Vydáno: 28. 7. 2021
Likvidace nestátních neziskových organizací Ing. Marek Jošt
Shrnutí Procesu likvidace předchází rozhodnutí oprávněných orgánů o vstupu nestátní neziskové organizace do likvidace. Statutární orgán nestátní neziskové organizace má za úkol provést inventarizaci majetku a závazků ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, uzavřít účetní knihy a sestavit mimořádnou účetní závěrku. Za období od počátku zdaňovacího období do dne předcházejícího vstupu do likvidace je nutné podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, pokud tato povinnost nestátní neziskové organizaci vznikla. Vstupem do likvidace přecházejí práva a povinnosti na likvidátora a statutární orgán vykonává své pravomoci jen v té míře, v níž nepřešly na likvidátora. Jestliže by nebyl jmenován likvidátor nebo by skončila jeho funkce a nebyl by jmenován nový, plní povinnosti spojené s likvidací statutární orgán. Do třiceti dnů ode dne vstupu do likvidace podává právnická osoba řádné daňové přiznání, a to za část zdaňovacího období, která uplynula od začátku zdaňovacího období do dne vstupu do likvidace. To samozřejmě platí za předpokladu, že povinnost podat daňové přiznání této osobě vznikla (tj. má zdanitelné příjmy). Ke dni vstupu do likvidace sestaví likvidátor zahajovací rozvahu, otevře účetní knihy a sestaví soupis majetku a závazků. V průběhu likvidace sestavuje likvidátor řádnou účetní závěrku a podává řádná daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob správci daně, pokud tato povinnost daňovému subjektu vznikla. Po skončení likvidace vyhotoví likvidátor podle § 205 odst. 1 občanského zákoníku konečnou zprávu o průběhu likvidace obsahující způsob naložení s likvidační podstatou, příp. návrh na použití likvidačního zůstatku. Ke stejnému dni sestaví účetní závěrku s jeho podpisem. Konečnou zprávu, návrh na použití likvidačního zůstatku a účetní závěrku předloží ke schválení tomu, kdo jej určil. Likvidace končí použitím likvidačního zůstatku, převzetím likvidační podstaty věřiteli, případně jejím odmítnutím. Likvidátor podá do třiceti dnů od skončení likvidace návrh na výmaz právnické osoby z veřejného rejstříku a výmazem tato osoba zaniká. Z článku plyne zásadní rozdíl mezi likvidací podnikatelských subjektů, které případný likvidační zůstatek rozdělují mezi vlastníky, a likvidací nestátních neziskových organizací, u nichž žádný vlastník není. Potom případný likvidační zůstatek převádějí na jinou nestátní neziskovou organizaci, obec, kraj či stát a tento likvidační zůstatek musí být použit výhradně k veřejně prospěšným účelům. Článek je zpracován jako výstup projektu IP100040 na Fakultě financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze.
První část článku přibližuje legislativní úpravu procesu likvidace právnických osob, mezi něž patří i nestátní neziskové organizace. Na ni plynule navazuje právní úprava likvidace zakotvená v zákonech upravujících vybrané právní formy nestátních neziskových organizací, konkrétně obecně prospěšných společností, politických stran a politických hnutí, spolků, nadací, nadačních fondů, ústavů a veřejných výzkumných institucí. Druhá část článku se pak věnuje účetním a daňovým aspektům likvidace nestátních neziskových organizací. Občanský zákoník Samotné likvidaci právnické osoby, a tedy i nestátní neziskové organizace (dále také „NNO“), předchází její zrušení. Podle § 168 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), se právnická osoba zrušuje právním jednáním, uplynutím doby, pro kterou byla zřízena, rozhodnutím orgánu veřejné moci nebo dosažením účelu, pro který byla ustavena, příp. z dalších důvodů stanovených zákonem. V případě dobrovolného zrušení rozhoduje o tomto aktu k tomu příslušný orgán právnické osoby. Po zrušení právnické osoby přechází její jmění na právního nástupce (jde o tzv. zrušení bez likvidace), anebo dojde k její likvidaci. Smysl likvidace spočívá