Vydáno: 26. 4. 2021
Zahájení činnosti privátních lékařů a zdravotníků III. část – Zásady odpisování hmotného a nehmotného majetku Ing. Jana Bellová, Ph.D., Ing. Jaroslav Zlámal, Ph.D. V minulé části našeho seriálu jsme se zabývali odpisy dlouhodobého hmotného majetku, které musí privátní lékař nebo jeho účetní ihned po nabytí věci vypočítat a zaznamenat do soupisu majetku, a to dopředu až do konce odpisování. Tento tzv. odpisový plán pak nelze měnit. Nyní se podíváme na zásady odpisování dlouhodobého hmotného majetku a také na odpisování dlouhodobého nehmotného majetku. Ten mají ve formě speciálního medicínského softwaru prakticky všichni lékaři. Závěrem příspěvku se ještě zmíníme o oběžných prostředcích, které mají alespoň v některé formě rovněž všichni lékaři. 1. Hlavní zásady při provádění odpisů Pro odpisování platí několik podstatných zásad, které jsou často v praxi využity. Jmenujme jen ty nejdůležitější. 1. Ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), vyplývá, že odpisuje vlastník věci, avšak může toto právo přenést písemnou dohodou na nájemce. Odpisovat tedy může i subjekt, který má k dané věci právo hospodaření. Ustanovení § 28 zákona o daních z příjmů pak uvádí i možné výjimky. 2. U spoluvlastníků je možné odpisování u všech dle výše jejích podílů, popřípadě na základě rovněž písemné dohody je možné přenechat tuto možnost pouze některému z nich. Pokud spoluvlastník užívá daný majetek k zajištění svých zdanitelných příjmů pouze částečně, může uplatnit pouze poměrnou část odpisů v rozsahu daném využitím tohoto majetku pro svou samostatně výdělečnou činnost. Příklad Manželé, oba privátní lékaři různých oborů v soukromém zdravotním středisku, se písemně dohodnou že RTG přístroj budou odpisovat oba, a to v poměru 60 % muž a 40 % žena (rozdělení je věcí dohody mezi nimi). Připomínáme, že i když je věc součástí společného jmění manželů, je třeba písemné smlouvy mezi nimi. V jiném případě manželka přenechala odpisování vybraných věcí zcela svému muži, další společné věci pak odpisovala sama. 3. Odpisy pro účely zákona o daních z příjmů není povinen poplatník uplatnit, popřípadě odpisování je možné i přerušit. Přerušení odpisování je ekonomicky výhodné v situaci, kdy se daňový poplatník dostává do ztráty a odpisy by tuto ztrátu jen zvyšovaly. Z daňového hlediska tedy pokračování v odpisování nemá pro účtovatele žádný daňový efekt. Přerušení znamená pouze oddálení odpisů o daný rok, neboť po skončení přerušení se pokračuje návazným rokem odpisování, tj. jako kdyby k přerušení nedošlo. 4. Některé formy hmotného majetku jsou vyloučeny z odpisování. Mezi hlavní skupiny majetku vyloučeného z odpisování patří zejména pozemky a umělecká díla. U těchto typů majetku se předpokládá, že jejich hodnota časem neklesá, spíše se zvyšuje. 5. Daňové odpisování slouží k zahrnování odpisů z hmotného majetku poplatníka daně z příjmů, tedy takového majetku, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Příklad Lékař si otevřel ordinaci ve svém rodinném domě. Ordinace s čekárnou a ostatními místnostmi zabrala přízemí, byt lékaře je v prvním poschodí. V tomto případě by odpisy budovy bylo možné zachytit jednou polovinou. Není-li to ideální polovina jako v tomto případě, pak se používá metráž. 6. Odpis ve výši ročního odpisu (tedy v plné výši) lze uplatnit z majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s určitými výjimkami, které jsou definovány v zákoně. Lékařů se týká zejména ukončení činnosti, ke kterému může dojít kdykoliv v průběhu roku. V takovém případě se postupuje podle následujícího bodu 7. 7. V případě, že dojde k ukončení podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti nebo k ukončení pronájmu, jakožto i dalším způsobům ukončení činnosti lékaře vyjmenovaným v zákoně o daních z příjmů, lze uplatnit odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Příklad Týká se to například i převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních předpisů (zákon č. 427/1990 Sb., o převodech vlastnictví státu k některým věcem na jiné právnické nebo fyzické osoby, ve znění pozdějších předpisů). 