V současné době mohou zaměstnavatelé poskytovat svým zaměstnancům daňově zvýhodněné stravování ve třech formách – zajištění stravování ve vlastním stravovacím zařízení, zajištění stravování prostřednictvím jiných subjektů (sem zahrnujeme i poskytování stravenek) a poskytování peněžitého příspěvku na stravování (zavedeného do zákona o daních z příjmů zákonem č. 609/2020 Sb. s účinností od 1. 1. 2021). V textu se budeme věnovat s využitím příkladů porovnání poskytování stravenek jako nepeněžního plnění a poskytování peněžitého příspěvku formou stravenkového paušálu zaměstnancům.
Stravenky a stravenkový paušál v příkladech roku 2021
Ing.
Ivan
Macháček
Stravování v zákoníku práce
Podle ustanovení § 236 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále jen „ZP“) je
zaměstnavatel povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování, přičemž tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu
. Zaměstnavatel tedy nemá povinnost zajistit stravování svých zaměstnanců, má jen povinnost umožnit zaměstnancům stravování. S tím souvisí i skutečnost, že poskytování stravenek zaměstnancům (nepeněžní příspěvek na stravování) nebo poskytování stravenkového paušálu (peněžní příspěvek na stravování) je fakultativním plněním zaměstnavatele, které vyplývá z jeho vlastního rozhodnutí.
Poskytování stravování zaměstnancům lze dohodnout v kolektivní smlouvě nebo stanovit ve vnitřním předpisu zaměstnavatele. Zároveň mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na toto stravování a výše finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, pokud tyto záležitosti nejsou upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem. V extrémní situaci může zaměstnavatel krýt veškeré výdaje spojené se zajištěním závodního stravování.
Podíl zaměstnavatele na úhradě stravování může jít zčásti na vrub daňově uznatelných výdajů, anebo může být poskytnut z prostředků fondu kulturních a sociálních potřeb, sociálního fondu či jiného obdobného fondu, ze zisku po zdanění zaměstnavatele, resp. jako nedaňový výdaj zaměstnavatele.
Cenově zvýhodněné stravování může být poskytováno podle zákoníku práce rovněž dalším třem skupinám zaměstnanců za podmínky, že je to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu zaměstnavatele. Jedná se o následující skupiny zaměstnanců:
–
bývalí zaměstnanci zaměstnavatele, kteří u něj pracovali do odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně,
–
zaměstnanci po dobu čerpání jejich dovolené,
–
zaměstnanci po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti.
Daňové řešení stravenek a stravenkového paušálu u zaměstnance
Výše nominální hodnoty stravenky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci není nijak omezena, vždy záleží na rozhodnutí zaměstnavatele.
Rovněž tak není zákonem stanoveno, za jakou částku z nominální hodnoty stravenky bude tato stravenka poskytována zaměstnancům. Může dojít i k situaci, že stravenka je zaměstnancům poskytována zcela bezplatně.
Poskytnutou stravenku může zaměstnanec použít nejen k zakoupení hlavního jídla (obědu) ve veřejném stravovacím zařízení, ale velmi často zaměstnanec libovolně dle svého uvážení stravenkou platí nákup v prodejnách potravin, supermarketech apod., tedy všude tam, kde se dá stravenkou platit za příslušný nákup. Rovněž tak výše poskytnutého stravenkového paušálu jakožto peněžního příspěvku zaměstnavatele na stravování zaměstnanců není zákonem nijak omezena.
Rozhodování o způsobu použití poskytnuté stravenky a poskytnutého stravenkového paušálu jakožto peněžitého příspěvku zaměstnavatele zohledněného ve mzdě zaměstnance je výlučně na zaměstnanci.
Podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP ve znění zákona č. 609/2020 Sb. jsou
od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny:
–
hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů.
Na osvobození od daně z příjmů u zaměstnance nemá vliv výše daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynaložených zaměstnavatelem na stravování a rovněž tak výše poskytnutého nepeněžního plnění zaměstnavatele, a to ani v tom případě, kdyby zaměstnavatel poskytl svým zaměstnancům stravování zdarma. V případě, že zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravenky, a to buď za úplatu, která je nižší než nominální hodnota stravenky, anebo je poskytuje bezplatně, pak na straně zaměstnanců je nepeněžní příspěvek zaměstnavatele na stravování osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti v plné výši; –
peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem (§ 109 odst. 3 zákoníku práce), při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.
