Vydáno: 10. 9. 2021
Rozšíření zvláštního režimu jednoho správního místa od 1. 7. 2021 Ing. Václav Benda Hlavním smyslem zvláštního režimu jednoho správního místa je usnadnit plnění daňových povinností poskytovatelům vybraných plnění. Od 1. 7. 2021 nabyly účinnosti změny směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „prováděcí nařízení ke směrnici o DPH“), kterým se zavádějí nová pravidla pro uplatňování DPH v oblasti elektronického obchodování. Tato nová pravidla se promítají do právního řádu novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a navazující novelou celního zákona, které měly nabýt účinnosti také od 1. 7. 2021, ale při jejich projednávání a schvalování došlo k časovému posunu účinnosti až od následujícího dne po vyhlášení ve Sbírce zákonů. Touto novelou se ve vazbě na výše uvedené předpisy EU upravují zejména pravidla pro prodej zboží na dálku a při obchodech se zbožím za použití elektronického rozhraní a také pro dovoz zboží nízké hodnoty. Zároveň se rozšiřuje využití zvláštního režimu jednoho správního místa, které bývá označováno také jako One-Stop-Shop (OSS). Podle informace k novele zákona o DPH v oblasti elektronického obchodování (e-commerce) s plánovanou účinností od 1. 7. 2021, která byla zveřejněna GFŘ 21. 6. 2021 na webových stránkách Finanční správy ČR, mohly daňové subjekty již od 1. 7. 2021 při aplikaci zvláštního režimu jednoho správního místa postupovat podle novelizovaných pravidel, a to na základě přímého účinku směrnice o DPH až do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti této novely zákona o DPH. V tomto období bylo možno podle GFŘ také postupovat podle dosud účinného zákona o DPH. V článku jsou nejprve shrnuta nově platná obecná pravidla pro zvláštní režim jednoho správního místa a návazně jsou vymezena vybraná plnění, u nichž je možné od 1. 7. 2021 tento zvláštní režim využívat. Návazně jsou stručně shrnuty podmínky pro registraci do tohoto zvláštního režimu a pravidla pro podávání daňových přiznání. V dalších částech je s využitím příkladů vysvětlena praktická aplikace zvláštního režimu jednoho správního místa, a to v případě režimu mimo Evropskou unii, režimu Evropské unie a nového dovozního režimu. Obecná pravidla zvláštního režimu jednoho správního místa Pravidla pro uplatňování zvláštního režimu jednoho správního místa jsou v novelizovaném znění zákona o DPH upravena v § 110a až § 110zy zákona o DPH. Zvláštní režim jednoho správního místa se dosud uplatňoval pouze u vybraných služeb, kterými byly tzv. digitální služby. Novelou zákona o DPH se tento zvláštní režim rozšiřuje na tzv. vybraná plnění, která jsou vymezena v § 110b zákona o DPH. Podle novelizovaného znění § 110a zákona o DPH se zvláštní režim jednoho správního místa nově člení na: režim mimo Evropskou unii, režim Evropské unie a dovozní režim. Zvláštní režim jednoho správního místa, pro nějž se používá také zkratka OSS (One-Stop-Shop), může podle § 110a odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která uskutečňuje vybraná plnění a splňuje v tuzemsku podmínky pro použití zvláštního režimu jednoho správního místa. V případě tohoto zvláštního režimu je podle § 110a odst. 3 zákona o DPH místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, a to i v případě plátců, kteří jsou registrováni u Specializovaného finančního úřadu, protože podle § 110a odst. 4 zákona o DPH se ustanovení o příslušnosti Specializovaného finančního úřadu v případě zvláštního režimu jednoho správního místa nepoužijí. Vybranými plněními se pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa rozumějí plnění vymezená v § 110b odst. 2 zákona o DPH, která jsou podrobněji vymezena v dalším textu. Registrace do zvláštního režimu jednoho správního místa Pravidla pro registrace do zvláštního režimu jednoho správního místa jsou v novelizovaném znění zákona o DPH upravena v § 110p a v následujících ustanoveních. Do tohoto zvláštního režimu se může v tuzemsku přihlásit pouze osoba uskutečňující vybraná plnění, která splňuje v tuzemsku podmínky pro jeho použití. Tato osoba je povinna podat