ve vypořádání majetku, vyrovnání dluhů vůči věřitelům a naložení s čistým majetkovým zůstatkem plynoucím z likvidace (tzv. likvidačním zůstatkem). Právnická osoba vstupuje do likvidace dnem zrušení nebo prohlášením za neplatnou po jejím vzniku soudem, pokud je zakladatelské právní jednání v rozporu s občanským zákoníkem. Pro účely vstupu do likvidace určí příslušný orgán této osoby likvidátora – tím může být osoba způsobilá být členem statutárního orgánu. Likvidátor Pokud se stane, že před skončením likvidace zanikne funkce likvidátora, určí příslušný orgán bez zbytečného odkladu nového likvidátora. Statutární orgán plní funkci likvidátora tehdy, nebyl-li určen likvidátor a právnická osoba je v procesu likvidace. V situaci, kdy bylo určeno více likvidátorů, tvoří tito likvidátoři společně kolektivní orgán. Zákon zmiňuje rovněž určení likvidátora soudem, nebyl-li určen podle § 189 občanského zákoníku. Soud může určit likvidátora, pokud sám rozhodl o zrušení právnické osoby, a to na návrh osoby, která na tom osvědčí právní zájem. Jde o situace, kdy právnická osoba vyvíjí nezákonnou činnost narušující veřejný pořádek, již nadále nesplňuje předpoklady vyžadované pro vznik nebo nemá déle než dva roky usnášeníschopný statutární orgán. Stejně tak může soud odvolat likvidátora, jenž řádně neplní své povinnosti, a určit nového. Soud může určit likvidátorem člena statutárního orgánu, a to i bez jeho souhlasu. Ten je oprávněn ze své funkce odstoupit a má právo navrhnout soudu, aby jej funkce zprostil. V takovém případě má povinnost prokázat, že na něm nelze spravedlivě požadovat, aby funkci vykonával. Nelze-li určit likvidátora žádným z předešlých způsobů, vybere ho soud z osob zapsaných v seznamu insolvenčních správců. Právnická osoba vstupuje do likvidace dnem zrušení nebo prohlášení za neplatnou. Návrh na zápis likvidace do veřejného rejstříku podává likvidátor bez zbytečného odkladu a po dobu likvidace užívá právnická osoba svůj název s dodatkem „v likvidaci“. Likvidátor nabývá působnosti statutárního orgánu okamžikem svého určení a je odpovědný za výkon své funkce jako člen statutárního orgánu. Jeho odměnu a způsob výplaty stanoví ten, kdo jej určil. Nestátní neziskové organice jsou často příjemci prostředků z dědictví nebo odkazu s podmínkou, doložením času nebo s příkazem. Na to myslí občanský zákoník v § 196 odst. 2, v němž uvádí, že likvidátor musí tato omezení dodržet. Obdobný požadavek platí pro přijaté účelové vázané prostředky z veřejných rozpočtů, kdy se musí likvidátor řídit podmínkami uvedenými v rozhodnutí poskytujícího orgánu. Opomenout nelze ani prostředky účelově vázané k dosažení veřejně prospěšného účelu. Likvidátor je při uspokojování nároků třetích stran povinen nejprve uspokojit pohledávky zaměstnanců (to neplatí pro právnické osoby v úpadku). Mezi další povinnosti likvidátora patří oznámit vstup právnické osoby do likvidace všem známým věřitelům; toto oznámení musí zveřejnit minimálně dvakrát za sebou alespoň s dvoutýdenním odstupem společně s výzvou pro věřitele k přihlášení jejich pohledávek ve lhůtě delší než tři měsíce od druhého zveřejnění. Likvidátor by měl ke dni vstupu do likvidace sestavit zahajovací rozvahu a soupis jmění právnické osoby. Tento soupis vydá proti úhradě nákladů každému věřiteli na požádání. Občanský zákoník určuje také přesné pořadí, jak naložit s likvidační podstatou. Jde-li o případ podle § 173 odst. 2 a likvidační podstata nepostačuje k splnění všech dluhů, uhradí se v první řadě náklady likvidace, následně pohledávky zaměstnanců (příp. pohledávky státu) a až na konec nároky věřitelů. Může se však stát, že se nepodaří v přiměřené době celou likvidační podstatu přeměnit na peníze. V takové situaci vyrovná likvidátor z částečného výtěžku přednostně náklady a pohledávky v první a pak ve druhé skupině. Až následně nabídne věřitelům zbývající část výtěžku. Odmítnou-li všichni věřitelé