzv. interpretace. To jsou doporučené metodické pokyny k vybraným problémovým účetním otázkám, které jsou „bezpečné“, a to s ohledem na vysokou odbornou účetní autoritu tvůrců a díky logicky podanému odůvodnění. Interpretací již bylo vydáno 43 a začínají tzv. preambulí uvádějící obecné „bezpečnostní“ upozornění: „(…) Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka. Tato interpretace není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady a může být aplikována pouze v kontextu s Předmluvou Národní účetní rady k interpretacím českých účetních předpisů. Postup popsaný v této interpretaci poskytuje účetní jednotce návod v případech, kdy má jejich aplikace významný dopad na informace uvedené v účetní závěrce a kdy informační přínosy jsou větší než náklady nutné na jejich získání.“ Každá interpretace je přehledně členěna do tří pasáží, usnadňujících porozumění problému a jeho řešení: Popis problému“, který interpretace řeší, včetně formulace otázky, na kterou dává odpověď. Řešení“ zpravidla formou odpovědí na otázky formulované v popisu účetního problému. Zdůvodnění závěrů“ uvádějící argumenty pro zvolená řešení a odkazy na účetní předpisy. Doporučená účetní metodika se přitom snaží zůstat tzv. nad věcí a nezabývat se konkrétními případy, aby měla všeobecnou využitelnost. To ale poněkud komplikuje pochopení interpretace a uvádí do nejistoty účetní praktiky. Proto na konci některých příspěvků najdeme pro objasnění postupu konkrétní řešení modelových příkladů, na nichž si zájemce může ověřit, zda doporučenému účetnímu postupu správně porozuměl. Pokud NÚR usoudí, že pro uživatele interpretace může být přínosem postupné vyjasňování a tříbení odborného stanoviska a vypořádání se se zvažovanými alternativami, je na konci připojeno rovněž odůvodnění odmítnutých dílčích návrhů. Za zmínku stojí, že podněty pro další interpretace může předkládat kdokoli z účetní veřejnosti. K tomu je optimální využít návrhový list jednotné tabulky uváděné na internetových stránkách www.nur.cz. Pokud je předložené téma uznáno jako hodno zpracování, proběhne nejprve čistě interní diskuse v rámci členů NÚR, jejíž výstup – pracovní návrh interpretace – není veřejně dostupný, aby nemátl účetní veřejnost. Teprve po vytříbení interních stanovisek je zveřejněn návrh interpretace, k němuž se může během několika měsíců vyjadřovat odborná účetní veřejnost v rámci vnějšího připomínkového řízení. Poté se NÚR vypořádá s relevantními připomínkami k návrhu a zpracuje finální verzi interpretace, které přiřadí pořadové číslo a název. My se seznámíme s interpretací NÚR č. I-41 nazvanou „Zákaznické věrnostní programy“, která byla schválena 16. 6. 2020. Její nespornou předností je 7 příkladů ilustrujících využití navrženého řešení. Popis účetního problému věrnostních programů Úspěšná podnikatelská činnost se neobejde bez systematické práce se zákazníky, ať již současnými anebo potenciálními. Vysoká kvalita výrobků, zboží a poskytovaných služeb za relativně příznivou cenu je zákazníky považována za samozřejmost, proto musí podniky hledat jiné cesty, jak upoutat zákazníkovu přízeň trvale. Využívají širokou škálu marketingových nástrojů a komunikačních kanálů, aby zákazníky získaly a udržely. Jednou z nejoblíbenějších metod jsou zákaznické věrnostní programy. Účetní jednotky využívají zákaznické věrnostní programy, aby podnítily své zákazníky nakupovat jejich výrobky, zboží nebo služby. Společným rysem věrnostních programů je fakt, že podnik přizná zákazníkovi nároky na budoucí odměny, např. ve formě věrnostních kreditů (tzv. body) nebo slevových kupónů. Tyto věrnostní nároky mohou být udíleny za individuální nákupy, hromadné nákupy nebo za nepřetržitou věrnost zákazníka po určité období. Zákazník může následně proměnit tyto věrnostní nároky za různé odměny. Odměny bývají ve formě výrobků, zboží nebo služeb (dále jen „produkty“), které zákazník může obdržet zdarma nebo se slevou. Odměny může poskytovat přímo podnikatel, který věrnostní nároky přiznal, případně si zákazník může své „body“ proměnit za odměny od jiných smluvních partnerů. V některých případech může zákazník uplatnit obdržené věrnostní nároky pouze po omezenou dobu, jindy má naopak právo vybírat si odměny bez jakéhokoliv časového omezení. V