Vydáno: 23. 8. 2021
Prošlo odborným dohledem
DPH u tuzemských obchodních transakcí IV Ing. Petr Vondraš, daňový poradce BDO Czech Republic I v tomto letním vydání pokračujeme seriálem věnovaným DPH u tuzemských obchodních transakcí. Tentokráte se věnujeme ustanovení o daňových dokladech, která jsou sice obsáhlá, ale myšlenkově nenáročná. Jsou tak vhodná i ke čtení u bazénu nebo někde na pláži pod slunečníkem. Daňový doklad Každá písemnost, která splňuje podmínky stanovené zákonem o dani z přidané hodnoty, je daňovým dokladem. Nezáleží tedy na tom, zda je na ní nápis „faktura“, protože ten sám o sobě z papíru daňový doklad nedělá, a naopak, pokud dokument obsahuje všechny předepsané náležitosti, je daňovým dokladem i tehdy, když označení „faktura“ neobsahuje. Nicméně „faktura“ je pojem, který je široce používán u daňových dokladů, a proto i v dalším textu bude slovo „faktura“ znamenat daňový doklad. S rozvojem elektronické komunikace se setkáváme se zasíláním daňových dokladů v papírové podobě již poměrně výjimečně. Většina faktur je posílána zákazníkům elektronicky. Zde je ale potřeba upozornit na ustanovení § 26 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), který přímo uvádí, že s použitím daňového dokladu v elektronické podobě musí její příjemce souhlasit. Forma souhlasu není předepsána a je tedy možný i jen tzv. tichý souhlas, kdy zaúčtováním elektronicky obdržené faktury dá příjemce najevo, že takovou podobu daňového dokladu akceptoval. V informaci Generálního finančního ředitelství z března 2013 se uvádí, že správce daně nebude zpochybňovat udělení souhlasu s použitím daňového dokladu v elektronické podobě, pokud jej nezpochybní osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo. Zákon o dani z přidané hodnoty uvádí, že za správnost údajů na daňovém dokladu a za jeho včasné vystavení odpovídá poskytovatel plnění. Nicméně v tom nejzásadnějším, tedy ve správně stanovené sazbě daně, se příjemce dokladu na poskytovatele spolehnout nemůže. Brání tomu ustanovení § 73 odst. 6 které zjednodušeně říká, že pokud je na daňovém dokladu uvedena vyšší částka daně, než odpovídá zákonu o DPH, může si příjemce uplatnit DPH jen ve výši, která vychází ze správného stanovení podle zákona o dani z přidané hodnoty. Přitom by bylo pro příjemce daňových dokladů mnohem snazší, kdyby daň, kterou na faktuře uvedl poskytovatel, si mohli nárokovat přímo v uvedené výši a nemuseli zkoumat, zda ji uvedl správně. Příklad 1 Plátce obdržel fakturu, kde byla u poskytnuté služby základní sazba 21 %. Na základě znalostí paní účetní rozporoval použitou sazbu a žádal opravu daňového dokladu se zdaněním ve snížené sazbě 10 %, která plnění podle jeho názoru náležela. Kdyby paní účetní pozorná nebyla a uplatnila by sazbu ve výši 21 % dle daňového dokladu, snížil by správce daně při daňové kontrole uplatněný odpočet o rozdíl výše daně vypočítané v sazbě 10 % a nárokované v sazbě 21 % a předepsal by odběrateli ještě úroky z prodlení ve výši vypočítaného rozdílu. Plátce nemusí vystavit daňový doklad ke všem poskytnutým plněním. Určujícím faktorem je osoba příjemce. Daňový doklad musí dostat všichni zákazníci, kteří jsou osobou povinnou k dani. Pokud je plnění poskytnuto osobě nepovinné k dani, vystavuje plátce povinně daňový doklad jen právnickým osobám, pokud se nejedná o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet. Nepodnikající fyzická osoba tedy fakturu od českého plátce obdržet nemusí. Jiné to je v případě, kdy český nepodnikatel nakupuje zboží formou zasílání do ČR z jiného členského státu – potom mu dodavatel registrovaný v ČR jako plátce musí dodat nejen objednané zboží, ale i zaslat daňový doklad. Příklad 2 Pan Novák, nadšený cyklista, si na jaře připravil seznam věcí, které si chtěl koupit do nové sezony. Část z nich sehnal v českém e-shopu, zbytek si objednal ve specializovaném německém e-shopu. Při objednávce zjistil, že německý e-shop je již plátcem v ČR, takže i on bude panu Novákovi fakturovat zboží s českou