podle § 110p zákona o DPH přihlášku k registraci osoby uskutečňující vybraná plnění. Tato přihláška k registraci se obecně podává ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, od něhož hodlá osoba uskutečňující vybraná plnění používat režim mimo EU nebo režimu EU, jak vyplývá z § 110p odst. 2 písm. a) zákona o DPH. V § 110p odst. 2 písm. b) zákona o DPH jsou stanoveny výjimky oproti obecnému pravidlu uvedenému v předchozím písmeni a). Podle tohoto písmene se podává přihláška k registraci do 10 dnů po skončení kalendářního měsíce, kdy nastala některá z podmínek uvedených v bodech 1. až 3. písm. b). Podle informace GFŘ zveřejněné na webových stránkách Finanční správy ČR, byla v případě podání přihlášky k registraci v období od 1. 4. 2021 do 30. 6. 2021 registrace účinná od 1. 7. 2021 a DPH v rámci tohoto režimu je možno odvádět u plnění uskutečněných nejdříve 1. 7. 2021. Přihlášku k registraci lze podat pouze elektronicky na daňovém portále Finanční správy ČR prostřednictvím formuláře v části „Zvláštní režim jednoho správního místa (MOSS/OSS)“. Po vyplnění přihlašovacího formuláře je třeba podání přihlášky autentizovat některým ze stanovených způsobů. Součástí žádosti o registraci je také žádost o přístup uživatele do autentizované části daňového portálu ve zvláštní aplikaci pro příslušný režim, kde se později podávají daňová přiznání. Přístup do portálu je umožněn přímo žadateli nebo osobě, která jedná na základě pověření nebo zástupci na základě plné moci. Po podání přihlášky k registraci obdrží žadatel od správce daně rozhodnutí o registraci. Po registraci probíhá vstup do autentizované zóny portálu stejným způsobem, jakým byla autentizována registrace nebo žádost o přístup. Zdaňovací období a podávání daňového přiznání Vymezení zdaňovacích období a podávání daňových přiznání v případě zvláštního režimu jednoho správního místa upravují § 110zb a následující novelizované znění zákona o DPH. Osoba uskutečňující vybraná plnění, která se zaregistruje do zvláštního režimu jednoho správního místa v tuzemsku, podává za zdaňovací období vždy pouze jedno zvláštní daňové přiznání, a to elektronicky. Zdaňovacím obdobím je v případě režimu mimo EU a režimu EU kalendářní čtvrtletí, jak vyplývá z § 110zb zákona o DPH. V případě dovozního režimu je však zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Podle § 110zc zákona o DPH je uživatel povinen podat daňové přiznání do konce následujícího měsíce po skončení zdaňovacího období. Jedná se tedy o delší než dosavadní lhůtu, která činila do 20 dnů po skončení zdaňovacího období. Daňové přiznání je uživatel povinen podat i v případě, že za příslušné zdaňovací období neposkytl vybrané plnění. Znamená to tedy povinnost podávat i tzv. negativní daňová přiznání. Připadne-li poslední den podle uvedené lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty tento den, tj. jedná se odlišný přístup, než který vyplývá obecně pro podávání daňových přiznání podle daňového řádu. V daňovém přiznání uvádí uživatel celkovou hodnotu všech plnění bez DPH s platnou sazbou daně daného členského státu spotřeby a příslušnou výši DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daň se v daňovém přiznání vyčíslí v eurech s přesností na dvě desetinná místa bez zaokrouhlení a platí se na zvláštní účet Finanční správy ČR vedený v eurech. Pro přepočet u plnění v jiné měně než eura, se použije směnný kurz Evropské centrální banky zveřejněný pro poslední den zdaňovacího období nebo nejbližší následující den, pokud pro poslední den zdaňovacího období není kurz zveřejněn. Daňové přiznání má své referenční číslo, které se automaticky vygeneruje při jeho podání prostřednictvím webového portálu. Toto referenční číslo slouží také k identifikaci platby. Platbu daně provádí uživatel vždy za zdaňovací období. Do platebního příkazu uživatel zadá referenční číslo svého daňového přiznání. Postoupení příslušné části platby a relevantních částí daňového přiznání do jednotlivých států spotřeby zajistí členský stát identifikace, v případě České republiky tedy Finanční správa. Režim mimo