Prodej nemovitostí územně samosprávnými celky mimo režim DPH

Problematika prodeje nemovitostí nečinila do konce roku 2014 plátcům DPH větší problémy, protože se na ně ve většině případů vztahovalo osvobození od DPH. Od roku 2015, kdy došlo ke změně v pojetí osvobození převodů nezastavěných pozemků¹⁾ uvedeného v § 56 zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), se situace zkomplikovala. Územní samosprávné celky (dále jen „ÚSC“) se mnohdy dostávaly do nelehké situace, kdy musely rozhodnout, zda převod nezastavěného pozemku podléhá odvodu DPH.

Častým řešením těchto situací může být prodej mimo režim DPH (též prodej v postavení osoby nepovinné k dani nebo prodej, který není předmětem DPH, případně prodej, kdy osoba povinná nejedná jako taková²⁾). Přestože se finanční správa v minulosti kladně vyjadřovala k možnosti prodejů mimo režim DPH (např. prodej dlažebních kostek z náměstí nebo prodej pozemků pod veřejnou komunikací) a tento postup byl i v případě pozemků několikrát odsouhlasen rozsudky Evropského soudního dvora,³⁾ velká část ÚSC doposud považovala prodeje pozemků za plnění, které vždy bylo předmětem DPH. K odvodu DPH nedocházelo pouze tehdy, pokud byly splněny podmínky pro osvobození dle §56 ZDPH. Tento postup vycházel z nejčastějších dotazů a odpovědí zpracovaných Generálním finančním ředitelstvím v roce 2016⁴⁾, v nichž nebyly prodeje mimo režim DPH vůbec zmíněny.

Shodu v přístupu k možnostem prodeje nejen nezastavěných pozemků mimo režim DPH přináší nedávno schválený zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 27. 1. 2021. Konkrétně se jedná o příspěvek ⁵⁾ Závěry uvedené v příspěvku, se kterými zástupci Generálního finančního ředitelství vyjádřili souhlas, uvádějí pravidla, při jejichž naplnění je možné realizovat prodej nemovitostí, který není předmětem DPH.

Závěr KOOV 568/09.09.20 Uplatnění DPH při prodeji majetku plátcem Prodej majetku není předmětem daně v případě, že prodávající tento majetek nenabyl v postavení osoby povinné k daní, od počátku si zvolil, že si jej ponechá v soukromých aktivech (tj. mimo množinu obchodního majetku), a po celou dobu, během níž tento majetek vlastní, projevuje tuto svou vůli. To vyjadřuje tím, že: - jej nevložil do obchodního majetku pro účely DPH, - neeviduje jej v evidenci DPH a - neuplatnil při jeho pořízení nárok na odpočet daně na vstupu, - ačkoli jej před prodejem zčásti používal pro ekonomickou činnost. To platí za předpokladu, že při prodeji nepodnikal prodávající aktivní kroky, které využívají běžní obchodníci. Vždy by mělo být přihlédnuto ke všem okolnostem daného případu, včetně posouzení, zda není skutečný stav zastírán navenek deklarovaným stavem formálně právním.

Než plátce DPH začne posuzovat konkrétní situace, zda se jedná o prodej mimo režim DPH, musí nejdříve vyhodnotit, zda je schopen prokázat splnění těchto kritérií uvedených v závěru KOOV 568:

Dále si podrobně rozebereme možnosti splnění těchto kritérií.

Prvním předpokladem, aby ÚSC mohl prodávat nemovitost mimo režim DPH, je schopnost prokázat, že posuzovaný majetek není obchodním majetkem z pohledu DPH. Zde je nutné upozornit na povinnost danou § 100 ZDPH, který ukládá plátcům DPH povinnost vést evidenci obchodního majetku pro účely DPH. V něm se uvádí:

§ 100 Evidence pro účely daně z přidané hodnoty (1) Plátce nebo identifikovaná osoba jsou povinni vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení. (2) Plátce je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet daně, také daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, s výjimkou plnění, u nichž byly vystaveny zjednodušené daňové doklady. (3) Plátce je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty přehled a) uskutečněných plnění, která jsou osvobozena od daně nebo nejsou předmětem daně, b) obchodního majetku. (4) V evidenci pro účely daně z přidané hodnoty vede člen skupiny odděleně plnění, která uskutečnil pro ostatní členy skupiny.