DPH. Jaké jsou povinnosti obou e-shopů stran vystavení daňového dokladu panu Novákovi? Český e-shop odesílající zboží ze skladu v Brně nemá vůči panu Novákovi povinnost vystavit daňový doklad. Naopak e-shop odesílající zboží z Berlína musí panu Novákovi poslat fakturu se všemi náležitostmi daňového dokladu. Stejná pravidla platí i pro vystavení dokladu v případě přijaté úplaty. Zatímco plátce dodávající zboží v rámci České republiky nemusí fyzické osobě nepovinné k dani daňový doklad vystavit, plátce dodávající zboží formou zasílání z jiného členského státu musí příjemci vystavit daňový doklad i k přijaté platbě. Z časového hlediska uvádí zákon o dani z přidané hodnoty lhůtu 15 dnů na vystavení daňového dokladu. Tato lhůta běží ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění. V této době je plátce povinen vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby doklad doručil příjemci. Příklad 3 Plátce dodal jinému českému plátci stroj s datem převzetí 1. 6. 2021. Fakturu vystavil 30. 6. 2021, protože je zvyklý vystavovat faktury vždy poslední den v měsíci. V tomto případě se ale jednalo o pozdní vystavení faktury, protože nebylo dodrženo 15 dnů od data povinnosti přiznat daň. Nicméně na povinnost odvést DPH v daňovém přiznání za červen a na možnost příjemce nárokovat si odpočet z tohoto pozdě vystaveného dokladu tato chyba vliv nemá. Častým způsobem fakturace je tzv. selfbilling, kdy příjemce plnění vystavuje daňový doklad za poskytovatele a opět je jedno, zda jej označuje jako dobropis, faktura či jinak. Zákon tento způsob vystavování umožňuje, ale za podmínku klade, že se tak musí dít poté, co je příjemce plnění k tomuto od poskytovatele písemně zmocněn. Pokud je zmocnění uděleno elektronicky, musí být podepsáno uznávaným elektronickým podpisem. V praxi se v této souvislosti objevují někdy tzv. dvojí doklady, kdy poskytovatel nečeká na vystavení daňového dokladu od zmocněného příjemce plnění, ale sám si pro interní účely doklady též vystavuje. Zde je třeba upozornit, že daňovým dokladem, který poskytovatel plnění uvádí do daňového přiznání i kontrolního hlášení, je jen a pouze doklad vystavený zmocněncem. Náležitosti daňového dokladu uvedené v českém zákoně o DPH jsou totožné s požadavky na daňový doklad, které uvádí v článku 226 Směrnice 2006/112/ES. To má v praxi velkou výhodu pro subjekty z jiných členských států, které jsou registrováni jako plátci v České republice a musí zde vystavovat daňové doklady. Je totiž možné je jednoduše odkázat na ustanovení Směrnice, která je přeložena do všech jazyků Evropské unie. Jediným úskalím je povinnost uvádět výši daně v Kč. Na tuto povinnost často zapomínají i čeští plátci, kteří dodávají zboží v rámci tuzemska ve fakturační měně jiné, než jsou Kč. Příklad 4 Český plátce dodal formu osobě registrované k dani v Německu. Dohodnutá fakturace byla v eurech. Protože se dodání uskutečnilo v České republice, vystavil plátce fakturu s českou DPH. Protože fakturace byla v eurech, uvedl český plátce i výši daně v eurech a pouze interně její hodnotu přepočítal na Kč pro účely svého daňového přiznání. Na faktuře hodnota v Kč uvedena nebyla. Osoba registrovaná k dani v Německu si následně požádala o vrácení daně v České republice, a protože potřebovala v žádosti vykázat daň v Kč, přepočetla si ji kurzem nalezeným na internetu. Faktura za nákup formy byla povinnou součástí žádosti o vrácení daně. Správce daně následně vyzval německý subjekt k předložení daňového dokladu, který by obsahoval požadovanou výši daně v Kč, protože ta nebyla na dokladu uvedena. Příjemce faktury se tedy musel opět spojit s jejím výstavcem a ten musel hodnotu daně v Kč na doklad doplnit. Žadateli o vrácení daně se tak nárokovaný odpočet pozdržel o několik měsíců, což nepřispělo k rozvoji dobré budoucí spolupráce. Povinnost uvést výši daně na daňovém dokladu vždy v Kč je tedy dobré splnit nejen z důvodu zákonného požadavku, ale i z důvodů ryze praktických. Každý daňový doklad tedy musí obsahovat