Limit stravného je upraven v § 176 odst. 1 písm. a) zákoníku práce a v každoročně vydávané vyhlášce Ministerstva práce a sociálních věcí o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad. Pro rok 2021 činí na základě vyhlášky č. 589/2020 Sb. horní limit stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 108 Kč, takže horní limit peněžního příspěvku poskytnutého zaměstnanci na jeho stravování osvobozený od daně z příjmů činí 108 Kč × 0,70 = 75,60 Kč.
Do výše uvedeného limitu je tento peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem na stravování zaměstnance osvobozen od daně z příjmů a nepodléhá tak ani zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Část peněžitého příspěvku nad výše uvedený limit příspěvku na stravování, se u zaměstnance zdaní jako příjem ze závislé činnosti a rovněž podléhá odvodu pojistného na zdravotní a sociální pojištění.Daňové řešení stravenek a stravenkového paušálu u zaměstnavatele
Zákonem č. 609/2020 Sb. došlo v souvislosti se zavedením další formy podpory stravování zaměstnanců (peněžitý příspěvek na stravování) k dílčí úpravě ustanovení , které se
zabývá daňově uznatelnými výdaji (náklady) zaměstnavatele na stravování zaměstnanců.
Za daňově uznatelné se považují výdaje (náklady) vynaložené na:–
provoz vlastního stravovacího zařízení
, kromě hodnoty potravin,–
nebo
příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění
až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, přičemž se u zaměstnavatele za zajištění stravování zaměstnanců prostřednictvím jiných subjektů považuje i poskytování stravenek,–
nebo na
peněžitý příspěvek na stravování
(tedy daňově uznatelná je celá výše poskytnutého peněžitého příspěvku zaměstnavatelem zaměstnanci na jeho stravování). Příspěvek na stravování
(nepeněžní i peněžitý – stravenkový paušál) lze na straně zaměstnavatele uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny
. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad) na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle § 88 odst. 4 ZP, bude delší než 11 hodin. Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné
podle § 176 odst. 1 písm. a) ZP. Za stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů.Pokud se zaměstnanec nezúčastní pracovní směny anebo odpracuje pouze její část než kratší 3 hodiny (z titulu dovolené, pracovní neschopnosti, poskytnutí neplaceného volna apod.), nemá nárok na daňově uznatelný příspěvek zaměstnavatele na stravování. Na daňově uznatelný příspěvek není nárok ani v případě, že zaměstnanec konal pracovní cestu v délce trvání od 5 hodin v příslušném kalendářním dni, tj. v případě, že zaměstnanci přísluší stravné. Příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem na stravování důchodcům – bývalým zaměstnancům nebo zaměstnancům čerpajícím řádnou dovolenou nelze považovat za daňově uznatelný výdaj (náklad) na straně zaměstnavatele.
Směnou se podle § 78 odst. 1 písm. c) ZP rozumí část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat
.Pracovní doba je definována v § 78 odst. 1 písm. a) ZP jako doba, v níž je zaměstnanec povinen vykonávat pro zaměstnavatele práci, a doba, v níž je zaměstnanec na pracovišti připraven k výkonu práce podle pokynů zaměstnavatele.
Pokud chce zaměstnavatel poskytnout daňově účinný příspěvek na stravování i zaměstnancům, kteří u něho pracují na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, je třeba, aby dohoda obsahovala ujednání o stanovené pracovní době. Je totiž nutné ošetřit, že příspěvek bude poskytnut jen v případě směny, kdy přítomnost v práci bude alespoň 3 hodiny. Pokud ale není dohodnuta pracovní doba, nemohou být daňově účinné příspěvky na stravování zaměstnancům pracujícím na základě takové dohody poskytovány. Ke sjednání rozvržení směn a rozvržení pracovní doby u dohody o provedení práce a u dohody o pracovní činnosti se blíže věnuje rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 8. 2020 sp. zn. 21 Cdo 1840/2020.
V bodu 18 pokynu GFŘ č. D-22 k § 24 odst. 2 ZDP se uvádí, že
při zajištění stravování prostřednictvím stravenek nebo elektronických karet se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu.