Pokud plátce DPH evidenci obchodního majetku pro účely DPH samostatně nevede, případně považuje evidenci veškerého majetku účetní jednotky za evidenci pro účely DPH, bude nutné tento přístup změnit. Ideálním řešením je vedení zcela samostatné evidence majetku pro účely DPH, případně rozlišení obchodního majetku pro účely DPH ve stávající majetkové evidenci (na kartách majetku). Vzhledem k množství majetků evidovaných v účetnictví ÚSC může být takové řešení poměrně náročné, zejména při prvotním nastavení a dále pak při udržování aktuálnosti takové evidence.

Způsob vedení evidence by měl být popsán ve vnitřní směrnici k DPH, která by měla obsahovat i obecné vymezení obchodního majetku pro účely DPH. Takové obecné vymezení může dočasně nahrazovat i konkrétní evidenci obchodního majetku.

Vymezení obchodního majetku pro účely DPH pak může vypadat např. takto:

Do evidence obchodního majetku pro účely DPH dle § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH je zahrnován majetek, který je využíván výhradně nebo převážně k ekonomické činnosti, přičemž se jedná o zejména následující druhy majetku:

Ostatní majetek, který není zahrnut ve výše uvedeném výčtu, není obchodním majetkem pro účely DPH a není z tohoto důvodu zahrnován do evidence dle § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH. Jedná se zejména o následující druhy majetku:

Aby mohl ÚSC prodávat nemovitost mimo režim DPH, musí být schopen prokázat, že již při nabytí takového majetku nevystupoval jako osoba povinná k dani. U velké části prodávaných nemovitostí ÚSC nebudou mít problém se splněním této podmínky – pozemky byly často nabývány na základě speciálních zákonů⁶⁾, což lze považovat za pořízení v rámci výkonu veřejné správy.

Větší pozornost však musí plátce věnovat posouzení nemovitostí nabytých na základě obchodních smluv.⁷⁾ Při nabytí majetku pomocí těchto smluv totiž mohou plátci vystupovat jako osoby povinné k dani i jako osoby nepovinné k dani a v praxi může často nastat problém s určením a prokázáním, v jaké pozici plátce majetek nabývá.

Zástupci finanční správy ve svém vyjádření ke KOOV 568 zdůrazňují důležitý prvek pro prokázání, že je majetek ÚSC nabýván v pozici osoby nepovinné k dani, a to absenci DIČ ÚSC ve smlouvě. V případě, že nabývaný majetek podléhá odvodu DPH, nesmí být ze strany ÚSC při pořízení uplatněn nárok na odpočet DPH. Zejména absence DIČ při nabývání majetku v rámci výkonu veřejné správy může být v praxi problematická, a to s ohledem na používání vzorových smluv, kde bývá DIČ uváděno. Skutečnost, že byl majetek pořizován v rámci výkonu veřejné správy, však může být prokázána určitě i jiným způsobem, např. záměrem využívání výhradně pro veřejnou správu apod.

Poslední podmínkou, která musí být při prodeji majetku mimo režim DPH dodržena, je skutečnost, že se ÚSC v dané transakci nechová jako podnikatel. Tato podmínka je natolik zásadní, že i v případě, kdy budou formálně naplněny podmínky výše uvedené a ÚSC bude činit kroky obdobné jako podnikatelé v dané oblasti, se bude jednat o prodej, který podléhá DPH.