následující údaje: a) obchodní jméno poskytovatele, právní dodatek (s. r. o., a. s., …) a sídlo, b) daňové identifikační číslo (DIČ) poskytovatele, c) obchodní jméno příjemce, právní dodatek a sídlo, d) DIČ příjemce, pokud mu bylo přiděleno, e) číslo daňového dokladu, f) rozsah a předmět plnění (neplatí u daňových dokladů vystavených na základě přijaté úplaty, pokud není ještě znám), g) den vystavení daňového dokladu, h) den uskutečnění plnění, pokud se liší ode dne vystavení dokladu, to samé platí u přijaté platby, i) jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně (neplatí u daňových dokladů vystavených ke dni přijetí úplaty), j) základ daně, k) sazbu daně (neplatí pro osvobozená plnění nebo pro plnění, kde přiznává daň příjemce), l) výši daně v Kč (opět neplatí ve stejných případech jako u sazby daně). V případě, že se jedná o plnění osvobozené od daně, musí daňový doklad obsahovat odkaz na příslušné ustanovení zákona nebo směrnice, a to nejen v případě, kdy se jedná o osvobození při dodání do jiného členského státu, ale i v případech všech tuzemských osvobození – poskytnutí finanční služby, pronájmu a dalších. Pokud daňový doklad vystavuje příjemce plnění na základě zmocnění od poskytovatele, musí být na daňovém dokladu uvedeno slovní spojení „vystaveno zákazníkem“. U plnění v režimu přenesení daňové povinnosti nebo obecně tam, kde přiznává daň místo poskytovatele plnění jeho příjemce, je povinnou náležitostí daňového dokladu text „daň odvede zákazník“. Kromě běžného daňového dokladu upravuje zákon o DPH řadu dokladů použitelných jen pro určitá plnění nebo za předem daných podmínek. Zjednodušený daňový doklad Setkáme se s ním velmi často, protože je určen pro platby, které nepřevyšují částku 10 000 Kč. U těchto nižších částek plnění není vyžadováno, aby doklad obsahoval označení příjemce, jeho DIČ, jednotkovou cenu bez daně, základ daně a výši daně. Nicméně i zde musí platit, že příjemce si může nárokovat odpočet maximálně v té výši, v jaké odvádí daň poskytovatel. Proto i při absenci informace o základu a výši daně musí doklad obsahovat sazbu daně a celkovou úplatu. Díky tomu může příjemce z celkové úplaty spočítat daň, kterou poskytovatel odvádí a příjemce si nárokuje – byla-li sazba určená poskytovatelem správná. Příklad 5 Plátce uvedl na daňovém dokladu plnění v sazbě 21 %. Celková výše plnění byla 2 420 Kč. Příjemce dokladu si na základě těchto informací dopočetl základ daně ve výši 2 000 Kč a DPH ve výši 420 Kč, které uvedl do daňového přiznání. U tuzemských obchodních transakcí nelze zjednodušený doklad použít u zboží zasílaného z EU do tuzemska, které podléhá české DPH, a dále u plnění, kde přiznává daň příjemce a u těch, která podléhají spotřební dani z tabáku při prodeji za jiné než pevné ceny pro konečného spotřebitele. Splátkový kalendář Když si projdeme zpětně náležitosti běžného daňového dokladu, musel by pronajímatel bez existence splátkového kalendáře vystavovat každý měsíc fakturu na nájemné. V případech, kdy splátkový kalendář tvoří součást nájemní smlouvy nebo je na něj v této smlouvě výslovně odkázáno, lze jej považovat za daňový doklad. Musí však obsahovat všechny náležitosti, tedy nejen označení pronajímatele a nájemce, ale i číslo splátkového kalendáře coby číslo dokladu, datum vystavení a rozpis jednotlivých splátek nájmů podle data zdanitelného plnění. Příklad 6 Splátkový kalendář obsahoval následující rozpis:
Číslo splátky Datum zdanitelného plnění Základ daně (jednotková cena) Daň v sazbě 21 %
1 13. 6. 2021 10 000 2 100
2 13. 7. 2021 10 000 2 100