dalším textu budou veškeré nároky na budoucí odměny přiznané účetní jednotkou zákazníkovi za jeho nákup, označovány souhrnně jako věrnostní kredity bez ohledu na to, zda budou mít formu bodů, slevových kupónů, kupónů na produkty zdarma či jinou podobu. Příklad 1 Varianty věrnostních kreditů Obchodní korporace zabývající se maloobchodním prodejem sportovních potřeb včetně oblečení se rozhodla nahradit stávající systém plošných slev (typu např. 20 % z doporučených prodejních cen výrobců), posezónních výprodejů (obvykle: prodej zimního vybavení v březnu za poloviční ceny) a dalších slevových akcí (např. velký výprodej před novou sezonou, likvidujeme skladové zásoby) modernějším věrnostním programem. Konkrétně nabízí následující tři typy věrnostních programů, které cílí na tři typy zákazníků. Tyto věrnostní akce platí jak při nákupu v její kamenné prodejně, tak i při nákupu po internetu v jejím e-shopu. 1. Relativní sleva na další nákup Pokud zákazník učiní v prodejně nákup za více než 1 000 Kč, obdrží kupón na slevu 10 % z prodejních cen při dalším nákupu. Přesáhne-li jeho nákup 2 000 Kč, obdrží slevu na další nákup 20 %. Tato prodejní pobídka míří hlavně na příležitostné zákazníky, kteří nechtějí bezhlavě utrácet a jdou si pro jeden či dva vybrané levnější kusy zboží. Věrnostní akce je může navnadit, aby utratili o něco více. 2. Pevná sleva na další nákup Pokud zákazník učiní v prodejně nákup za více než 3 000 Kč, obdrží bronzový kupón na slevu 300 Kč. Utratí-li přes 5 000 Kč, má nárok na stříbrný kupón na slevu 500 Kč. A jestliže nakoupí za více než 10 000 Kč, obdrží zlatý kupón na slevu 1 000 Kč. Slevy lze využít u dalšího nákupu přesahujícího 1 000 Kč, resp. u zlatého kupónu 2 000 Kč. Věrnostní program je určen zejména zákazníkům, kteří si potrpí na vyšší standard. I když tedy nepočítají každou korunu, může je pevná poměrně zajímavá sleva motivovat k tomu, aby si například ke snowboardu za 9 000 Kč přikoupili ještě zimní rukavice za 1 000 Kč. 3. Sleva za registraci zákazníka Na svých internetových stránkách firma prezentuje, že po zaregistrování se do věrnostního programu bude účastník pravidelně každý měsíc dostávat na e-mailovou adresu leták s aktuálně nabízenými novinkami. Jeho součástí bude heslo (slevový kód) umožňující při nákupu do 30 dnů v kamenné prodejně nebo v e-shopu obdržet určitou zákaznickou výhodu pro daný měsíc, např. dárek zdarma, slevu 10 % nebo 200 Kč z nákupu přesahující stanovenou částku. Jde o věrnostní kredit pro budoucího zákazníka, který na rozdíl od předešlých dvou není podmíněn jeho prvním nezlevněným nákupem. Proto tento věrnostní program není předmětem představované interpretace I-41, která se týká jen odměn za uskutečněné prodeje. NÚR si povšimla, že v českých účetních předpisech chybí explicitní úprava věrnostních programů. K tomu dodává, že různorodost věrnostních programů vede k tomu, že jejich účetní řešení se mezi účetními jednotkami liší. V účetní teorii lze nalézt tři základní postupy účtování z pohledu dodavatele výkonů: a) průběžné účtování: účetní jednotka promítne nárok na produkty přiznaný ve věrnostním programu do výsledku hospodaření v okamžiku, kdy zákazník využije svého práva na produkty zdarma nebo se slevou; b) nákladové řešení: účetní jednotka promítne nárok na produkty přiznaný ve věrnostním programu do výsledku hospodaření v okamžiku, kdy bylo zákazníkovi uděleno právo na produkty zdarma nebo se slevou, a to zaúčtováním závazku (obvykle rezerva) souvztažně oproti provozním nákladům ve výši očekávaných nákladů na splnění závazku; c) výnosové řešení (inspirované mezinárodními účetními standardy IFRS): účetní jednotka promítne nárok na produkty přiznaný ve věrnostním programu do hospodářského výsledku hospodaření v okamžiku, kdy bylo zákazníkovi uděleno právo na produkty zdarma nebo se slevou, a to prostřednictvím časového rozlišení výnosů ve výši poměrné části výnosů, které připadají na produkty zdarma nebo se slevou. Příklad 2 Jak a zda vůbec účtovat o slevě na budoucí nákup Obchodní společnost zabývající se maloobchodním prodejem elektroniky a domácích spotřebičů zavádí věrnostní program. Při nákupu alespoň za 2 000 Kč je vygenerován náhodný písmeno-číselný kód a vytištěn na paragonu, který umožňuje v příštích