převzít likvidační podstatu, přechází dnem zániku právnické osoby na stát. Po skončení likvidace vyhotoví likvidátor podle § 205 odst. 1 občanského zákoníku konečnou zprávu o průběhu likvidace, obsahující způsob naložení s likvidační podstatou, příp. návrh na použití likvidačního zůstatku. Ke stejnému dni sestaví účetní závěrku se svým podpisem. Konečnou zprávu, návrh na použití likvidačního zůstatku a účetní závěrku předloží ke schválení tomu, kdo jej určil. Výmazu právnické osoby z veřejného rejstříku nebrání, že nebyly uvedené dokumenty schváleny. Dokud nejsou uspokojena práva všech věřitelů, kteří přihlásili své pohledávky včas podle § 198 občanského zákoníku, nelze vyplácet podíl na likvidačním zůstatku ani ve formě zálohy, ani ho jinak použít. Likvidace končí použitím likvidačního zůstatku, převzetím likvidační podstaty věřiteli, případně jejím odmítnutím. Likvidátor podá do třiceti dnů od skončení likvidace návrh na výmaz právnické osoby z veřejného rejstříku a výmazem tato osoba zaniká. Občanský zákoník zmiňuje také situace, kdy dojde ke zjištění dosud neznámého majetku před či po výmazu právnické osoby z veřejného rejstříku. Ostatní právní předpisy Článek se v následující části věnuje likvidaci vybraných právních forem nestátních neziskových organizací, konkrétně obecně prospěšných společností, politických stran a politických hnutí, spolků, nadací a nadačních fondů, ústavů a veřejných výzkumných institucí. Obecně prospěšné společnosti Obecně prospěšná společnost (dále také „OPS“) se zrušuje podle zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů: a) uplynutím doby, na kterou byla zřízena, b) dosažením účelu, pro který byla založena, c) dnem rozhodnutí správní rady, d) vnitrostátní fúzí nebo rozdělením, e) dnem rozhodnutí soudu, f) prohlášením konkurzu na její majetek. Vnitrostátní fúze je možná pouze s jinou existující OPS. Zákon sice zmiňuje, že rozdělení připadá v úvahu, pokud vznikají nové OPS, ale zákon o OPS pozbyl platnosti k 31. 12. 2013 a nové OPS již podle tohoto zákona vznikat nemohou. Proto rozdělení OPS se vznikem nových již nepřipadá v úvahu. Zrušení, likvidaci a zánik OPS upravuje zákon v § 7 – § 9. O zrušení OPS rozhoduje správní rada a musí o tom informovat písemně zakladatele, a to nejméně dva měsíce přede dnem zrušení. V opačném případě není takové rozhodnutí platné. Zakladatel je oprávněn rozhodnutí správní rady změnit či zrušit, avšak má povinnost zajistit činnost OPS alespoň v rozsahu, který umožní plnění závazků společnosti. Jestliže zakladatel změnil nebo zrušil rozhodnutí správní rady v době, kdy již toto rozhodnutí bylo oznámeno rejstříkovému soudu, musí být soudu oznámeno také rozhodnutí zakladatele. Na předchozí návrhy správní rady na likvidaci, příp. i jmenování likvidátora se pak hledí jako na neúčinné. Soud na návrh statutárního orgánu, zakladatele nebo osoby, která osvědčí právní zájem, rozhodne o zrušení a likvidaci OPS v následujících případech: a) v uplynulém roce se nekonalo ani jedno zasedání správní rady, b) nebyly jmenovány orgány a dosavadním orgánům skončilo funkční období před více než rokem, c) společnost neposkytuje obecně prospěšné služby uvedené v zakládací listině po dobu delší než šest měsíců, d) provozováním doplňkové činnosti došlo v období šesti měsíců opakovaně k ohrožení kvality, rozsahu a dostupnosti obecně prospěšných služeb, k jejichž poskytování byla společnost založena, e) společnost užívá příjmů ze své činnosti a svěřeného majetku v rozporu se zákonem, f) společnost porušuje zákon o OPS. Není-li zakladatel, vstupuje do jeho práv a povinností jeho právní nástupce. Zanikne-li jediný zakladatel bez právního nástupce anebo zemře-li jediný zakladatel, rozhodne správní rada do šesti měsíců ode dne, kdy se o zániku nebo smrti zakladatele dozví, o přechodu práv a povinností zakladatele stanovených zákonem o OPS na jinou osobu, nestanoví-li zakládací listina jinak. S