Vydáno: 10. 9. 2021
Metody stanovení transferových cen Ing. Michal Jelínek, Ph.D. S rozšiřující se globalizací a vytvářením nadnárodních koncernů se v daňové oblasti dostávají stále více do popředí převodní neboli transferové ceny realizované mezi spojenými osobami. Správně stanovit, resp. obhájit transferové ceny v rámci koncernu, však není vůbec jednoduché. V současné době je mezinárodně uznáváno pět základních metod užívaných pro správné určení transferových cen. Tyto jsou detailně popsány ve II. kapitole Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy. Všechny techniky jsou si rovnocenné, jelikož jsou nastaveny v souladu s principem tržního odstupu, jejich aplikace je však odvislá od konkrétního případu, proto je nezbytné zvážit všechny okolnosti a následně vybrat nejvhodnější variantu. Tyto okolnosti lze nejlépe posoudit při využití srovnávací analýzy, jejímž smyslem je nalézt ke kontrolovaným transakcím srovnatelné nekontrolovatelné transakce. Po její aplikaci lze přistoupit ke zjištění výše transferových cen. Jak již bylo uvedeno, k tomuto účelu doporučuje Směrnice OECD užití pěti základních metod, případně jejich kombinace. Doporučené metody lze rozdělit do dvou základních skupin, přičemž všechny vycházejí primárně ze srovnání transakcí realizovaných mezi spojenými osobami s transakcemi realizovanými mezi nezávislými subjekty. Tradiční transakční metody – tyto metody vycházejí z porovnání nezávislých cen a cen v řízených (kontrolovaných) transakcích nebo z hrubého rozpětí1). Jsou jimi metoda srovnatelné nezávislé ceny, metoda ceny při opětovném prodeji a metoda nákladů a přirážky. Ziskové transakční metody – při užití ziskových transakčních metod se zkoumají zisky, které plynou z transakcí mezi sdruženými podniky (spojenými osobami). Patří mezi ně metoda čistého rozpětí a transakční metoda rozdělení zisku. Při výběru vhodné metody se, při možné aplikovatelnosti více metod, doporučuje postupovat od metody nezávislé srovnatelné ceny (CUP), přes ostatní tradiční transakční metody k ziskovým transakčním metodám. Od toho se následně odvíjí získávání informací o srovnatelných transakcích a nutnosti jejich úprav pro účely zjištění správné transferové ceny. Při volbě metody by měly být brány v úvahu silné a slabé stránky těchto metod, vhodnost metody z hlediska závislé transakce, dostupnost spolehlivých informací (především o nezávislých srovnatelných transakcích) nezbytných pro aplikaci zvolené metody, a úroveň srovnatelnosti závislých a nezávislých transakcí. V souladu s předmětnými články Směrnice OECD (viz kapitola II, část I, oddíl A, resp. B, článek 2.1 – 2.12) je přitom nejvhodnějším prostředkem pro zjištění, zda jsou podmínky obchodních a finančních vztahů stanovené mezi spojenými osobami v souladu s principem tržního odstupu, využití tradičních transakčních metod. V případě, že nelze stejně spolehlivě použít metodu srovnatelné nezávislé ceny a další metodu stanovení transferové ceny, je na základě předchozích informací preferována metoda srovnatelné nezávislé ceny. Navíc v případě, kdy je možné aplikovat stejně spolehlivě tradiční transakční metody a transakční ziskové metody, pak na základě informací uvedených výše, budou preferovány tradiční transakční metody. Směrnice OECD však uvádí případy, kdy je preferována transakční zisková metoda před tradiční transakční metodou, a sice např. v situacích, kdy neexistují žádná, resp. tato jsou pouze limitovaná, veřejně dostupná data potřebná ke stanovení hrubé marže nezávislých stran, potažmo má každá ze stran hodnotný a unikátní přínos. Obecně platí, že princip tržního odstupu nevyžaduje aplikaci více než jedné metody pro určitou transakci. Požadavek na použití více metod by mohl vést k významné zátěži pro daňové poplatníky, proto Směrnice OECD nevyžaduje, aby daňoví poplatníci či daňové správy prováděli analýzy dle více než jedné metody. Ačkoliv v některých případech nemusí být volba dané metody