Typickým chováním podnikatelů při prodeji pozemků jsou nákupy za tímto účelem. Pokud tedy obec nakoupí pozemky nebo budovy za účelem dalšího prodeje, bude se nepochybně jednat o prodej, který je předmětem DPH. Další chování typické pro transakce prováděné podnikatelem byly již v minulosti konstatovány judikaturou Soudního dvora Evropské Unie a jsou zopakovány i v KOOV 568:

… „podniká-li prodávající při dané transakci aktivní kroky, které využívají běžní obchodníci, považuje se prodej za uskutečněný v rámci ekonomické činnosti“. Při prodeji nemovitosti je za takový krok považováno zejména zasíťování pozemků nebo využití osvědčených nástrojů marketingu. Pouhé administrativní rozdělení pozemku, které vede k usnadnění jeho prodeje, nebo prodej podpořený prostou inzercí či pomocí realitní kanceláře naopak není v rozporu s chováním vlastníka, který se zbavuje svého majetku.

KOOV 568 uvádí i nejčastěji se vyskytující příklad prodeje, který vykazuje znaky typické pro transakce prováděné podnikateli:

1. Obec rozdělí a zasíťuje historicky vlastněné pozemky a rozprodává je občanům pro účely výstavby rodinných domů. Prodej je předmětem daně, neboť obec postupovala téměř shodně s postupem obchodníků s nemovitostmi či developerů. V daném případě je rozhodující skutečná povaha prodeje, nikoli formálně deklarovaný stav.

Pro úplnost jsou pak v KOOV 568 uvedeny i příklady převodů, které jsou realizovány v rámci běžného obhospodařování majetku a znaky typické pro transakce prováděné podnikateli nejsou naplněny:

2. Obec prodává z vlastní iniciativy pozemky, které jsou historicky v jejím vlastnictví, jsou určeny územním plánem k zastavění a nejsou zařazeny v obchodním majetku obce. Prodávané pozemky nebyly nikdy využívány k ekonomické činnosti obce, resp. nebyly nijak využívány. Bylo provedeno jejich geometrické oddělení tak, aby byly způsobilé pro výstavbu RD, obec zde neprovádí výstavbu sítí. Nabídka na prodej pozemku byla umístěna na úřední desce obce, dále byla inzerována také v místním zpravodaji a obec využila i služeb realitní kanceláře, která daný pozemek zahrnula do své nabídky. Prodej není předmětem daně, protože obec provedla pouze základní úkony potřebné k prodeji, její činnost směřující k prodeji se tak liší od běžných obchodních postupů, které volí obchodníci pro maximalizaci zisku. Formálně deklarovaný stav je v daném případě pro posouzení povahy prodeje rozhodující. 3. Obec prodává z vlastní iniciativy budovu, která sloužila jako kanceláře pro zaměstnance obecního úřadu a zároveň byla částečně využívána ke krátkodobým zdaňovaným pronájmům (kulturní sál). Budovu obec nezařadila do obchodního majetku. Nabídka prodeje byla umístěna na úřední desce obce, inzerována v místním zpravodaji a obec také využila služeb realitní kanceláře, která daný pozemek zahrnula do své nabídky . Prodej není předmětem daně, protože obec provedla pouze základní úkony potřebné k prodeji, její činnost směřující k prodeji se tak liší od běžných obchodních postupů, které volí obchodníci pro maximalizaci zisku. Formálně deklarovaný stav je v daném případě pro posouzení povahy prodeje rozhodující. 4. Město prodává z vlastní iniciativy budovy, které nebyly zařazeny do obchodního majetku a byly v souladu se zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 250/2000 Sb.“), na základě zřizovací listiny předány k hospodaření příspěvkové organizaci. Jedná se o budovy dříve využívané příspěvkovou organizací školského typu k uskutečňování osvobozených i zdaňovaných ekonomických činností. Nabídka prodeje byla umístěna na úřední desce města, do v místního zpravodaje a město také využilo služeb realitní kanceláře, která dané nemovitosti zahrnula do své nabídky. Prodej není předmětem daně, protože město provedlo pouze základní úkony potřebné k prodeji, jeho činnost směřující k prodeji se tak liší od běžných obchodních postupů, které volí obchodníci pro maximalizaci zisku. Formálně deklarovaný stav je v daném případě pro posouzení povahy prodeje rozhodující.

ÚSC se v praxi může dostat při prodeji nemovitých věcí do dvou situací, kdy se bude skutečně jednat o prodej mimo režim DPH.