tímto přechodem musí vyslovit předchozí souhlas dozorčí rada. Jestliže správní rada nerozhodne v uvedené lhůtě o přechodu práv a povinností zakladatele na jinou osobu, rozhodne na návrh člena dozorčí rady anebo osoby, která osvědčí právní zájem, případně i bez návrhu soud. Osoba přejímající práva a povinnosti zakladatele musí s přechodem souhlasit. Jak již bylo uvedeno, k provedení likvidace jmenuje správní rada osobu likvidátora. V opačném případě je jmenován soudem příslušným podle sídla společnosti. Likvidátor zahájí likvidaci: ověřením, že zakladatelé byli včas o likvidaci informováni, výzvou k věřitelům a ostatním osobám dotčeným likvidací, aby přihlásili své pohledávky ve lhůtě delší než tři měsíce, zveřejněním vstupu společnosti do likvidace v Obchodním věstníku, oznámením zahájení likvidace obci, kde společnost sídlí a místně příslušnému finančnímu úřadu. Zakládací listina může určit OPS oprávněnou přijmout likvidační zůstatek, nebo naopak může zakázat přechod práv a povinností zakladatele na jinou osobu. Pokud není určena v zakládací listině jiná OPS k přijetí likvidačního zůstatku rušené společnosti s likvidací a není-li zakladatelem Česká republika nebo kraj, nabídne likvidátor tento zůstatek k převodu obci, v níž OPS sídlí. Obdobně, není-li určena v zakládací listině jiná OPS k přijetí likvidačního zůstatku rušené společnosti s likvidací a je-li zakladatelem kraj, nabídne likvidátor zůstatek kraji. V případě zakladatele České republiky přejde zůstatek na Českou republiku. Jedním z více zakladatelů může být obec, dobrovolný svazek obcí, kraj nebo Česká republika. Tehdy nabídne likvidátor každému část zůstatku podle hodnoty jimi vložených vkladů nebo poskytnutých darů. Druhá možnost spočívá v rozdělení zůstatku rovným dílem, jestliže zakladatelé žádný vklad neučinili ani neposkytli dary. Do třiceti dnů od doručení nabídky na převzetí likvidačního zůstatku musí obec nebo kraj písemně potvrdit záměr zůstatek přijmout. V opačném případě přechází na Českou republiku a likvidátor zajistí jeho předání Úřadu pro zastupování státu ve věcech majetkových. Česká republika má povinnost použít zůstatek k poskytování veřejně prospěšných služeb. Likvidátor podá do třiceti dnů po skončení likvidace soudu návrh na výmaz OPS z rejstříku. Politické strany a politická hnutí Zánik a zrušení politické strany a politického hnutí upravují § 12 a § 13 zákona č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích, ve znění pozdějších předpisů. Povinnou náležitost stanov tvoří podle § 6 odst. 2 písm. b) bod 10 způsob naložení s majetkovým zůstatkem, který vyplyne z likvidace majetku a závazků v případě zrušení strany a hnutí, pokud tento zůstatek nepřipadne státu. Strana a hnutí zanikají výmazem ze seznamu stran a hnutí vedeného Ministerstvem vnitra České republiky. Před samotným výmazem Ministerstvo vnitra zkoumá, zda výmazu nebrání probíhající trestní stíhání proti straně či hnutí nebo výkon trestu, jenž jim byl uložen podle jiného právního předpisu. Návrh na výmaz podává Ministerstvu vnitra příslušný orgán do deseti dnů od zrušení bez likvidace. V případě zrušení s likvidací podává návrh likvidátor do deseti dnů od skončení likvidace. Je-li proti straně či hnutí vedeno trestní stíhání nebo vykonává-li trest uložený podle jiného právního předpisu, doloží navrhovatel při návrhu na její výmaz, že soud povolil podle jiného právního předpisu zánik takové strany a hnutí. Zániku předchází zrušení bez likvidace (přechází-li jejich veškerý majetek a závazky na právního nástupce), nebo s likvidací. Na konci likvidace rozdělí likvidátor likvidační zůstatek způsobem určeným ve stanovách. Strana a hnutí se zrušují vlastním rozhodnutím, a to dobrovolným rozpuštěním, sloučením s jinou stranou nebo hnutím nebo přeměnou na spolek, případně rozhodnutím soudu. Neobsahují-li stanovy způsob rozhodování o zrušení strany a hnutí, rozhoduje o tom nejvyšší orgán. Po