třech měsících u nákupu nad 1 000 Kč jednou uplatnit slevu 200 Kč. Slevový kód si zákazník může nafotit do mobilu, přijít s paragonem nebo si jej zapamatovat. Firemní účetní nyní řeší, zda vůbec (a pokud ano, pak jakým způsobem) účetně zohlednit tento slib, potažmo závazek na budoucí slevu. Ze zkušeností mám za to, že naprostá většina firem takový nebo obdobný věrnostní kredit vůbec účetně neřeší. Až zkrátka dotyčný zákazník podruhé přijde nakoupit a uvede slevový kód z minulého nákupu, jednoduše o něj prodejce sníží prodejní cenu účtovanou do aktuálních tržeb (výnosů). Je to ale účetně správný postup? Například pak Novák si v dotyčné účetní jednotce koupí DAB rádio přesně za 2 000 Kč. Zaplatí tedy za tento první nákup tyto 2 000 Kč – celou prodejní cenu – a nádavkem obdrží slevu 200 Kč (slevový kód) na svůj další nákup. Dejme tomu, že pan Novák bude s rádiem spokojen a rozhodne se je koupit také svým rodičům na Vánoce. V době platnosti slevového kódu proto učiní u prodejce druhý nákup zboží v obvyklé prodejní ceně opět 2 000 Kč, za který ovšem tentokrát díky uplatnění svého věrnostního kreditu zaplatí jen 1 800 Kč. S touto nižší (sníženou) druhou tržbou musí obchodník předem počítat, a to zejména při kalkulaci marže (přirážky) zboží. Ovšem nejde jen o kalkulaci únosných prodejních cen. Přiznaná sleva představuje závazek prodejce, že sleví 200 Kč. Na tento závazek by se měl v souladu s obecnou účetní zásadou opatrnosti předem připravit coby svědomitá účetní jednotka. Na základě dřívější události nebo rozhodnutí – zde šlo o první nákup pana Nováka – totiž důvodně očekává budoucí snížení výnosů. Je to v zásadě obdobné, jako očekávané zvýšení nákladů (z titulu odstupného) kvůli rozhodnutí o hromadném propouštění zaměstnanců, nebo v případě rizika ztrát kvůli záručním opravám prodávaných produktů lze důvodně předpokládat zvýšené náklady na jejich bezplatné opravy. Pro vyjádření tohoto rizika a těchto předpokládaných, ale nejistých ztrát účetní předpisy ukládají tvorbu rezerv. Prezentovaná interpretace NÚR otevřela odbornou diskuzi, jestli namísto tohoto nákladového přístupu k věrnostním kreditům – coby očekávaným ztrátám výnosů – není vhodnější a účetně správnější výnosové řešení. Zjednodušeně vyjádřeno, jestli by spíše obchodník neměl část „dnešní“ tržby z prvního nákupu pana Nováka odložit až na jeho zlevněný druhý nákup, případně na marné uplynutí (propadnutí) slíbené slevové akce. Teprve tehdy totiž pomine důvodně očekávané riziko ztrát z poskytnutého věrnostního kreditu. Již nyní bez podrobností je zřejmě znalým čtenářům vcelku jasné, že s tímto způsobem účtování bude hodně práce a počítání, a je to tak… NÚR konstatuje, že průběžné účtování není z pohledu českého účetnictví obecně akceptovatelné, neboť obvykle nenaplňuje požadavek věcné a časové souvislosti výnosů a nákladů s účetním obdobím a vede k tomu, že jsou náklady a výnosy vztahující se k témuž předmětu účtovány do různých období. Naproti tomu v příkladu nastíněné „nákladové řešení“ je z pohledu českého účetnictví přijatelné a odpovídá také jeho historickému zakotvení. Tzv. výnosové řešení je zcela nové pojetí, které nebylo doposud v českém účetnictví detailně řešeno. Dále autoři interpretace chtěli promyslet, jestli je přístup k vykazování věrnostních programů ve formě zmíněného „výnosového řešení“ – které uvádějí mezinárodní účetní standardy, akceptovatelné i podle českých účetních předpisů. Jejich cílem bylo posoudit přijatelnost výnosového účetního řešení zákaznických věrnostních programů z pohledu dodavatele produktů (výkonů), a to nejen když věrnostní kredity přiznané zákazníkům při jejich výchozím nákupu účetní jednotka umožňuje později přeměnit na své cenově zvýhodněné produkty, případně dárky zdarma, ale případně také na slevy z obvyklých cen produktů nabízených jinou firmou. Často se totiž v praxi stává, že věrnostní programy poskytované jednou firmou umožňují čerpání výhod (dárků, slev) také u třetích smluvních stran, tedy u jiných obchodníků, s nimiž má firma příslušné obchodní smlouvy. Interpretace se naopak nevztahuje na nároky na odměny (slevy, dárky atp.), udělené mimo prodejní transakci, ani neřeší účetní zobrazení věrnostních kreditů u zákazníka. Nárok na věrnostní kredity z