Jedná se o prodej majetku, který splňuje všechny výše uvedené podmínky pro prodej mimo režim DPH (tzn. plátce nezařadil ani nevede majetek v obchodním majetku pro účely DPH, při nabytí nevystupoval jako osoba povinná k dani a nejedná se o prodej, který vykazuje znaky typické pro transakce prováděné podnikateli) a tento majetek nikdy nebyl ani z části využíván pro ekonomickou činnost. Nejčastěji se bude jednat o veřejná prostranství, veřejně přístupné pozemky, budovy využívané k výkonu veřejné správy nebo svěřené k samostatnému hospodaření p. o. Dále se může jednat o majetek, který je předmětem dlouhodobé bezúplatné výpůjčky apod. Konkrétní příklady těchto převodů jsou součástí KOOV 568:

5. Obec prodává pozemky, které nejsou zahrnuty v obchodním majetku, jsou historicky v jejím vlastnictví a jsou určeny územním plánem k zastavění. Pozemky jsou prodávány na základě žádosti investora, který při žádosti o prodej předložil záměr výstavby výrobní haly, na základě které by měla v obcí vzrůst zaměstnanost. Prodávané pozemky nebyly nikdy využívány k ekonomické činnosti obce, resp. jedná se nevyužité veřejnosti volně přístupné obecní pozemky. Prodej není předmětem daně. 6. Při kontrole způsobu využívání pozemku se zjistilo, že občan má historicky zaploceno cca 20 metrů čtverečních obecního pozemku ke své zahradě. V rámci majetkového narovnání situace je dohodnut odprodej předmětného pozemku tomuto občanovi, který daný pozemek dříve bezesmluvně užíval. Obec nemá pozemek zahrnut v obchodním majetku. Prodej není předmětem daně. 7. Obec prodává pozemek o výměře 30 m2, který nemá zahrnut v obchodním majetku, je historicky v jejím vlastnictví a je určen územním plánem k zastavění. Na základě žádosti kupujícího je prodán fyzické osobě za účelem provedení přístavby jejího rodinného domu. Prodávané pozemky nebyly nikdy využívány k ekonomické činnosti obce, resp. jedná se o volně přístupnou travnatou plochu. Prodej není předmětem daně. 8. Kraj prodává nezastavěné pozemky, které nemá zahrnuty v obchodním majetku a které byly v souladu se zákonem č. 250/2000 Sb. na základě zřizovací listiny předány k hospodaření příspěvkové organizaci (zařízení sociálních služeb). Pozemky jsou prodávány na základě žádosti obchodní společnosti za účelem výstavby parkovací plochy u jejího výrobního areálu. Prodej není předmětem daně. 9. Kraj prodává nezastavěné pozemky nezahrnuté v obchodním majetku, které byly předmětem bezúplatné výpůjčky obchodní společnosti. Pozemky byly obchodní společnosti v minulosti předány k bezúplatnému využití z důvodu přilákání investora, který zvýší zaměstnanost. Pozemky jsou prodávány na základě žádosti obchodní společnosti za účelem výstavby parkovací plochy u jejího výrobního areálu. Prodej není předmětem daně. 10. Obec směňuje stavební pozemky, které nabyla v rámci transformace státního majetku8). Pozemky nezahrnula do obchodního majetku, ani nepoužívala k ekonomické činnosti. Směna není pro obec předmětem daně, prodávající nejedná v dané transakci jako osoba povinná k dani.