zrušení strany a hnutí mohou orgány, pokud jejich pravomoc nepřešla na právního nástupce nebo likvidátora, vykonávat pouze působnost související se zrušením strany a hnutí. Při dobrovolném rozpuštění je orgán, který o něm rozhodl, povinen současně jmenovat likvidátora; ten zrušení oznámí do pěti dnů od zrušení Ministerstvu vnitra. Strana a hnutí mohou být zrušeny rozhodnutím soudu, jestliže vykonávají činnost v rozporu se zákonem nebo pokud po uplynutí lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o pozastavení činnosti strany nebo hnutí trvají skutečnosti, pro něž byla činnost pozastavena. V rozhodnutí o rozpuštění soud určí likvidátora, kterým nesmí být osoba – člen strany a hnutí. Pokud existuje přímá souvislost mezi důvody rozhodnutí soudu o rozpuštění strany a hnutí a nabytím nebo užitím jejich majetku, má soud právo rozhodnout, že majetkový zůstatek (likvidační zůstatek) připadá státu. Spolky Zrušení a likvidaci spolku upravuje občanský zákoník v § 268 – § 273. Soud zruší spolek s likvidací na návrh osoby, která na tom má právní zájem, případně i bez návrhu, a to tehdy, byl-li spolek soudem upozorněn na to, že vyvíjí činnost zakázanou v § 145, vyvíjí činnost v rozporu s § 217, nutí třetí osoby k členství ve spolku, k účasti na jeho činnosti nebo k jeho podpoře nebo brání členům ze spolku vystoupit. Při zrušení spolku s likvidací sestaví likvidátor soupis jmění a zpřístupní ho v sídle všem členům. Následně likvidátor vydá proti úhradě nákladů soupis jmění každému členovi, jenž o něj požádá. Není-li možné stanovit likvidátora jinak, jmenuje ho soud i bez souhlasu některého z členů statutárního orgánu. Stejně tak je možné, aby soud jmenoval likvidátorem některého z členů statutárního orgánu i bez jeho souhlasu. Jak již bylo uvedeno, soud má právo zprostit likvidátora této funkce, pokud tato osoba prokáže, že na něm nelze spravedlivě požadovat, aby funkci vykonával. Povinností likvidátora je zpeněžit likvidační podstatu jen v tom rozsahu, v jakém to je pro splnění dluhů nezbytné. Likvidátor naloží s likvidačním zůstatkem dle stanov, pokud to upravují. Není-li možné postupovat podle stanov, nabídne likvidátor zůstatek spolku s obdobným účelem činnosti. Není-li možná ani tato varianta, je zůstatek nabídnut obci, na jejímž území má spolek sídlo. Obec může nabídku odmítnout do dvou měsíců a v takové situaci náleží zůstatek kraji, na jehož území má spolek sídlo. Obec nebo kraj použijí zůstatek jen k veřejně prospěšným účelům. Součástí likvidačního zůstatku bývá také vázané plnění z veřejného rozpočtu, se kterým naloží likvidátor podle rozhodnutí příslušného orgánu, resp. podmínek obsažených ve smlouvě uzavřené s poskytovatelem plnění z veřejného rozpočtu, a to i v případě, že stanovy upravují způsob naložení s likvidačním zůstatkem. Nadace Zrušení a likvidaci nadace upravuje občanský zákoník v § 376 – § 381. Správní rada zvolí likvidátora, byl-li naplněn účel založení nadace. Soud zruší nadaci s likvidací na návrh osoby, která na tom osvědčí právní zájem, nebo i bez návrhu v těchto případech: nadace vyvíjí činnost zakázanou v § 145 nebo jedná v rozporu s § 307 občanského zákoníku, nadace se stane neomezeně ručícím společníkem obchodní společnosti, nadace závažně nebo opakovaně porušuje zákaz poskytovat nadační příspěvky osobě uvedené v § 353 občanského zákoníku, nadace neposkytuje nadační příspěvek déle než dva roky a nemá pro to vážný důvod, nadace nakládá s nadační jistinou v rozporu s § 339 občanského zákoníku, hodnota nadační jistiny se sníží pod 500 000 Kč a tento stav trvá déle než jeden rok od konce účetního období, v němž ke snížení došlo, nadační jistina nepřináší žádný výnos po dobu delší než dva roky, není trvale možné, aby nadace plnila svůj účel založení. Likvidátor zpeněží likvidační podstatu pouze v rozsahu nutném pro vyrovnání dluhů nadace a se zůstatkem naloží podle nadační listiny. Nadační listina může