prodeje a následné získání odměn představuje u zákazníka slevu z pořizovací ceny. Tomu bude odpovídat účtování, případně lze postupovat dle dřívější interpretace I-26 „Slevy z pořizovací ceny DHM … po uvedení do užívání“. Doporučené řešení účetního problému věrnostních programů Podle NÚR je použití tzv. výnosového řešení pro účetní zachycení nároků zákazníků na odměny z věrnostních programů udělené při výchozím prodeji akceptovatelné z pohledu českých účetních předpisů. Jsou-li zákazníkovi přiznány v rámci prodeje věrnostní kredity (tzv. výchozí prodej), které mohou být v budoucnu po splnění jakýchkoliv dalších kvalifikačních podmínek proměněny za produkty zdarma nebo se slevou, pak: a) celková částka protihodnoty získaná od zákazníka v rámci výchozího prodeje se rozdělí mezi výnosy připadající na věrnostní kredity a výnosy připadající na základní složky prodejní transakce; b) část celkového výnosu přiřazená věrnostním kreditům se určí na základě relativního poměru obvyklých prodejních cen produktů zdarma nebo se slevou a základních složek prodejní transakce; c) při stanovení hodnoty věrnostních kreditů účetní jednotka bere v úvahu odhadovaný celkový počet věrnostních kreditů, o kterých očekává, že budou zákazníky využity. Příklad 3 Rozdělení protihodnoty od zákazníka na výchozí prodej a věrnostní kredity Maloobchodní prodejce knih v rámci věrnostního programu vyhlásil vánoční akci 2020. Registrovaný zákazník, který v prosinci nakoupí alespoň za 1 000 Kč, získá jeden věrnostní knižní bod za každých utracených 10 Kč. Například za nákup knih v prodejní ceně 1 500 Kč obdrží 150 knižních bodů (1 500 Kč = 150 × 10 Kč). Tyto body si bude moci kdykoli během roku 2021 vyměnit za odměnu ve formě slevy na všechny knižní tituly dotyčného prodejce, pokud již nejsou cenově zvýhodněny jinou jeho marketingovou akcí. Přitom výše slevy v korunách odpovídá počtu uplatněných knižních bodů. Například 200 knižních bodů zákazníkovi sníží (zlevní) prodejní cenu o 200 Kč. Knižní body je možné využít pouze u nákupů v úhrnné prodejní ceně nejméně 1 000 Kč (před slevou a bez nákladů na dopravu), a současně nejvýše v rozsahu 20 % z této úhrnné prodejní ceny. Během vyhlášené vánoční akce 2020 prodejce knih obdržel od zákazníků na tržbách 3 000 000 Kč za prodané knihy. V souladu s pravidly věrnostní vánoční akce registrovaným zákazníkům připsal 200 000 knižních bodů. Z toho plyne, že kreditní podmínky tedy splňovaly jen tržby za 2 000 000 Kč, zbývající prodeje za 1 000 000 Kč učinili neregistrovaní zákazníci nebo se jednalo o podlimitní nákupy knih za méně než 1 000 Kč. Tyto knižní body opravňují zákazníky čerpat slevy v roce 2021 v celkové (maximální) výši 200 000 Kč. Přitom ale na základě výsledků obdobných předešlých marketingových akcí vedení firmy předpokládá, že využito bude 90 % bodů. V souladu s doporučením NÚR podle I-41 by uplatnění účetního výnosového řešení u prodejce mohlo vypadat třeba takto. Prodejce v roli účetní jednotky v roce 2020 vykáže zvýšení peněžních prostředků o 3 000 000 Kč, ovšem z této celkové částky bude připadat na tržby (realizované výnosy účetního období roku 2020) za prodané zboží pouze 2 830 200 Kč, zbývajících 168 800 Kč totiž představuje jeho budoucí (slevový) závazek. Jde o důsledek pečlivého přístupu k účetní zásadě souvislosti výnosů a nákladů ve vztahu k účetnímu období… Uvedené částky odlišného pojetí částí tržeb byly vypočteny následujícím doporučeným postupem: hodnota věrnostních kreditů (v daném případě knižních bodů) = 90 % × 200 000 Kč = 180 000 Kč část tržeb připadající na věrnostní kredity = 180 000 Kč / (180 000 Kč + 3 000 000 Kč) = 5,66 % část tržeb připadající na výnosy běžného období (tedy na rok prodeje zboží 2020) = 3 000 000 Kč / (180 000 Kč + 3 000 000 Kč) = 94,34 % výpočet odloženého výnosu (nepatří účetně do roku prodeje 2020) = 5,66 % ze 3 000 000 Kč = 168 800 Kč výpočet výnosů běžného období (patří do roku prodeje 2020) = 94,34 % ze 3 000 000 Kč = 2 830 200 Kč Jestliže účetní jednotka provozuje věrnostní program ve vlastní režii, vykáže výnos z věrnostních programů v okamžiku splnění závazku dodat odměny z titulu využitých věrnostních kreditů zákazníky. V právě uvedeném příkladu vánoční akce 2020 prodejce knih je to velmi jednoduché. Podle