EU Režim mimo EU může v tuzemsku použít pouze osoba uskutečňující vybraná plnění, která splňuje stanovené podmínky. Do tohoto režimu se v tuzemsku nemůže přihlásit plátce ani identifikovaná osoba, které mají v tuzemsku sídlo nebo provozovnu, protože tento režim se vztahuje prakticky pouze na osoby povinné k dani ze třetích zemí, které poskytují do EU vybraná plnění, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Podle § 110k zákona o DPH může režim mimo EU v tuzemsku použít osoba uskutečňující vybraná plnění, která splňuje tyto podmínky: nemá na území EU sídlo ani provozovnu, nepoužívá v jiném členském státě režim EU. Režim mimo EU se podle § 110k odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku použije na všechny služby uskutečněné osobou, která používá tento režim. Osoba, která se chce registrovat do režimu mimo EU, nemusí být plátcem ani identifikovanou osobou. Pokud chce používat režim mimo EU v tuzemsku, je povinna podat přihlášku k registraci podle pravidel, která byla vysvětlena v předchozím textu. Zdaňovacím obdobím je pro uživatele režimu mimo EU v tuzemsku kalendářní čtvrtletí. Praktická aplikace režimu mimo EU při poskytnutí elektronicky poskytované služby je vysvětlena v následujícím příkladu. Příklad Režim mimo EU při poskytnutí služby Obchodní společnost se sídlem ve třetí zemi nabízí zákazníkům z celého světa softwarové aplikace. Tato obchodní společnost nemá v žádném z členských států provozovnu a nevyužívá režim mimo EU v jiném členském státě. Zákazníky této softwarové firmy jsou také občané z jednotlivých členských států jako osoby nepovinné k dani. U těchto elektronicky poskytovaných služeb osobám nepovinným k dani je místo plnění určeno podle § 10i zákona o DPH v zemi příjemců těchto služeb. Softwarová firma se rozhodne zaregistrovat se k režimu mimo EU v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa v České republice, aby se nemusela registrovat v jednotlivých členských státech, do nichž bude poskytovat elektronicky poskytované služby. Česká republika tedy bude pro tuto obchodní společnost státem identifikace a členské státy, do nichž jsou uvedené služby poskytovány, budou státy spotřeby. Finanční správě ČR bude tato firma každé čtvrtletí elektronicky podávat daňové přiznání a platit v eurech daň spojenou s poskytnutím elektronicky poskytovaných služeb, a to v členění po jednotlivých státech spotřeby a v sazbách daně, které pro tyto elektronicky poskytované služby v jednotlivých členských státech platí. Finanční správa ČR zajistí přeposlání příslušných částek vybrané daně a částí daňových přiznání do jednotlivých uvedených členských států jako státu spotřeby. Režim EU Režim EU v tuzemsku může použít osoba povinná k dani, která uskutečňuje vybraná plnění, a splňuje v tuzemsku podmínky pro použití zvláštního režimu jednoho správního místa. Vybraným plněním se v případě režimu EU rozumí: a) poskytnutí služby osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU, b) prodej zboží na dálku do jiného členského státu, c) dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Režim EU v tuzemsku může podle § 110l zákona o DPH použít osoba uskutečňující vybraná plnění, která splňuje tyto podmínky: má v tuzemsku sídlo, nebo nemá-li sídlo v tuzemsku ani v jiném členském státě, má v tuzemsku provozovnu, je v tuzemsku registrována jako plátce nebo jako identifikovaná osoba, nepoužívá v jiném členském státě režim EU. Režim EU v tuzemsku se podle § 110l odst. 2 zákona o DPH použije na všechna vybraná plnění uskutečněná osobou, která používá tento režim, s výjimkou služeb poskytnutých s místem plnění v členském státě, ve kterém má sídlo nebo provozovnu. Režim EU v tuzemsku tedy může využít pouze osoba, která uskutečňuje vybraná plnění povolená pro režim EU a zaregistruje se do tohoto režimu. Režim EU je využíván zejména pro placení DPH u přeshraničních plnění v rámci EU. Pouze provozovatel elektronického rozhraní uvádí v režimu EU i vnitrostátní dodání zboží, která usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní, jak je vysvětleno v dalším textu. Osoba, která