stanovit, že zůstatek může být použit k jiným než veřejně prospěšným účelům, k čemuž se ovšem nepřihlíží. Postup, jak naložit s likvidačním zůstatkem je obdobný jako u spolku, který upravuje stejný zákon. Neobsahuje-li nadační listina způsob, jak naložit se zůstatkem, nabídne jej likvidátor nadaci s obdobným účelem činnosti. V situaci, kdy existuje vážný důvod, má právo správní rada nabídnout přednostně zůstatek obci, kraji nebo státu. Není-li možné nabídnout zůstatek nadaci s obdobným účelem činnosti nebo odmítne-li nadace přijmout zůstatek, likvidátor osloví obec, na jejímž území má nadace sídlo. Pokud nepřijme obec nabídku do dvou měsíců ode dne její účinnosti, nabývá likvidační zůstatek kraj, na jehož území má nadace sídlo. Opět platí, že obec, kraj nebo stát použijí zůstatek jen k veřejně prospěšnému účelu a je-li součástí zůstatku plnění z veřejného rozpočtu, naloží s ním likvidátor podle rozhodnutí příslušného orgánu, resp. podmínek stanovených poskytovatelem plnění. Nadační fondy Zrušení a likvidace nadačního fondu je zakotveno v občanském zákoníku, v § 401 odst. 1 a odst. 2. V po-rovnání s předchozími právními formami nestátních neziskových organizací jde o velmi stručnou úpravu. Příslušný paragraf pouze uvádí, že není-li trvale možné, aby nadační fond nadále plnil svůj účel, rozhodne správní rada o zrušení nadačního fondu s likvidací a zvolí likvidátora. Nemůže-li nadační fond plnit svůj účel založení, soud ho zruší na návrh osoby, která na tom osvědčí svůj právní zájem, a nařídí jeho likvidaci. Tím je celá právní úprava vyčerpána. Na nadační fond lze přiměřeně aplikovat právní úpravu uvedenou u nadací. Ústavy V případě ústavu občanský zákoník neupravuje zrušení ani likvidaci. Pouze v § 418 uvádí, že v ostatním se na právní poměry ústavu použijí obdobná ustanovení o nadaci, s výjimkou ustanovení o nadační jistině a nadačním kapitálu. Veřejné výzkumné instituce Právní úpravu zrušení veřejných výzkumných institucí (dále také „instituce“) s likvidací lze hledat v zákoně č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů, v § 12 a § 13. Zánik pak upravuje následující § 14. O zrušení a o vstupu do likvidace rozhoduje zřizovatel po předchozím souhlasu nebo na návrh rady instituce. Likvidační zůstatek přechází dnem výmazu instituce z rejstříku vedeného Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy České republiky na zřizovatele. Zřizovatel následně nese úhradu nákladů na likvidaci vč. úhrady nákladů na odměnu likvidátora. Krajský soud, v jehož obvodu má instituce sídlo, může rozhodnout o vstupu instituce do likvidace, a to na návrh osoby, která osvědčí svůj právní zájem v těchto případech: nebyly ustaveny orgány po dobu delší než šest měsíců, v některém z orgánů zaniklo před více než šesti měsíci členství osoby vykonávající funkci tohoto orgánu nebo jeho člena, aniž by došlo k novému jmenování nebo zvolení daného orgánu nebo člena daného orgánu, v posledních dvanácti měsících existence instituce se nekonalo ani jedno zasedání rady instituce, instituce neprovádí hlavní činnost uvedenou ve zřizovací listině po dobu delší než šest měsíců, instituce provozuje další nebo jinou činnost v rozporu s § 21 odst. 3 nebo provozováním další nebo jiné činnosti došlo v období šesti měsíců opakovaně k ohrožení kvality a rozsahu hlavní činnosti, instituce užívá příjmů ze své činnosti nebo ze svého majetku v rozporu se zákonem. Instituce zaniká dnem výmazu z rejstříku. Ministerstvo rozhodne o výmazu bez zbytečného odkladu poté, kdy mu byl předložen úplný návrh a jsou-li splněny podmínky pro zrušení. Účetní aspekty likvidace Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), uvádí v § 17 odst. 1 písm. c), že účetní jednotky otevírají účetní knihy ke dni vstupu do likvidace a písm. d) ke dni následujícímu po dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku nebo ke dni následujícímu po dni zpracování zprávy o naložení s