vyhlášených podmínek věrnostního programu mohou registrovaní zákazníci knižní body ze svých nákupů v prosinci 2020 využít jako slevy u svých dalších nákupů u daného podnikatele jen během roku 2021. Knižní body nevyužité do konce roku 2021 pak propadnou bez náhrady. Ať už je tedy zákazníci aktivně využijí nebo jim (zčásti) zaniknou bez užitku, pro dotyčnou účetní jednotku (prodejce) to znamená, že s koncem roku 2021 se definitivně zbaví všech svých „slevových“ závazků z vánoční marketingové akce v prosinci 2020. Proto je nutno všech 200 000 knižních bodů alias věrnostních kreditů rozpustit do účetních výnosů právě tohoto roku 2021. Přesněji řečeno, s ohledem na odhad využitelnosti kreditů zákazníky jen z 90 % jde číselně pouze o 168 800 Kč. Někdy to ale bývá složitější… Příklad 4 Rozpouštění částky výnosů alokované na věrnostní kredity Zkomplikujme si účetní situaci drobnou úpravou věrnostního programu výše zmíněného prodejce knih, a to ve prospěch registrovaných zákazníků. Využitelnost jejich knižních bodů z vánoční akce 2020 nově totiž nebude nijak časově omezena, zákazníci proto nemusejí své knižní body z uvedené akce proměnit na příslušnou slevu u dalšího nákupu knih jen v následujícím roce 2021, ale třeba i kdykoli později; pokud nezapomenou… Předpokládejme následující scénář využití oněch 200 000 knižních bodů z vánoční akce 2020. V roce 2021 z nich zákazníci využijí (přirozeně) naprostou většinu, 150 000 bodů. Během roku 2022 na slevu promění dalších 30 000 knižních bodů. To velmi pečlivou účetní prodejce motivuje k přehodnocení míry využití všech knižních bodů z vánoční akce 2020 z původně odhadovaných 90 % na aktuálně očekávaných 95 %. V roce 2023 zákazníci využijí 10 000 knižních bodů za slevu a vedení firmy už neočekává, že v budoucnu budou využity zbývající body. Odložený vánoční výnos z roku 2020 ve výši 168 800 Kč bude alokován do dalších tří období takto: Rok 2021: odhad míry využití bodů: 90 % z 200 000 bodů = 180 000 bodů (nemění se odhad oproti roku 2020) výpočet výnosu z kreditů: 150 000 využitých bodů / 180 000 využitelných bodů × 168 800 Kč = 140 667 Kč snížení (slevového) závazku z věrnostních kreditů oproti tržbám za prodané zboží tak činí 140 667 Kč Rok 2022: odhad míry využití bodů: 95 % z 200 000 bodů = 190 000 bodů (změnil se odhad oproti roku 2021) přehodnocení míry využití bodů se považuje v souladu s intepretací I-29 za změnu odhadu a neovlivňuje původní ocenění závazku; změna odhadu se projeví ve výnosu v období změny odhadu, tj. v roce 2022 výpočet výnosu z kreditů: (loňských 150 000 + letošních 30 000 využitých bodů) / 190 000 využitelných bodů × 168 800 Kč – již loňské snížení závazku 140 667 Kč = 19 249 Kč další snížení (slevového) závazku z věrnostních kreditů oproti tržbám za prodané zboží tak činí 19 249 Kč Rok 2023: už se nepředpokládá další (pozdější) uplatnění knižních bodů (kreditů) z vánoční akce 2020 zákazníky, a proto se dosud nealokovaná částka odloženého výnosu odúčtuje ze závazků oproti výnosům roku 2023 výpočet zbývajícího výnosu z kreditů vánoční akce roku 2020: 168 800 Kč (původní celkový odložený výnos z kreditů) – 140 667 Kč (již předloňské snížení závazku) – 19 249 Kč (loňské snížení závazku) = 8 884 Kč odúčtování zbývajícího (slevového) závazku prodejce oproti tržbám za prodané zboží v částce 8 884 Kč Jestliže odměny z věrnostního programu poskytuje třetí strana, účetní jednotka posoudí, zda část protihodnoty přiřazené věrnostním kreditům přijímá na svůj vlastní účet nebo na účet třetí strany (tj. účetní jednotka je v transakci pouze zprostředkovatelem pro třetí stranu), a to následujícím způsobem: a) jestliže účetní jednotka přijímá část protihodnoty přiřazené věrnostním kreditům na svůj vlastní účet, ocení svůj výnos ve výši hrubé částky protihodnoty přiřazené věrnostním kreditům; jednotka vykáže výnos z věrnostních programů v okamžiku, ve kterém splní své závazky vůči zákazníkovi; b) jestliže účetní jednotka přijímá část protihodnoty přiřazené věrnostním kreditům na účet třetí strany, ocení svůj výnos ve výši čisté částky, kterou si ponechává na svůj účet (tj. v částce rozdílu mezi protihodnotou přiřazenou věrnostním kreditům a částkou dluženou třetí straně za dodání odměn); účetní jednotka