8. V odpisování započatém původním vlastníkem pokračuje (opět vyjmenováváme pouze pasáže, které se týkají fyzické osoby – privátního lékaře): a)Právní nástupce poplatníka.b)Obchodní společnost nebo družstvo u hmotného majetku nabytého vkladem společníka nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území ČR, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, nabytého vkladem obce, pokud tento majetek byl ve vlastnictví obce a byl zahrnut v jejím majetku, a nabytého přeměnou s výjimkou změny právní formy.c)Poplatník u hmotného majetku, který nabyl bezúplatným převodem podle zvláštního předpisu (zákon č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 172/1991 Sb., o přechodu některých věcí z majetku České republiky do vlastnictví obcí, ve znění pozdějších předpisů) nebo bezúplatným převodem v důsledku delimitace státních organizací (zákon č. 111/1990 Sb., o státním podniku, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 9/1993 Sb., o Českých drahách, ve znění pozdějších předpisů).d)Poplatník, který vyřadil hmotný majetek z obchodního majetku a následně hmotný majetek do obchodního majetku opět zařadil. Obdobně se postupuje i v případě přerušení pronájmu.e)Postupník při postoupení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, jestliže dodrží smluvenou celkovou výši nájemného, kupní cenu a nedojde ke zkrácení původně stanovené doby pronájmu.f)Manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, jenž již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů.g)Poplatník, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti. Popsali jsme si poněkud podrobněji, jak je to s odpisováním dlouhodobého hmotného majetku. Ve většině případů tyto činnosti vykonává pro privátního lékaře jeho účetní, avšak lékař by měl mít přehled, které možnosti má k regulaci své daňové povinnosti. Odpisy jsou čísla, nejsou to tedy toky peněz a jejich výše vstupuje do výpočtu daně z příjmů až jako jedna ze závěrkových operací po skončení účetního období. Součástí těchto výpočtů jsou také případné odpisy dlouhodobého nehmotného majetku, který ve většině případů znamená software. Podívejme se proto na tuto možnost, která rovněž může snížit daňovou povinnost. 2. Odpisování dlouhodobého nehmotného majetku Dle zákona patří mezi dlouhodobý nehmotný majetek výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který splňuje následující požadavky pro fyzické osoby (opět uvádíme jen možnosti týkající se činnosti privátního lékaře, tedy OSVČ): byl získán úplatně, darováním nebo zděděním, vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč, doba použitelnosti je delší než jeden rok. Lékařů se vesměs týká software, který je získán od specializovaných firem. Rovněž u dlouhodobého nehmotného majetku platí, že jej může odpisovat kromě majitele také poplatník daně z příjmů, který k němu nabyl právo užívání za úplatu. Roční odpis se stanoví u poplatníka, který má právo užívání na dobu určitou, jako podíl vstupní ceny a doby stanovené smlouvou. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, nestanoví pro odpisování dlouhodobého nehmotného majetku pevný časový limit. Nehmotný majetek tedy může být v souladu s odpisovým plánem odpisován libovolně zvolenou dobu. Při odpisování je však třeba dbát zásady opatrnosti, opatrnosti při vykazování ocenění a při vykazování výsledků hospodaření. Podle poslední úpravy zákona o daních z příjmů lze odpisy dlouhodobého nehmotného majetku neprovádět vůbec. Ve zdravotnictví se tato možnost týká zejména nákupu softwaru a jeho aktualizace, kde životnost softwaru není obvykle příliš vysoká. Rovněž u dlouhodobého nehmotného majetku je možné technické zhodnocení. Postupuje se stejně jako u dlouhodobého hmotného majetku u rovnoměrné metody. 