majetkem podle zvláštních právních předpisů. Naopak uzavírají účetní knihy dle § 17 odst. 2 písm. c) zákona o účetnictví ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace a písm. d) ke dni zrušení bez likvidace s výjimkou přeměn. S tím souvisí § 19 odst. 1 zákona o účetnictví, který uvádí, že účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období a v ostatních případech sestavují mimořádnou účetní závěrku. Rozvahu jako zahajovací sestavují účetní jednotky v případech uvedených v § 17 odst. 1 zákona o účetnictví s výjimkou k prvnímu dni účetního období. Účetní jednotky mají povinnost podle § 29 odst. 1 zákona o účetnictví provést inventarizaci veškerého majetku a závazků, a to k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou. Z toho tedy plyne, že i v průběhu likvidace má likvidátor povinnost provádět řádnou inventarizaci majetku a závazků. Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, neupravuje, jak sestavit rozvahu a výkaz zisku a ztráty, tak jak to uvádí vyhláška č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů, v § 4 odst. 7. Ta zmiňuje, že účetní jednotky, kterým vznikne povinnost vést účetnictví nebo vstoupí do likvidace v běžném účetním období, uvádějí v rozvaze namísto informací za minulé účetní období údaje zahajovací rozvahy ke dni povinnosti vést účetnictví nebo ke dni vstupu do likvidace. Lze dovozovat, že toto ustanovení vyhlášky lze přiměřeně použít také pro nestátní neziskové organizace. Co se týká výkazu zisku a ztráty a neuvádění údajů za minulé účetní období, zde problém nevzniká, protože výkaz zisku a ztráty tyto informace nikdy neobsahuje. Stejně tak není v případě nestátních neziskových organizací věnován samostatný standard postupům v účetnictví při likvidaci. Přiměřeně lze aplikovat Český účetní standard pro podnikatele č. 021 Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci. Lze shrnout, že statutární orgán likvidované nestátní neziskové organizace uzavírá účetní knihy, provádí inventarizaci majetku a závazků a sestavuje mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace. V této účetní závěrce by měly být odúčtovány položky, které již ztrácejí své opodstatnění. Jako příklady lze uvést opravné položky k pohledávkám (NNO tvoří jen daňové), rezervy (NNO tvoří jen daňové), časové rozlišení aj. Pokud některé zmíněné položky nebyly rozpouštěny ke dni vstupu do likvidace, musí být zrušeny nejpozději při ukončení likvidace. Ke dni vstupu do likvidace přechází výkon činnosti statutárního orgánu na likvidátora. Ten by měl provést několik dílčích úkolů: sestavit mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, neučinil-li tak statutární orgán, sestavit zahajovací rozvahu, otevřít účetní knihy, sestavit soupis jmění, tj. soupis veškerého majetku a dluhů likvidované nestátní neziskové organizace (proti úhradě nákladů ho zašle každému věřiteli na požádání). V průběhu likvidace likvidátor sestavuje řádné účetní závěrky. Cíl likvidace spočívá v přeměně aktiv na peníze, úhradě dluhů organizace a vypořádání likvidačního zůstatku. Na konci likvidace by měla být ideálně rozvaha nulová. Možné varianty likvidačního zůstatku ukazují níže uvedené rozvahy, předpokládající, že jde o nadaci, do které zakladatel vložil nadační jistinu ve výši 500 000 Kč. A) Kladný likvidační zůstatek vyšší než hodnota vkladu
Aktiva Kč (v tis.) Pasiva Kč (v tis.)
Peníze 3 000 Vlastní jmění 500
Fondy 1 000
Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let 1 200
Účet výsledku hospodaření 300
Aktiva celkem 3 000 Pasiva celkem 3 000
B) Kladný likvidační zůstatek rovný nebo nižší než hodnota vkladu
Aktiva Kč (v tis.) Pasiva Kč (v tis.)
Peníze 800 Vlastní jmění 500
Fondy 600
Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let – 400
Účet výsledku hospodaření 100
Aktiva celkem 8é00 Pasiva celkem 800
C) Záporný likvidační zůstatek a záporné vlastní zdroje
Aktiva Kč (v tis.) Pasiva Kč (v tis.)