vykáže výnos z věrnostních programů v okamžiku, ve kterém je třetí strana povinna dodat odměny a oprávněna obdržet za to protihodnotu. Příklad 5 Odměny prodejce dodávané třetí stranou na její odpovědnost Český výrobce jízdních kol (Kola, a. s.) uzavřel obchodní dohodu s prodejcem sportovního vybavení včetně oděvů (Sportuj, s. r. o.). Jde o to, že Kola nabídne svým zákazníkům věrnostní program, v němž za každých 10 Kč utracených za nákup jejich jízdních kol obdrží 1 „kolo-bod“, který mohou využít formou slevy při nákupu u firmy Sportuj. Jeden „kolo-bod“ představuje slevu ve výši 1 Kč, tyto body lze uplatnit jen u nákupu za více než 1 000 Kč a celková výše slevy nemůže být vyšší než 20 %. Podle zmíněné dohody bude výrobce kol prodejci sportovních potřeb uhrazovat za jeden „kolo-bod“ odměnu 0,80 Kč, čímž se zbaví odpovědnosti za uplatnění věrnostního kreditu. Nastíněný věrnostní program byl spuštěn od roku 2021, kdy výrobce kol utržil za prodaná jízdní kola 10 000 000 Kč, za něž zákazníkům odměnou poskytl 1 000 000 „kolo-bodů“. Předpokládejme, že zákazníci všechny tyto věrnostní kredity využili při nákupech sportovního vybavení u smluvní třetí strany Sportuj, s. r. o., kde tak v úhrnu díky slevě ušetřili 1 000 000 Kč. Za to takto odpovědné firmě zaplatil výrobce kol odměnu 800 000 Kč. Průběh věrnostního programu: výpočet hodnoty přidělených „kolo-bodů“: 10 000 000 Kč / 10 Kč = 1 000 000 bodů v hodnotě 1 000 000 Kč část tržeb připadající na tyto věrnostní kredity = 1 000 000 Kč / (10 000 000 Kč + 1 000 000 Kč) = 9,09 % část tržeb připadající na výnosy za prodej kol = 10 000 000 Kč / (10 000 000 Kč + 1 000 000 Kč) = 90,91 % výpočet hodnoty přidělených věrnostních bodů = 9,09 % z 10 000 000 Kč = 909 000 Kč výpočet výnosů za prodaná jízdní kola = 90,91 % z 10 000 000 Kč = 9 091 000 Kč výpočet provize smluvnímu partnerovi za využití věrnostních bodů: 909 000 Kč (hodnota přiznaných bodů) – 800 000 Kč (částka placená smluvnímu partnerovi ve výši 1 000 000 bodů × 0,80 Kč) = 109 000 Kč Protože výrobce kol nenese rizika spojená s věrnostním programem, vystupuje v pozici komisionáře, a proto v souladu s postupem dle interpretace I-7 vykáže výnos pouze ve výši provize od komitenta (Sportuj, s. r. o.), a to v okamžiku převodu povinnosti. Jak bude výrobce kol o svém věrnostním programu účtovat, ukazuje tabulka.
Vybrané účetní případy roku 2020 firmy Kola, a. s. Částka v Kč MD D
Přijatá tržba od zákazníků za prodej kol celkem, z toho: - Výnos běžného účetního období z prodeje jízdních kol - Závazek smluvnímu partnerovi za věrnostní program ---Provize smluvnímu partnerovi za věrnostní program 10 000 000 9 091 000 800 000 109 000 Peníze Tržby Závazky Tržby
Platba smluvnímu partnerovi za jeho slevy z titulu „kolo-bodů“ 800 000 Závazky Peníze
Příklad 6 Odměny prodejce dodávané třetí stranou na odpovědnost prodejce Mějme úplně stejný obchodní model i reálnou situaci jako v minulém příkladě. Jedinou změnou bude, že provizní dohoda o uplatnění věrnostních „kolo-bodů“ zákazníky výrobce kol formou slevy z nákupů u prodejce sportovního vybavení nezbavuje výrobce kol odpovědnosti za uplatnění věrnostního kreditu. Pokud tedy smluvní partner Sportuj, s. r. o., selže a z nějakého důvodu tento benefit neumožní (např. kvůli likvidaci), pak bude muset adekvátní výhody poskytnout samotný výrobce kol, např. je poskytne u jiného prodejce sportovních potřeb. Všechny relevantní výpočtové částky zůstávají tedy stejné jako v předešlém příkladě. Změní se pouze účtování u výrobce kol. Protože si ponechává rizika spojená se svým věrnostním programem, musí adekvátně časově rozlišit tomu odpovídající budoucí výnos alokovaný na věrnostní program v hrubé částce, který ad výše coby provize smluvnímu partnerovi za využití věrnostních bodů činí 909 000 Kč. Do jednotlivých účetních období pak bude rozpuštěna odpovídající část výnosů v závislosti na konkrétním procentuálním využití „kolo-bodů“ zákazníky – jedná se o obdobný postup, jako ve výše uvedených příkladech věrnostního (slevového) programu prodejce knih. Stejným poměrem budou rozpouštěny i náklady vyplývající z platby smluvnímu partnerovi. Zde předpokládáme, že v roce 2021 bylo zákazníky využito 90 % věrnostních „kolo-bodů“ a zbytek byl využit v roce 2022.