Platební kalendář Tento typ daňového dokladu představuje snížení administrativy všude tam, kde se platí více záloh. Nejhojněji jej využívají dodavatelé energií. Předpokladem pro jeho užití totiž je, že osoba, pro kterou je vystaven, poskytuje úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění a rozpis plateb v tomto kalendáři je na předem stanovené období. Energetické společnosti díky tomuto dokladu nemusí vystavovat daňové doklady k přijaté platbě a příjemce si na základě platebního kalendáře může nárokovat odpočet. I platební kalendář však musí obsahovat všechny náležitosti, tedy opět nejen označení poskytovatele a příjemce, ale i číslo platebního kalendáře coby číslo dokladu a datum jeho vystavení. Souhrnný daňový doklad Používání souhrnného daňového dokladu je možná častější, než si plátci uvědomují. Kdyby neexistovalo toto zjednodušení, bylo by nutné ke každému zdanitelnému plnění vystavit samostatný daňový doklad. Díky ustanovení § 31b zákona o DPH, které stanovuje pravidla souhrnného dokladu, je možné na více zdanitelných plnění nebo na kombinaci zdanitelných plnění a přijatých úplat s povinností odvést daň v rámci kalendářního měsíce vystavit do 15 dnů od konce měsíce jediný daňový doklad. Příklad 7 Český plátce si objednal 1. 6. u českého přepravce dopravu zboží z Prahy do Brna. Protože se jednalo o první zakázku mezi těmito plátci, požadoval přepravce uhrazení zálohy ve výši 50 % hodnoty přepravy. Český plátce převedl 3. 6. a požadovanou částku na účet přepravce a ten 5. 6. vyzvedl zboží v Praze a dopravil do Brna. Protože přeprava byla bezproblémová, objednal si český plátce 10. 6. další přepravu, ke které již přepravce nepožadoval platbu předem. Poslední přepravu v měsíci červnu poskytl přepravce plátci 29. 6. Celkem uskutečnil přepravce pro plátce v červnu 3 přepravy, z nichž jen ta první byla částečně hrazena zálohou. Díky existenci souhrnného daňového dokladu nemusel přepravce vystavit doklad k přijaté platbě, následně fakturu za poskytnutou první přepravu a později i další dvě faktury za zbývající červnové zakázky, ale mohl do 15. 7. vystavit jeden souhrnný daňový doklad a jeho prostřednictvím vyúčtovat všechny tři uskutečněné přepravy. Doklad o použití zákoně o dani z přidané hodnoty existuje několik ustanovení, která považují určitá jednání za zdanitelná plnění, byť za tato plnění nezíská poskytovatel žádnou úplatu. Přesto je musí vykázat v daňovém přiznání a odvést z nich DPH. Běžný daňový doklad je pro tento účel nepoužitelný, protože zde chybí druhá strana obchodní transakce, tedy příjemce plnění. Proto se u následujících plnění vystavuje doklad o použití, který neobsahuje označení příjemce ani jeho DIČ. Doklad o použití se vystavuje v následujících případech: a) pokud plátce použije hmotný majetek pro účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomických činností (např. začne trvale využívat majetek soukromě nebo jej poskytne bezúplatně, byť při jeho pořízení uplatnil odpočet), b) při uvedení majetku vytvořeného vlastní činností do užívání, pokud se na tento majetek vztahuje krácený nárok na odpočet (např. plátce staví vlastní činností kancelářský komplex, který bude následně pronajímat plátcům i neplátcům), c) při dodanění nevrácených vratných obalů, které uvádí plátce spolu se zbožím na trh – jedná se o vratné obaly, které se plátci k poslednímu dni účetního období (zpravidla kalendářního roku) nevrátily, d) při poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce (dočasné využití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku uplatněn při nákupu odpočet a při poskytnutí služby bez úplaty, ke které se váží plnění na vstupu, z nichž byl uplatněn odpočet). Vystavit doklad o použití je povinnost, kterou ukládá § 28 odst. 2 zákona o DPH. Potvrzení při dražbě a při prodeji mimo dražbu Daňovým dokladem je i potvrzení vystavené při dražbě obchodního majetku plátce nebo při jeho prodeji mimo dražbu. Musí však obsahovat náležitosti daňového dokladu a sdělení, že se jedná o prodej prostřednictvím osoby určené k uskutečnění prodeje obchodního majetku plátce. Potvrzení při dražbě je krásný příklad, že daňový doklad může mít jakoukoliv formu. To, co z potvrzení, smlouvy či vyúčtování dělá daňový doklad, jsou ony náležitosti. Bez nich se sice může papír nazývat fakturou, ale nemá-li předepsané náležitosti, není daňovým dokladem. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 7-8/2021.