Porovnání daňového řešení stravenek a stravenkového paušálu v příkladech
Příklad 1
Zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci na jeho stravování peněžitý příspěvek ve výši 120 Kč na jednu směnu současně s výplatou jeho měsíční mzdy.
Maximální částka peněžního příspěvku, která je u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti, činí 75,60 Kč. Ke zdanění přichází v úvahu částka 120 Kč – 75,60 Kč = 44,40 Kč. Částka 44,40 Kč × počet směn odpracovaných v příslušném měsíci bude zdaněna jako příjem ze závislé činnosti a současně tato částka podléhá odvodům na sociální a zdravotní pojištění. Plná výše peněžitého příspěvku poskytnutého zaměstnavatelem (120 Kč na jednu směnu) bude u zaměstnavatele jeho daňově uznatelným výdajem (nákladem). Daňovým výdajem zaměstnavatele bude v příslušném měsíci dále platba zákonného pojistného na sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z částky 44,40 Kč × počet směn.
Příklad 2
Zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci na jeho stravování peněžitý příspěvek ve výši 70 Kč na jednu směnu současně s výplatou jeho měsíční mzdy.
Maximální částka peněžního příspěvku, která je osvobozená od daně z příjmů ze závislé činnosti činí 75,60 Kč. Vzhledem k tomu, že částka poskytnutého peněžního příspěvku je nižší než maximální výše příspěvku, je poskytnutý peněžní příspěvek na stravování u zaměstnance plně osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti a nepodléhá odvodu sociálního a zdravotního pojistného. Plná výše peněžitého příspěvku poskytnutého zaměstnavatelem bude u zaměstnavatele jeho daňově uznatelným výdajem (nákladem).
Příklad 3
Zaměstnavatel poskytuje v roce 2021 svým zaměstnancům bezplatně stravenky s vyznačenou nominální hodnotou:
a)
varianta A – 80 Kč
b)
varianta B – 150 Kč
U zaměstnance se bude jednat v obou variantách o nepeněžní plnění, které je podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP plně osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti.
Zaměstnavatel pro stanovení daňové uznatelnosti příspěvku na stravenku bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP:
–
ve variantě A může zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, tj. 44 Kč (55 % z částky 80 Kč), zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 36 Kč bude daňově neuznatelná (může být však hrazena ze sociálního fondu zaměstnavatele tvořeného ze zisku, popř. je nedaňovým nákladem zaměstnavatele),
–
ve variantě B nemůže zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, protože tato částka 82,50 Kč (55 % z částky 150 Kč) převyšuje stanovený horní limit 70 % stravného; zaměstnavatel může do daňových nákladů uplatnit pouze částku 75,60 Kč (limit 70 % z částky 108 Kč) a zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 74,40 Kč bude daňově neuznatelná.
Příklad 4
Zaměstnanec má stanovenou 8hodinovou směnu. Z této směny je 4 hodiny u lékaře. Má v tento den nárok na stravenkový paušál a je tento paušál daňově uznatelný?
U zaměstnance je osvobozen peněžitý příspěvek (stravenkový paušál) poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem, při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Při splnění výše uvedené limitující podmínky výše peněžitého příspěvku má zaměstnanec v den, kdy z 8hodinové směny je 4 hodiny u lékaře a 4 hodiny přítomen na pracovišti, nárok na peněžní příspěvek na stravování osvobozený od daně z příjmů.
Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP může zaměstnavatel příspěvek na stravování uplatnit jako daňový výdaj, pokud přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny. V našem případě je tato podmínka splněna.
Příklad 5
Zaměstnavatel poskytuje peněžitý příspěvek na stravování zaměstnanců, přičemž zaměstnává i zaměstnance na zkrácený pracovní úvazek. Je v tomto případě možné poskytnout daňově uznatelný peněžitý příspěvek zaměstnancům pracujícím na zkrácený pracovní úvazek?
Z § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP vyplývá, že aby byl peněžitý příspěvek na stravování pro zaměstnavatele daňově uznatelný, může být poskytován pouze zaměstnancům se směnou trvající 3 hodiny a více. V opačném případě je příspěvek na stravování u zaměstnavatele daňově neuznatelný.