se chce registrovat do režimu EU, musí být v tuzemsku plátcem nebo alespoň identifikovanou osobou. Chce-li používat režim EU v tuzemsku, je povinna podat přihlášku k registraci podle pravidel, která byla vysvětlena v předchozím textu. Zdaňovacím obdobím je pro uživatele režimu EU v tuzemsku vždy kalendářní čtvrtletí. V daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období uvádí uživatel celkovou hodnotu plnění bez DPH, platnou sazbu daně a příslušnou DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daňové přiznání je povinen uživatel podat elektronicky do konce následujícího kalendářního měsíce po skončení zdaňovacího období. Ve stejné lhůtě je daň splatná, a to na účet správce daně vedený v eurech. Dosud se tento režim uplatňoval pouze u tzv. digitálních služeb, tj. u elektronicky poskytovaných služeb, telekomunikačních služeb a služeb rozhlasového a televizního vysílání, u nichž se uplatňuje i nadále. Od 1. 7. 2021 je možno režim EU v tuzemsku použít i na všechny ostatní služby poskytnuté osobou, která používá tento režim, osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU, tj. např. na stavební práce prováděné pro osobu nepovinnou k dani v jiném členském státě. Nově je možno využít režim EU při prodeji zboží na dálku do jiného členského státu. Prodejem zboží na dálku se přitom podle novelizovaného znění zákona o DPH rozumí dodání zboží, které splňuje tyto podmínky: zboží je odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, zboží je odesláno či přepraveno osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo třetí osobou, pokud osoba prodávající zboží do odeslání či přepravy daného zboží přímo či nepřímo zasahuje, zboží musí být dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží není v členském státě ukončení jeho odeslání nebo přepravy předmětem daně. Využití režimu EU při prodeji zboží na dálku je vysvětleno v dalším příkladu: Příklad Režim EU při prodeji zboží na dálku Obchodní společnost, která je plátcem daně, se sídlem v tuzemsku, začala provozovat e-shop se spotřebním zbožím. Formou prodeje zboží na dálku dodává zboží také občanům z jiných členských států. Při prodeji zboží na dálku do jiných členských států překročila obchodní společnost hodnotový limit 10 000 EUR, a proto je při tomto způsobu prodeje zboží podle § 8 odst. 1 zákona o DPH místo plnění určeno v členském státě ukončení přepravy zboží, kde musí česká firma v příslušné sazbě platit daň. Obchodní společnost se rozhodne zaregistrovat do režimu EU v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa v tuzemsku, které bude státem identifikace, aby se nemusela registrovat jako plátce v členských státech EU, kam dodává zboží formou prodeje na dálku. Finanční správě ČR bude každé čtvrtletí elektronicky podávat daňové přiznání a platit v eurech daň spojenou s prodejem zboží na dálku do jiných členských států. Finanční správa ČR zajistí přeposlání příslušných částek daně a částí daňových přiznání do jednotlivých uvedených členských států jako států spotřeby. Dovozní režim Novelou zákona o DPH jsou provedeny změny při uplatňování DPH při dovozu zboží nízké hodnoty, kterým se prakticky rozumí dovoz zboží, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR. Při dovozu zboží nízké hodnoty může po novelizaci zákona o DPH dovozce zaplatit daň standardním způsobem celnímu úřadu nebo může být pro odvedení daně využit jeden z nově zaváděných zvláštních režimů, a to zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty nebo dovozní režim v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, který je také označován jako IOSS (Import One Stop Shop). Tento zvláštní režim, jak vyplývá z § 110b odst. 2 písm. c) zákona o DPH slouží k odvodu DPH z prodeje dovezeného zboží na dálku, které není předmětem spotřební daně a jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR. Jedná se tedy o dodání zboží, které je dodavatelem na jeho účet fyzicky odesláno nebo přepraveno ze třetí země kupujícímu do některého z členských států. Při použití dovozního režimu odvádí daň prodávající prakticky místo kupujícího (konečného spotřebitele), který by daň jinak musel odvádět jako dovozce v rámci celního řízení celnímu úřadu při dovozu zboží. Prodávající tedy prakticky kupujícího zbaví povinnosti platit daň při dovozu zboží. Dovozní režim je určen zejména pro prodávající usazené v EU, ale mohou ho využít i prodávající neusazení v EU, kteří prodávají např. prostřednictvím e-shopu své zboží, které bylo dovezeno ze třetí země přímo koncovému zákazníkovi v EU. Dovozní režim mohou využít také provozovatelé elektronických rozhraní pro prodeje vlastního zboží dovezeného ze třetí země přímo koncovému zákazníkovi, nebo usnadňují-li prodej zboží dovezeného ze třetí země skutečnému prodávajícímu. Dovozní režim v tuzemsku může použít osoba uskutečňující prodej dovezeného zboží na dálku, která splňuje podmínky stanovené v § 110m zákona o DPH: má v tuzemsku sídlo, nebo nemá-li sídlo v tuzemsku ani v jiném členském státě, má v tuzemsku provozovnu, je v tuzemsku registrována jako plátce nebo jako identifikovaná osoba a nepoužívá v jiném členském státě dovozní režim. Podle informace GFŘ se dovozní režim nevztahuje na prodej dovezeného zboží na dálku, jehož vlastní hodnota přesahuje 150 EUR, ani na prodej dovezeného zboží na dálku, které je předmětem spotřební daně (např. lihoviny nebo tabákové výroby). Nelze ho využít ani při dovozu zboží plátcem, kdy se daň při dovozu přiznává standardním způsobem v daňovém přiznání. Prodejem dovezeného zboží na dálku se přitom rozumí prodej zboží na dálku s tím, že je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země na území EU. Osoba uskutečňující vybraná plnění, která nepoužívá dovozní režim v jiném členském státě, může pověřit zprostředkovatele, který je uživatelem, aby jejím jménem a na její účet plnil povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Zprostředkovatelem se podle § 110c zákona o DPH rozumí osoba povinná k dani, která má sídlo nebo provozovnu na území EU a je pověřena osobou uskutečňující vybraná plnění, aby jejím jménem a na její účet plnila povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Z procesního hlediska má zprostředkovatel postavení daňového subjektu a nejedná se o zmocněnce, který by musel uplatňovat plnou moc u příslušného správce daně. Pověřující osobou se pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa rozumí osoba uskutečňující vybraná plnění, která je uvedena v registraci zprostředkovatele, nebo je k němu obdobně přiřazena podle právních předpisů jiného členského státu. Zdaňovacím obdobím je v případě dovozního režimu kalendářní měsíc. V daňovém přiznání uvádí uživatel celkovou hodnotu plnění bez DPH, platnou sazbu daně a příslušnou DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daňové přiznání musí být podáno nejpozději do konce kalendářního měsíce následujícího po skončení příslušného zdaňovacího období, tj. kalendářního měsíce. Uživatel dovozního režimu musí podat i tzv. nulové daňové přiznání, pokud neuskuteční ve zdaňovacím období žádné plnění, které spadá do dovozního režimu. Daňové přiznání je možno podat také výhradně elektronickou formou. Příklad Dovozní režim u osoby, která uskutečňuje prodej dovozeného zboží na dálku Obchodní společnost, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku prodává zboží formou prodeje dovezeného zboží na dálku konečným zákazníkům do různých členských států. Tato obchodní společnost jako uživatel dovozního režimu odvádí DPH místo konečných zákazníků, kteří by jinak museli odvádět daň celnímu úřadu při dovozu zboží, a to v členském státě ukončení přepravy zboží, kde je podle § 8a zákona o DPH místo plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku. V daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, kterým je kalendářní měsíc, uvádí uživatel celkovou hodnotu plnění bez DPH, platnou sazbu daně a příslušnou DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daň tedy v dovozním režimu vybere Finanční správa ČR i pro ostatní členské státy, do nichž uživatel prodává dovezené zboží na dálku konečným zákazníkům.
Zdroj: Finanční, daňový a účetní bulletin, 3/2021.