Rok Vybrané účetní případy roku 2020 firmy Kola, a. s. MD D
2020 Přijatá tržba od zákazníků za prodej kol, celkem, z toho: - Výnos běžného účetního období z prodeje jízdních kol - Odložený výnos z titulu věrnostního programu 10 000 000 9 091 000 909 000 Peníze Tržby Závazky
- Závazek ke smluvnímu partnerovi za věrnostní program - Odložený náklad z titulu věrnostního programu 800 000 800 000 Pohledávky Závazky
Platba smluvnímu partnerovi za jeho slevy za „kolo-body“ 800 000 Závazky Peníze
2021 Rozpuštění 90 % výnosů z věrnostního programu roku 2020 818 100 Závazky Tržby
Rozpuštění 90 % nákladů z věrnostního programu roku 2020 720 000 Náklady Pohledávky
2022 Rozpuštění 10 % výnosů z věrnostního programu roku 2020 90 900 Závazky Tržby
Rozpuštění 10 % nákladů z věrnostního programu roku 2020 80 000 Náklady Pohledávky
Poslední doporučené řešení NÚR se věnuje případným ztrátám z věrnostního programu pro zákazníky. Pak již nepostačuje pouze výše uvedené výnosové řešení, ale účetní jednotka musí za účelem naplnění zásady účetní opatrnosti s ohledem na očekávaná budoucí rizika a ztráty vykázat z tohoto titulu rezervu na vrub nákladů. Očekávané ztráty z věrnostních programů: a) Jestliže náklady na dodání odměn z věrnostních programů převyšují zatím nezúčtovanou část protihodnoty přiřazené věrnostním kreditům, vykáže účetní jednotka tuto ztrátu okamžitě. b) Postup dle písm. a) se použije i v případě kreditů přiznaných (potenciálním) zákazníkům mimo výchozí prodej, např. v reklamní kampani. U tohoto typu kreditů vykáže účetní jednotka ztrátu ve výši rozdílu mezi očekávanými výnosy z pravděpodobných transakcí a očekávanými náklady na dodání příslušných produktů. Příklad 7 Rezerva na ztrátové věrnostní kredity Kosmetická firma v rámci svého věrnostního programu registrovaným zákazníkům za každých utracených 1 000 Kč při nákupu jejich výrobků připíše jeden „voňavý bod“, který mohou u dalších nákupů proměnit za některý z nabízených kosmetických produktů tzv. zdarma. Průměrná pořizovací cena těchto produktů zdarma je 100 Kč. K datu účetní závěrky za rok 2020 firma eviduje nevyužitý zůstatek zmíněných 1 000 věrnostních kreditů alias „voňavých bodů“ u svých registrovaných zákazníků. K nim se váže alokovaná protihodnota odloženého výnosu z titulu dřívějšího prodeje zboží (ve stejném smyslu, jak bylo probráno výše) v celkové částce 50 000 Kč. Dle dřívějších věrnostních akcí firma odhaduje, že možnosti směnit své „voňavé body“ za nabízené zboží zdarma využije 80 % zákazníků. To číselně znamená, že musí počítat s budoucími náklady na financování těchto dárků za „voňavé body“ ve výši 80 % z 1 000 bodů × 100 Kč (průměrná pořizovací cena dárků) = 80 000 Kč. Budoucích nákladů na zboží „zdarma“ v hodnotě 80 000 Kč tedy vychází více, než jim odpovídajících budoucích výnosů z odložených dřívějších tržeb firmy 50 000 Kč. Na toto očekávané odhalené budoucí riziko ztráty by proto kosmetická firma měla podle zásady opatrnosti vytvořit na vrub nákladů rezervu v rozdílové částce 30 000 Kč. Zdůvodnění řešení účetního problému věrnostních programů Poslední třetí část interpretace I-41 vysvětluje, proč NÚR doporučuje na české účetní poměry nezvyklé „výnosové řešení“ zákaznických věrnostních programů. Podle jeho názoru naplňuje požadavek věcné a časové souvislosti výnosů a nákladů s účetním obdobím podle § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Konkrétně jej naplňuje tím způsobem, že odkládá uznání výnosů, které se vztahují k čerpání odměn až do období, v němž k tomuto čerpání, a tedy k realizaci této části výnosů dojde. Výnosové řešení naplňuje rovněž další základní účetní zásadu opatrnosti uvedenou v § 25 odst. 3 ZÚ, podle které účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy…. Prostřednictvím výnosového řešení nedochází k předčasnému vykázání části zisku, protože část prodaných produktů vztahujících se k věrnostním kreditům bude dodána až v budoucnosti. Výnosové řešení je založeno na předpokladu, že věrnostní kredity představují nárok zákazníka na samostatné produkty, které bude účetní jednotka muset dodat v budoucnosti. Zákazník za nárok obdržet tyto budoucí ekonomické prospěchy zdarma nebo se slevou implicitně platí v částce protihodnoty (obvykle v kupní ceně) předané účetní jednotce v rámci výchozího prodeje, kdy jsou zákazníkovi de facto prodány současně dva produkty. První složkou výchozí prodejní transakce jsou základní produkty, které zákazník získává v okamžiku prodeje – například jím zakoupené knihy nebo jízdní kolo, uvedené výše v příkladech. Druhou složkou jsou produkty, které obdrží v budoucnu výměnou za udělené věrnostní kredity, které jsme v příkladech výše pro lepší představu marketingově pojmenovali jako „knižní body“, resp. „kolo-body“. Protože se realizace výnosů váže na okamžik dodání produktu – jednoho nebo druhého – musí podle výnosového řešení účetní jednotka časově rozlišit celkovou částku