3. Způsoby nabytí a vyřazení dlouhodobého majetku 3.1 Nabytí dlouhodobého majetku Dlouhodobý hmotný i nehmotný majetek lze nabýt několika způsoby: a) Koupě – Dlouhodobý majetek je v případě koupě oceněn pořizovací cenou. Ta zahrnuje nejen vlastní fakturovanou cenu za věc samu, ale i výdaje spjaté s jejím pořízením. Příklad Mezi výdaje spjaté s pořízením můžeme započítat mimo jiné například: dopravné, cenu montáže, výdaje na stavební dokumentaci, clo, cenu přípravných prací při výstavbě, průzkumné práce, úroky z investičního úvěru do dne uvedení do užívání, u neplátce DPH cenu včetně DPH (stejně tak i u plátce DPH, který neuplatňuje nárok na odpočet DPH, lékaři jsou neplátci DPH), atd. b) Dlouhodobý majetek pořízený vlastní činností je oceněn a odpisován z úrovně vlastních nákladů. Vlastní náklady jsou přímé náklady vynaložené na výrobu či tvorbu věci nebo služby a dále nepřímé náklady (režijní), které se k tvorbě věci vztahují (neobsahují tedy žádný profit výrobce či poskytovatele služby). c) Dlouhodobý majetek získaný darováním nebo děděním je oceněn a odpisován cenou stanovenou pro účely daně darovací nebo dědické, pokud od nabytí neuplynula doba delší než pět let (pokud uplynula, použije se cena reprodukční, to je cena stanovená soudním znalcem). Tuto cenu je možné zvýšit o náklady na opravy a technické zhodnocení. d) Dlouhodobý majetek získaný jiným způsobem (například restitucí) je oceněn pro účely odpisování tzv. reprodukční cenou. Ta je stanovena, jak již bylo řečeno, soudním znalcem podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. V tomto případě se odpisuje z této vstupní ceny. 3.2 Odpisování dlouhodobého hmotného majetku prvním vlastníkem Při pořízení dlouhodobého majetku lze v některých případech použít určité formy daňového zvýhodnění, a to při využití jiné než standardní odpisové tabulky. a) U lékařů připadá v úvahu použití následující tabulky v případě rovnoměrného odpisování: Tabulka č. 1: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %
Odpisová skupina V prvním roce odpisování V dalších letech odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu
1 30 % 35 % 33,3 %
2 21 % 19,75 % 20 %
3 15,4 % 9,4 % 10 %
Tuto odpisovou sazbu může použít poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku zatříděného podle zákona o daních z příjmů v odpisových skupinách 1 až 3 (viz předcházející část seriálu), s výjimkou hmotného majetku uvedeného v zákoně. Příklad V případě zubních lékařů se jedná o většinu přístrojové techniky, jako je zubní vrtačka, RTG přístroj atd., tzn. všechny přístroje, jejichž vstupní cena přesahuje vstupní cenu 40 000 Kč, a jsou tedy zařazeny do kategorie dlouhodobého hmotného majetku. V případě prvního majitele (nové koupě) lze tedy počítat s touto tabulkou, tj. s tímto zvýhodněním. Jednou z výjimek je například nepřípustnost zařadit do této zvýhodněné tabulky pro odpisování motocykly a osobní automobily, pokud vlastníky nejsou určeny k provozování silniční motorové dopravy, taxislužby, autoškoly, nebo pokud se nejedná o speciální vozidla podskupiny sanitní a pohřební vozy podle zvláštního předpisu, a dále i u hmotného majetku označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.7. (přístroje pro domácnost) a 35.12 (rekreační a sportovní čluny). b) Rovněž pro možnost zrychleného odpisování platí v případě pořízení dlouhodobého hmotného majetku prvním vlastníkem možnost použití zvýhodněné odpisové sazby. Ta je dána standardní tabulkou pro zrychlené odpisování (tabulka byla uvedena v minulém příspěvku). Upravuje se však následujícím způsobem. Při zrychleném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku v prvním roce odpisování jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování. Přitom poplatník, který je prvním vlastníkem, může tento odpis zvýšit o 10 % vstupní ceny hmotného majetku zatříděného podle zákona o daních z příjmů v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkami podle zákona. Rovněž v tomto případě výjimka zahrnuje především osobní automobily, jejichž pořízení, byť prvním vlastníkem, neumožňuje zvýhodnění formou zvýšeného odpisování. Obecně platí, že použití tohoto zvýhodněného odpisování je možné: v