Peníze 0 Vlastní jmění 500
Fondy 100
Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let – 400
Účet výsledku hospodaření – 300
Závazky 100
Aktiva celkem 0 Pasiva celkem 0
Typické problémy řešené v průběhu likvidace mohou být následující: prodej majetku a z výtěžku z prodeje uhrazení alespoň části dluhů vůči likvidátorovi, zaměstnancům, věřitelům apod., ukončování hlavních a vedlejších (hospodářských) činností, ukončování pracovněprávních vztahů se zaměstnanci, ukončování smluv s protistranami (zejména dodavateli apod.), rozpouštění opravných položek, rezerv, časového rozlišení apod. Příklady vybraných účetních transakcí účtovaných v průběhu likvidace:
Transakce MD D
Prodej dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného vč. vyřazení 2xx, 3xx, 552, 07x, 08x 652, 07x, 08x, 01x, 02x
Prodej dlouhodobého hmotného majetku neodpisovaného vč. vyřazení 2xx, 3xx, 552 652, 03x
Prodej dlouhodobého finančního majetku vč. vyřazení 2xx, 3xx, 553 653, 06x
Prodej zásob materiálu 2xx, 3xx, 554 654, 11x
Prodej zásob vlastní výroby 2xx, 3xx, 56x 6xx, 12x
Rozpuštění opravných položek k pohledávkám (daňových) 391 559
Rozpuštění rezerv (daňových) 941 556
Rozpuštění časového rozlišení – náklady příštích období 5xx 381
Rozpuštění časového rozlišení – výdaje příštích období 383 2xx
Rozpuštění časového rozlišení – výnosy příštích období 384 6xx
Rozpuštění časového rozlišení – příjmy příštích období 2xx 385
Odměna likvidátora 51x 22x, 3xx
Vypořádání dluhů 3xx 2xx
Nárok na likvidační zůstatek 9xx 3xx
Výplata likvidačního zůstatku 3xx 2xx
Daňové aspekty likvidace Nejprve uveďme, že nestátní neziskové organizace označuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, pojmem „veřejně prospěšný poplatník“. Definuje jej v § 17a odst. 1 jako „poplatníka, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním“. Naopak podle odst. 2 zákona není veřejně prospěšným poplatníkem: obchodní korporace, Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář, profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny do daně, s výjimkou organizace zaměstnavatelů, zdravotní pojišťovna, společenství vlastníků jednotek a rodinná fundace, kterou se pro účely tohoto zákona rozumí nadace nebo nadační fond, -které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli, nebo-jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli. Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob není povinen podat veřejně prospěšný poplatník podle § 38mb zákona o daních z příjmů, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové přiznání nepodává rovněž veřejně prospěšný poplatník, pokud nemá povinnost uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 8 zákona o daních z příjmů. Ten uvádí, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odst. 2 se zvyšuje o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 stejného zákona ve výši odpovídající poměru nevyčerpané úspory na dani, a to v tom zdaňovacím období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, v němž došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti. Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob není povinno podat ani společenství vlastníků jednotek, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Pokud je tedy v dále uvedeném textu zmiňována povinnost podat daňové přiznání, platí to v případech, kdy nestátní nezisková organizace dosahuje příjmů podléhajících dani. Podle § 38mc zákona o daních z příjmů veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani z příjmů právnických osob, nejsou povinni sdělit tuto skutečnost správci daně. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, uvádí v souvislosti s podáváním daňového přiznání právnickými osobami v likvidaci v § 240c Přechod daňové povinnosti při zrušení právnické osoby s likvidací následující: Odst. 1: „Dojde-li ke zrušení právnické osoby s likvidací, trvá povinnost podávat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové přiznání až do dne zániku právnické osoby.“ To znamená, že během likvidace podává účetní jednotka řádná daňová přiznání v obvyklých termínech. Odst. 2: „Právnická osoba je povinna podat řádné daňové přiznání do 30 dnů ode dne jejího vstupu do likvidace, a to za část zdaňovacího období, která uplynula předem dne jejího vstupu do likvidace.“ Například pokud má účetní jednotka zdaňovací období shodné s kalendářním rokem a vstoupí do likvidace 1. 7., má povinnost podat řádné daňové přiznání za období 1. 1. až 30. 6. Odst. 3: „Právnická osoba je povinna podat řádné daňové tvrzení do 15 dnů ode dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem zpracování tohoto návrhu, přičemž tuto lhůtu nelze prodloužit.“ Z toho plyne, že daňové přiznání podá likvidátor nestátní neziskové organizace za období od posledního řádného daňového přiznání do dne předcházejícího dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku. Odst. 4: „Vznikne-li po dni zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku právnické osobě daňová povinnost, považuje se tato povinnost za daňovou povinnost vzniklou do dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku a právnická osoba je povinna podat dodatečné daňové tvrzení.“
Zdroj: Unes - účetnictví neziskového sektoru, 7-8/2021.