zcela jasná a zpočátku může být zvažováno několik metod, obecně bude možné zvolit jednu metodu, která je vhodná pro stanovení nejlepšího odhadu ceny na základě principu tržního odstupu. Tradiční transakční metody Metoda srovnatelné nezávislé ceny (CUP – Comparable Uncontrolled Price Method, viz kapitola II, část II, oddíl B Směrnice OECD) jako jediná z uvedených metod stanovuje transferovou cenu srovnáním s cenou účtovanou ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných podmínek. Nezávislá transakce je přitom srovnatelná s transakcí mezi spojenými osobami, pakliže je splněna jedna z následujících podmínek: žádný z rozdílů mezi srovnávanými transakcemi nebo podniky uskutečňujícími tyto transakce by nemohl podstatně ovlivnit cenu na volném trhu, mohou být provedeny přiměřeně přesné úpravy, aby se vyloučily podstatné dopady takových rozdílů. Standardně bývá předmětná metoda aplikována v rámci stanovení, resp. posouzení, transferové ceny při poskytování služeb na bázi jednotkových výkonů (hodinová sazba), pronájmu movitých či nemovitých věcí, určení obvyklé výše licenčního poplatku či úrokové sazby z finančního instrumentu. Jako příklad lze dále uvést situaci, kdy dceřiná společnost prodává matce produkty, které by v souladu s předmětnou metodou měly být účtovány za stejnou senu, za jakou jsou tyto produkty účtovány nezávislému subjektu. Tím by mělo být zajištěno, že cena mezi mateřskou a dceřinou společností je na trhu obvyklá. Popisovaná situace představuje koncept tzv. vnitřní srovnatelné ceny (interní CUP), tj. zvláštního případu metody nezávislé srovnatelné ceny, kdy daňový subjekt prodává daný produkt, resp. poskytuje předmětnou službu, nejen spojeným osobám, nýbrž rovněž nezávislým odběratelům. Pokud je však mateřská společnost jediným odběratelem své dcery, a tudíž není k dispozici porovnatelná cena, je potřeba zjistit, za kolik se daný produkt prodává na trhu, a stanovit obvyklé rozpětí jeho ceny. To se ovšem týká unifikovaných produktů, které jsou srovnatelné a snadno zaměnitelné, jako např. hliníkové profily. Jiná bude ovšem situace tehdy, budou-li předmětem prodeje mezi matkou a dcerou namísto standardních hliníkových profilů například dětské autosedačky určité značky. Za těchto okolností nebude možné na trhu nalézt identický produkt, a tudíž ani jeho cenu. Jiní producenti vyrábějí možná podobné, ale určitě ne stejné a zaměnitelné autosedačky. Metodu tedy nelze použít. V tomto případě nezbývá než porovnat ziskovou přirážku, kterou z jedné vyrobené sedačky dosahují nezávislí výrobci podobných autosedaček (ačkoliv pro jiné modely či dokonce jiné značky aut). Předmětem porovnání tudíž nebude cena autosedačky (neexistují data, protože výrobek je unikátní), ale zisková přirážka srovnatelných (nikoliv identických) produktů. Jestliže nezávislí srovnatelní výrobci autosedaček účtují ziskovou přirážku ke svým nákladům ve výši 10–15 %, stejnou přirážku k nákladům by měl účtovat také závislý výrobce dodávající autosedačky své mateřské společnosti. V tomto případě není klíčové, že se jedná o jiný model autosedačky, stačí, pokud se jedná o obdobné autosedačky se srovnatelnými funkcemi. Výše uvedený příklad výrobců autosedaček popisuje metodu nákladů a přirážky (CPM – Cost Plus Method, viz kapitola II, část II, oddíl D Směrnice OECD). Tato metoda se používá nejčastěji pro stanovení transferové ceny za dodání vlastních výrobků nebo služeb. Pro správné stanovení transferové ceny s pomocí metody CPM je nezbytné zjistit, jakou ziskovou přirážku účtují nezávislí výrobci ke svým nákladům. Při samotné srovnávací analýze je důležité dbát na to, aby náklady pro výpočet transferové ceny byly definovány stejně jako náklady nezávislých společností použitých v analýze. Metoda ceny při opětovném prodeji (RPM – Resale Price Method, viz kapitola II, část II, oddíl C Směrnice OECD) může být použita v případech, pokud bude výrobce prodávat své výrobky kapitálově