případě, že se jedná o prvního vlastníka dlouhodobého majetku, nedojde do tří následujících let k vyřazení nebo pronájmu daného majetku (s výjimkou vyřazení majetku v důsledku škody způsobené živelní pohromou). Při spoluvlastnictví věci platí stejné pravidlo pro použití těchto zvýhodňujících odpisových tabulek, jako u obecného principu odpisování. Při zániku nároku na uplatnění těchto tabulek (například při vyřazení věci za dva roky) je nutné zvýšit příjmy o celou částku zvýhodněných odpisů. Využití těchto zvýhodňujících tabulek je ve zdravotnictví možné a také časté právě při pořízení některých přístrojů a zařízení. Je tedy možné použít onoho 10% navýšení k odpisu. 3.3 Vyřazení majetku K vyřazení dlouhodobého majetku u jeho vlastníka může dojít několika způsoby: a) Prodejem. Při prodeji majetku je třeba v účetnictví nebo v daňové evidenci učinit následující kroky: Prodejní cena se stává příjmem ovlivňujícím základ daně z příjmů.Do daňově uznatelných výdajů je možné zahrnout zůstatkovou cenu prodaného majetku (pokud není zcela odepsán).Do daňově uznatelných výdajů lze zahrnout polovinu ročních odpisů daného roku, pokud byl majetek evidován v majetku poplatníka od počátku zdaňovacího období.V případě použití zvýhodněné odpisové sazby pro prvního vlastníka (viz předcházející kapitola), kdy do tří následujících let po roce, kdy byla tato položka uplatněna, je nutné celou částku této položky započítat do daňových příjmů. b) Darováním. Tento způsob vyřazení majetku z evidence poplatníka má několik specifických pravidel: Obecně platí, že při darování nelze do daňově uznatelných výdajů zahrnout zůstatkovou cenu takto vyřazeného majetku. Znamená to, že z hlediska daňového poplatníka není darování věci efektivní, pokud věc není odepsaná.V případě, že věc není odepsaná, však může daňový poplatník zahrnout do daňově uznatelných výdajů odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu za předpokladu, že tento majetek měl ve své evidenci od počátku zdaňovacího období.Při darování je třeba rozlišit, komu je dar určen. Pokud se tak stane pro účely uvedené v zákoně o daních z příjmů, pak je možné zákonem určené částky tohoto daru použít jako odčitatelnou položku od základu daně z příjmů. To lze však učinit pouze za předpokladu, že úhrnná hodnota všech darů přesáhne v daném zdaňovacím období 2 % ze základu daně, nebo činí alespoň 1 000 Kč, avšak nepřesáhne více než 10 % ze základu daně.Darování věcí na jiné účely, než jmenované zákonem, není důvodem k využití možnosti zahrnout hodnotu tohoto daru do odčitatelných položek při regulaci základu daně z příjmů. c) Převodem do osobního užívání. Převod věcí z obchodního majetku do osobního užívání je možný v době po ukončení odpisování, ale rovněž i v jejím průběhu. Skutečností je, že této možnosti se často využívá především v době, kdy věc ještě není zcela odepsána. V takovémto případě je totiž možné uplatnit poloviční odpis. Vzhledem k tomu, že ve většině případů se v praxi jedná o vyřazení osobního vozu, bude tato varianta vyřazení dlouhodobého majetku podrobněji rozpracována v některé z navazujících částí tohoto seriálu, a to v části týkající se specifických případů vedení daňové evidence. d) Vyřazením v důsledku manka nebo škody. Důvody vyřazení je třeba více specifikovat. Jinak se bude účtovat v případě manka a jinak v případě škody, a to ještě v závislosti na okolnostech: V případě manka nezaviněného nelze zahrnout do výdajů ovlivňujících daňový základ zůstatkovou cenu takto vyřazeného majetku, lze však uplatnit poloviční odpis. Pokud u věci byla uplatněna odčitatelná položka, je třeba o tuto částku zvýšit daňové příjmy. V případě manka zaviněného je obvykle předepsána úhrada (vesměs nižší, než je zůstatková cena), a to dle míry zavinění. V takovémto případě je možné uplatnit zůstatkovou cenu do zdanitelných výdajů, avšak jen do výše úhrady.V případě škody rozlišujeme důvod škody, a to, zda ke škodě došlo v důsledku živelní pohromy, neznámým pachatelem (dle potvrzení policie) nebo z