výnosů, které se vztahují k výchozímu prodeji zákazníkovi, do dvou či více okamžiků podle předpokládaného využití přidělených věrnostních kreditů. Účetní jednotka rozdělí celkovou protihodnotu získanou od zákazníka ve výchozím prodeji (např. prodejní cenu) na výnos za základní produkty, který zvýší výsledek hospodaření ihned při prodeji, a závazek, který bude zúčtován do výnosů (spolu s náklady na dodané odměny) až při dodání odměn z věrnostních programů. NÚR dále poznamenává, že české účetní předpisy nevylučují, aby při prodeji souboru více produktů došlo k jejich oddělení a samostatnému účtování a vykazování produktů. Jako vhodný nástroj pro odložení výnosů do období dodání věrnostního prvku se podle ní jeví účty časového rozlišení, konkrétně Výnosy příštích období, a to i přesto, že legislativní zakotvení časového rozlišení nemusí nastalé situaci přesně odpovídat (např. nemusí být předem přesně známa částka alokovatelná, tj. přiřaditelná do jednotlivých budoucích období). Naopak při „výnosovém řešení“ nelze odkládat výnosy prostřednictvím rezerv, které k tomu nejsou určeny. U složitějšího obchodního modelu věrnostních programů se zapojením smluvních partnerů – třetí strany – musí účetní jednotka v souladu se smlouvou rozhodnout, zda se postoupením povinnosti dodat odměny z věrnostních programů vlastních zákazníků na třetí stranu jednou provždy zbavila povinností vůči zákazníkům, nebo jestli jí zůstávají významná rizika spojená s dodáním odměn z věrnostního programu. Jednodušší (a to i účetně) je první případ, kdy se část výnosu přiřazená věrnostním kreditům sníží o částku dluženou třetí straně a část výnosu přiřazená věrnostním kreditům se vykáže v čisté hodnotě jako provize u komisionářských schémat, v souladu s postupem podle jedné z dřívějších intepretací NÚR č. I-7 Komisionářské smlouvy: „Výnosem komisionáře z této transakce je pouze úplata, sjednaná v komisionářské smlouvě. Proto komisionář ve svých výnosových účtech zachytí pouze úplatu od komitenta (komisionářskou odměnu).“ Ovšem i v případě doporučovaného „výnosového řešení“ se někdy přece jen mohou dostat ke slovu také náklady, a to skrze tvorbu rezerv, jak je typické pro alternativní „nákladové řešení“. Účetní jednotka totiž musí alespoň ke konci účetního období posoudit, zda neočekává ztrátu ze svých věrnostních programů. Pokud totiž předpokládané náklady na dodání odměn (např. dárků) z přidělených nevyčerpaných věrnostních kreditů jsou vyšší než zůstatek časově rozlišených výnosů připadajících na tyto věrnostní kredity, pak účetní jednotka odhalila možnou budoucí ztrátu, na což by měla v souladu s § 25 odst. 3 ZÚ pamatovat tvorbou rezervy. Závěrem I-41 uvádí, že o kreditech přidělených mimo prodejní transakce – např. formou letákové či obdobné reklamní kampaně účetní jednotka neúčtuje. Přitom obvykle jsou podmínky akce stanoveny tak, že budoucí uzavření smlouvy s potenciálním zákazníkem a její následné splnění vyústí v ziskový obchod (tj. výnosy i po započtení přiznané slevy převýší náklady). O takové transakci, včetně dopadu avizované slevy, se účtuje až při uskutečnění prodeje, s výjimkou případů, kdy změna podmínek v období po přidělení reklamních kreditů způsobí, že by šlo o ztrátový obchod – např. kvůli neočekávanému zvýšení nákladů na dodání věrnostních produktu. Zájemce o účetní nápovědu pro tuto situaci najde pomoc v posledním příkladu interpretace NÚR. Příklad 8 Rezerva na ztrátové věrnostní kredity z letákové kampaně Med, s. r. o., uspořádala v říjnu 2020 letákovou kampaň. Pokud nový zákazník předloží příslušný leták, obdrží k zakoupenému kusu květového medu sklenice 1 kg (dále „zboží“) druhý kus „zdarma“. Nabídka platí do března 2021 a firma garantuje prodejní cenu 200 Kč/ks. U tohoto zboží má firma 50% marži a ke konci roku 2020 odhaduje, že v rámci akce ještě prodá 1 000 kusů zboží. Předpokládejme dva scénáře ke konci roku 2020: a) žádná změna oproti výchozím podmínkám nenastala; b) pořizovací cena zboží (sklenice květového medu) se nečekaně zvýšila o 50 % a firma nemá skladové zásoby. Řešení pro příznivý scénář A: Nákupní cena za 1 ks zboží činí 80 Kč (bylo totiž zadáno, že firma má marži 60 % z ceny 200 Kč, tj. 120 Kč). Očekávaná marže za jeden leták: 200 Kč (výnos) – 2 × 80 Kč (1 ks „placený“ + 1 ks „zdarma“) = 40 Kč. Ke konci roku 2020 není důvod vytvářet žádnou rezervu na budoucí ztrátové obchody, s nimiž se nepočítá. Řešení pro nepříznivý scénář B: Nákupní cena zboží vzrostla na 120 Kč/ks (jak bylo zadáno, dodavatel podražil o 50 % z původních 80 Kč). Očekávaná marže za jeden leták: 200 Kč (výnos) – 2 × 120 Kč (1 ks placený + 1 ks zdarma) = – 40 Kč. Ke konci roku 2020 by firma měla vytvořit rezervu na očekávané budoucí ztrátové obchody, s nimiž počítá. Výše rezervy je: 1 000 ks (takto se ztrátou prodané zboží) × 40 Kč (jednotková záporná marže) = 40 000 Kč. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 4/2021.