spojenému distributorovi, který je dále prodává konečným spotřebitelům. V tomto případě je možné transferovou cenu stanovit na základě konečné ceny pro spotřebitele, od které se odečte marže pro distributora. Pokud se bude daný výrobek na koncovém trhu obchodovat za cenu 100 a obvyklá marže distributorů v daném tržním segmentu bude dosahovat 20 %, transferová cena bude činit 80. Tato metoda se prakticky výlučně používá při stanovení ceny, za kterou nakupují distributoři zboží od spojených osob za účelem jeho dalšího prodeje, neboť principiálně je stanovováno obvyklé hrubé ziskové rozpětí (viz výše). Předpokladem pro použití této metody je skutečnost, že distributor je v rámci skupiny v pozici „limited risk“, je tedy plně závislý na skupině a zpravidla prodává pouze výrobky skupiny. Uvedené příklady ilustrují, jak na obecné úrovni tradiční metody fungují. V praxi se však ukazuje, že jejich použitelnost je značně omezena. Přímé srovnání cen je zpravidla možné pouze tam, kde společnost prodává stejné výrobky do skupiny a mimo skupinu, a to navíc za stejných podmínek. Tato situace je ovšem velmi vzácná. Výrobci, kteří působí v rámci nadnárodních skupin podniků, obvykle dodávají do skupiny (zpravidla jediné společnosti) přes 80 % své produkce. Cena nezávislému odběrateli, jehož nákupy se pohybují v řádu procent z tržeb výrobce, nemůže být srovnatelná s cenou pro odběratele ze skupiny, který odebírá 80 %. Skupina navíc výrobci zpravidla zaručuje dlouhodobé kontrakty a umožňuje cenové úpravy v případech, kdy např. dochází k prudkým nárůstům cen vstupů nebo poklesům odbytu. Z těchto důvodů se v praxi používají spíše ziskové metody. Tradiční ziskové metody Transakční ziskové metody zkoumají zisky, které vznikají v rámci určitých transakcí mezi spojenými osobami. Zisky vznikající v rámci řízené transakce mohou být relevantním ukazatelem toho, zda byla daná transakce ovlivněna podmínkami odlišnými od podmínek, které by byly za jinak srovnatelných okolností dohodnuty mezi nezávislými podniky. Nejedná se tedy o porovnání ceny nebo marže jednoho produktu, ale o porovnání čisté ziskovosti2) celé společnosti. Aplikace ziskových metod může představovat problém ve zvolení správného ukazatele ziskovosti, protože v různých zemích se používá jiné členění nákladů, stejně tak bývá i jinak definována hrubá marže. Transakční metoda čistého rozpětí (TNMM – Transactional net margin method, viz kapitola II, část III, oddíl B Směrnice OECD) je metodou zkoumající čisté ziskové rozpětí ve vztahu k příslušnému základu, tj. porovnává finanční ukazatele související se závislou transakcí s finančními ukazateli souvisejícími se srovnatelnou nezávislou transakcí. Nejčastěji se jedná o poměr čistého zisku k tržbám či nákladům. Alternativně lze v rámci této metody využít jako ukazatel ziskovosti rovněž ukazatel ROE, ROA, potažmo tzv. Berryho koeficient (poměr hrubého zisku k provozním nákladům) aj. Za čistý zisk lze z hlediska ČÚS považovat provozní výsledek hospodaření. V některých případech doporučuje Směrnice OECD zahrnout do zvoleného ukazatele i ty položky související s testovanou transakcí, které se obecně do ukazatelů nezahrnují (typicky úrokové příjmy a výdaje provozního charakteru, potažmo dle okolností daného případu rovněž kurzové ztráty/zisky či mimořádné náklady). Testovanou stranou může být jak kupující, tak prodávající, a to ten, který vykonává méně funkcí, a nese méně s nimi souvisejících rizik, tzn. že nepřidává produktu významnou přidanou hodnotu. Metoda TNMM funguje obdobně jako metoda RPM nebo metoda CPM s tím rozdílem, že nepracuje s hrubou marží, ale s čistou ziskovou přirážkou, resp. marží, tj. s výnosy a náklady na úrovni provozního výsledku hospodaření. Tato skutečnost je její nejsilnější stránkou, neboť ukazatele čistého zisku jsou méně ovlivněny rozdíly v samotných transakcích (oproti CUP nemusí být transakce totožné) i rozdíly ve vykonávaných funkcích, které mohou