Příklad 6
Zaměstnavatel zaměstnává několik zaměstnanců s pracovní směnou trvající 12 hodin. V roce 2020 jim poskytoval dvě stravenky, které byly osvobozeny u zaměstnance od daně z příjmů. V roce 2021 hodlá zaměstnavatel poskytovat všem zaměstnancům stravenkový paušál ve výši 75 Kč na jednu směnu a zaměstnancům s pracovní směnou delší než 11 hodin stravenkový paušál dvojnásobný, tedy 150 Kč. Jaké bude daňové řešení u zaměstnanců s pracovní směnou trvající 12 hodin?
Pokud bude v roce 2021 poskytován zaměstnancům s pracovní směnou trvající 12 hodin (pracovní doba rozvržena nerovnoměrně) peněžní příspěvek zaměstnavatele na stravování (stravenkový paušál), jedná se o jednu směnu a ve smyslu znění § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně osvobozena částka peněžního příspěvku v roce 2021 ve výši 75,60 Kč, a to i v případě, že bude zaměstnanci poskytnuta dvojnásobná výše stravenkového paušálu než při pracovní směně trvající 8 hodin. Naproti tomu u zaměstnavatele lze dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP uplatnit do daňových výdajů příspěvek (nepeněžní i peněžitý) na další jídlo, pokud délka směny zaměstnance je delší než 11 hodin. Řešení pro náš případ je následující:
| Příspěvek zaměstnavatele na stravování | Zaměstnanec – osvobozeno od daně v Kč | Zaměstnanec – zdanitelný příjem v Kč | Zaměstnavatel – daňový výdaj v Kč |
| Stravenka | 2 × 75 = 150 | 0 | 2 × 55 % z 75 = 82,50 |
| Stravenkový paušál | 75,60 | 2 × 75 – 75,60 = 74,40 | 2 × 75 = 150 |
Při poskytnutí stravenkového paušálu si zaměstnavatel dále zahrne jako daňový výdaj zákonné sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z částky 74,40 Kč.
Příklad 7
Porovnání bezplatného poskytnutí stravenky a peněžitého příspěvku zaměstnanci na stravování ve výši 120 Kč, přičemž přítomnost zaměstnance během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny:
| Příspěvek zaměstnavatele na stravování | Zaměstnanec – osvobozeno od daně v Kč | Zaměstnanec – zdanitelný příjem v Kč | Zaměstnavatel – daňový výdaj v Kč |
| Stravenka | 120 | 0 | 55 % z 120 = 66 |
| Stravenkový paušál | 75,60 | 44,40 | 120 |
Při poskytnutí stravenkového paušálu si zaměstnavatel dále zahrne jako daňový výdaj zákonné sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z částky 44,40 Kč.
Příklad 8
Porovnání bezplatného poskytnutí stravenky a peněžitého příspěvku zaměstnanci na stravování ve výši 150 Kč, přičemž přítomnost zaměstnance během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny:
| Příspěvek zaměstnavatele na stravování | Zaměstnanec – osvobozeno od daně v Kč | Zaměstnanec – zdanitelný příjem v Kč | Zaměstnavatel – daňový výdaj v Kč |
| Stravenka | 150 | 0 | 70 % z 108 = 75,60 |
| Stravenkový paušál | 75,60 | 74,40 | 150 |
Při poskytnutí stravenkového paušálu si zaměstnavatel dále zahrne jako daňový výdaj zákonné sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z částky 74,40 Kč.
Příklad 9
Porovnání bezplatného poskytnutí stravenky a peněžitého příspěvku zaměstnanci na stravování ve výši 130 Kč s různým počtem hodin přítomnosti zaměstnance během stanovené směny.
| Příspěvek zaměstnavatele na stravování | Počet hodin přítomnosti na směně | Zaměstnanec – osvobozeno od daně v Kč | Zaměstnanec – zdanitelný příjem v Kč | Zaměstnavatel – daňový výdaj v Kč |
| Stravenka | 2 | 130 | 0 | 0 |
| Stravenkový paušál | 2 | 75,60 | 54,40 | 0 |
| Stravenka | 5 | 130 | 0 | 75,60 |
| Stravenkový paušál | 5 | 75,60 | 54,40 | 130 |
| Stravenka | 12 | 130 + 130 | 0 | 75,60 + 75,60 |
| Stravenkový paušál | 12 | 75,60 | 54,40 + 130 | 130 + 130 |
Ze zdanitelného příjmu zaměstnance se odvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění a daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je zákonné sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z výše zdanitelného příjmu zaměstnance.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 5/2021.