ÚSC se také může dostat do situace, kdy se jedná o prodej, který splňuje všechny výše uvedené podmínky pro prodej mimo režim DPH (tzn. nezařadil ani nevede majetek v obchodním majetku pro účely DPH, při nabytí nevystupoval jako osoba povinná k dani a nejedná se o prodej, který vykazuje znaky typické pro transakce prováděné podnikateli), ale tento majetek byl z části využíván pro ekonomickou činnost. Opět se může jednat o veřejná prostranství, veřejně přístupné pozemky, budovy využívané k výkonu veřejné správy nebo svěřené k samostatnému hospodaření p. o., který však je částečně předmětem pronájmu, případně na něm váznou věcná břemena k uložení sítí apod. I v takovém případě se jedná o prodej mimo režim DPH. Rozhodující v těchto situacích je zejména nezahrnutí prodávaných nemovitostí do obchodního majetku pro účely DPH. Konkrétní příklady těchto převodů jsou rovněž součástí KOOV 568:

11. Obec prodává zemědělské pozemky, které nejsou zahrnuty v obchodním majetku, jsou historicky v jejím vlastnictví, jsou územním plánem určeny k zastavění a v čase nebyly využívány buď vůbec nebo byly po určitou dobu propachtovány zemědělci. Prodej je uskutečňován na základě žádosti pachtýře. Obec zveřejní v souladu se zákonem záměr prodeje a pozemky prodá pachtýři. Prodej není předmětem daně, prodávající nejedná v dané transakci jako osoba povinná k dani. 12. Územní samosprávný celek (ÚSC) směňuje pozemky, které nabyl v rámci transformace státního majetku9)Pozemky nezahrnul do obchodního majetku. K ekonomické činnosti je používal pouze zčásti (např. k pronájmu), kterou nepotřeboval pro výkon veřejné správy. Směna není pro ÚCS předmětem daně, prodávající nejedná v dané transakci jako osoba povinná k dani. 13. Obec prodává pozemek, který historicky vlastní a který nikdy nevložila do obchodního majetku. Jedná se o proluku mezi dvěma stavbami zarostlou travou, kterou obec za 100 Kč ročně ponechává k posekání občanovi pro králíky. Prodej není předmětem daně, prodávající nejedná v dané transakci jako osoba povinná k dani.

Situace, kdy ÚSC pořizuje majetek, který je zčásti nebo nepřímo používán pro ekonomickou činnost, se často vyskytují nejen u nemovitostí, ale i u dalších složek majetku, jako jsou např. notebooky pro zastupitele, služební vozidla, která jsou využívána zaměstnanci ÚSC apod. Závěry KOOV 568 lze při jejich převodech také uplatnit a pokud tento majetek nebyl zařazen do obchodního majetku, je možné jej prodat mimo režim DPH.

Domnívám se, že KOOV 568 má praktický dopad i na sledování obratu pro povinnou registraci k DPH. Od roku 2019 se totiž do obratu zahrnuje i prodej dlouhodobého majetku, který je součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani (§ 4 odst. 2 ZDPH). Při rozhodování, zda se převod majetku u neplátce bude považovat za obvyklou ekonomickou činnost, lze využít obdobný přístup jako u vymezení znaků typických pro transakce prováděné podnikateli (viz. bod 2.3. tohoto článku). V případě, že nejsou naplněny znaky typické pro transakce prováděné podnikateli, nebude se prodej dlouhodobého majetku zahrnovat do obratu. Prakticky to znamená, že do obratu se zahrnuje pouze prodej dlouhodobého majetku, který byl nakoupen za účelem dalšího prodeje, a rovněž prodej zasíťovaných stavebních pozemků.

Závěry uvedené v KOOV 568 vymezují územně samosprávným celkům jednu z možností, jak postupovat při převodech majetků, a to konkrétně prodej mimo režim DPH. Rozhodnutí, zda se jedná o prodej mimo režim DPH, by mělo být prvním krokem při posouzení převodů z pohledu DPH. V případě, že ÚSC vyhodnotí, že se jedná o prodej mimo režim DPH, tento převod nebude podléhat odvodu DPH a neprojeví se ani v přiznání k DPH. Aby se mohlo jednat o prodej mimo režim DPH musí být naplněny následující podmínky:

V případě, že nebudou naplněny výše uvedené podmínky, bude se jednat o převod v rámci DPH a ÚSC bude při rozhodování o uplatnění DPH postupovat jako doposud – musí vyhodnotit, zda se jedná převod, který podléhá odvodu DPH, nebo o osvobozené plnění dle § 56 ZDPH.