ovlivňovat hrubou marži. Hlavní rozdíl mezi metodou CPM a TNMM je v nákladech, které vstupují do výpočtu ukazatele ziskovosti. U metody CPM se hrubá zisková přirážka počítá z přímých a nepřímých výrobních nákladů realizované transakce (používá se na úrovni jednotlivých transakcí), zatímco u metody TNMM se např. při výpočtu čisté ziskové přirážky k nákladům počítá se všemi provozními náklady společnosti jako celku, tedy včetně správní a odbytové režie, tj. analyzuje se ziskovost společnosti jako celku nebo její části. Konečná cena výrobku stanovená metodou CPM je tedy součtem přímých a nepřímých výrobních nákladů a vypočtené přirážky. Při použití metody TNMM by měla být konečná cena za výrobek taková, aby společnost jako celek (nebo její část) dosáhla čisté ziskovosti odpovídající čisté ziskovosti zjištěné benchmarkovou analýzou u srovnatelných nezávislých subjektů. Metoda rozdělení zisku (Profit split method, viz kapitola II, část III, oddíl C Směrnice OECD) je jednoznačně jednou z nejobtížnějších, pokud se jedná o zpracování. Aplikace této metody je vhodná ve složitě provázaných obchodních případech, které nelze posuzovat odděleně. Význam metody spočívá ve zjištění celkového zisku, poté následuje jeho rozdělení mezi účastnící se strany transakce. Směrnice OECD uvádí dva přístupy k odhadu rozdělení zisku, a to analýzu zásluh (přínosů) a zbytkovou analýzu. Podkladem pro analýzu zásluh je pečlivě zpracovaná funkční analýza, pomocí níž se dále rozděluje kombinovaný zisk. Je nezbytné posoudit i veškeré jedinečné vykonávané funkce typické pro danou společnost. Externí trh společnosti poslouží k porovnání funkcí za účelem ohodnocení přínosu k celkové transakci. Právě funkční analýza stanovuje jednotlivé váhy, které jsou základem pro rozdělení celkového zisku z transakce. Lze tedy konstatovat, že míra ziskovosti, jež je zjištěna u srovnatelných nezávislých společností, je stanoviskem pro určení toho, jakého podílu na zisku by sdružený podnik měl dosáhnout. Zbytková analýza rozděluje zisk ve dvou stádiích. V první části je zisk rozdělen mezi všechny, kdo se na tomto zisku podíleli, ať už samotnou výrobou nebo službami spojenými s prodejem výrobku. Druhá část se odvíjí od reakce trhu, jenž vymezuje, jaká část zisku by měla připadnout jednotlivým stranám. Tuto metodu lze použít tam, kde lze identifikovat unikátní a jedinečný přínos všech stran transakce, například vlastnictvím jedinečného hmotného či nehmotného aktiva a současně pokud zúčastněné strany v rámci vykonaných funkcí přispívají vysokou přidanou hodnotou a nesou odpovídající rizika. Závěrem lze uvést, že znění Směrnice OECD z roku 2010 vycházelo z hierarchického výběru metod pro stanovení transferových cen a trvalo na tom, že ziskové metody jsou použitelné až v poslední instanci. Na druhou stranu se již dlouhou dobu ukazuje, že v praxi tyto metody převládají, a to z důvodu nedostatku dat pro výpočet transferových cen s pomocí metod tradičních. Poplatníci užívající ziskové metody museli doposud při vytváření dokumentace k transferovým cenám argumentovat, proč nebyla v první instanci použita metoda založená na přímém srovnání cen a v instanci druhé metoda srovnávající hrubé marže. Až po doložení skutečností, že pro výpočet transferové ceny těmito metodami nemají dostatek údajů, mohli přistoupit k užití metod ziskových. Aktualizované znění Směrnice OECD z roku 2017 hierarchický přístup ruší a říká, že pro stanovení transferových cen má být jednoduše vybrána metoda nejvhodnější. Relevantní legislativa: Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (2017) Pokyn GFŘ D-34 Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. 1) Dle ČÚS lze hrubé rozpětí považovat za rozdíl mezi prodejní cenou zboží a pořizovací cenou předmětného zboží (tj. rozdíl mezi hodnotami zachycenými prostřednictvím účtu 604 a 504). 2) Čistou ziskovostí se rozumí ziskovost po odečtení režijních nákladů, nikoliv ziskovost po zdanění.