jiných příčin. Pokud ke škodě došlo v důsledku živelní pohromy či neznámým pachatelem, je možné do zdanitelných výdajů uplatnit celou zůstatkovou cenu i poloviční odpis. Pokud ke škodě došlo z jiných příčin, lze uplatnit poloviční odpis, zůstatkovou cenu však jen do výše daňových příjmů (náhrady od škůdce, pojišťovny apod.). e) Likvidací. Jedná se o vyřazení dlouhodobého majetku z ostatních, dosud neuvedených důvodů, jako je například demolice stavby, vyřazení vozu jeho rozebráním na náhradní díly apod. V takovýchto případech lze uplatnit poloviční odpis, pokud tento majetek není již odepsán. Stejně jako v ostatních případech platí pravidlo o použití odčitatelné položky a její zahrnutí do daňových příjmů, pokud je majetek likvidován do tří let od uplatnění této položky. 4. Oběžné prostředky Zatímco dlouhodobý majetek je relativně stálý (v podvojném účetnictví jej nazýváme stálá aktiva), oběžný majetek mění své formy, přelévá se z jedné formy do druhé. Tento jev nazýváme koloběhem oběžných prostředků. Graficky si můžeme tento koloběh vyjádřit následujícím obrázkem. Obrázek č. 1: Koloběh oběžných prostředků Peníze se mění v nakoupený materiál, materiál se za účasti dlouhodobého majetku a práce lidí postupně mění na produkty (služby) atd. Prodejem služeb nebo zboží se opět získají peníze. V tomto procesu vznikají závazky a pohledávky z obchodního styku (odlišujeme od pojmu „závazky či pohledávky z neobchodního styku“). Tuto obecnou ekonomickou teorii můžeme aplikovat i do činnosti lékařů. Je zřejmé, že i privátní lékaři mají některé formy oběžných prostředků. Charakteristickým znakem oběžných prostředků je, že se jejich formy v procesu hospodaření mění, a že se v procesu hospodaření spotřebovávají (jejich hodnota přechází celá do hodnoty nové produkce, poskytnuté služby). Každý ekonomický subjekt musí udržovat zásoby na optimální výši. Vzhledem k tomu, že dochází k neustálému pohybu zásob, zásoby prakticky oscilují v rámci určité hranice. Zásoby nesmí klesnout pod minimální hranici, neboť pak by to mohlo znamenat přerušení kontinuity činnosti. U lékařů by byl tento stav nebezpečný, pokud by se jednalo například o zásoby léků. Tam je nutné stav neustále sledovat také proto, že léky mají stanovenou dobu expirace. Naopak ale platí, že udržování stavu zásob nad určitým limitem znamená zbytečné náklady (navíc i s možností znehodnocování některých druhů zásob). Stanovení optimální (a minimální) výše zásob do jednotlivých druhů je třeba přizpůsobovat i smlouvy s jednotlivými dodavateli materiálu tak, aby dodávky materiálu plynule navazovaly na požadovaný cyklus obměny zásob. 5. Závěr Tímto stručným rozborem jsme skončili tu část našeho seriálu, která se týká vybavení ordinace majetkem jako nezbytné součásti potřebné k výkonu profese privátního lékaře ve formě fyzická osoba – OSVČ. Tato oblast majetkového vybavení ordinace, odpisování či obměny majetku podléhá aktualizaci, a je tudíž třeba sledovat ekonomické parametry, které přinášejí stále nové aktualizace zákona o daních z příjmů či zákonů souvisejících. Zákon o daních z příjmů patří mezi nevíce aktualizované zákony, pravděpodobně je i vůbec nejvíce aktualizovaný zákon v ekonomické oblasti. K jeho změnám dochází často i v průběhu roku, vždy pak je obvyklá jeho novela účinná od 1. 1. následujícího roku. V našem článku vycházíme ze znění, které je platné a účinné ke dni tvorby článku. Je však pravděpodobné, že i v roce 2021 budou i v průběhu roku následovat možné doplňky, změny či rušení některých slov, pasáží nebo odstavců. Tento zákon proto patří mezi nejsledovanější právní normu všech daňových poradců a účetních. Zahájení činnosti privátních lékařů a zdravotníků - I. část Zahájení činnosti privátních lékařů a zdravotníků - II. část – Majetek a odpisy Privátní lékař jako hospodářský subjekt - IV. část Ekonomické činnosti zubního lékaře – fyzické soby (OSVČ) při výkonu povolání - V. část Daňová evidence privátního lékaře - VI. část Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.