Vydáno: 6. 1. 2009
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Hodnotová hranice pro vykazování majetku

Následující příspěvek se zabývá kritériem hodnotové hranice pro vykazování majetku jakožto majetku dlouhodobého hmotného či nehmotného, a to zejména podle právní úpravy vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.

HODNOTOVÁ HRANICE ROZLIŠUJÍCÍ DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK

Nejčastějším případem dlouhodobého hmotného majetku jsou movité věci. Poměrně úzká množina movitých věcí je považována za dlouhodobý hmotný majetek automaticky (bez ohledu na výši ocenění):

* předměty z drahých kovů [§ 7 odst. 3 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli, v platném znění (dále jen „VPU“)],

* movité věci, které jsou jiným dlouhodobým hmotným majetkem; podle § 7 odst. 6 písm. b) VPU jde o umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky (s odkazem na zákon č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, v platném znění), předměty kulturní hodnoty (s odkazem na zákon č. 71/1994 Sb., o prodeji a vývozu předmětů kulturní hodnoty, v platném znění) a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy (s odkazem např. na zákon č. 122/2000 Sb., o ochraně sbírek muzejní povahy, v platném znění), popřípadě jejich soubory.

Zbývající samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se za dlouhodobý hmotný majetek podle § 7 odst. 3 písm. b) VPU považují jen v případě:

* doby použitelnosti delší než jeden rok,

* jejich ocenění dosáhlo částky stanovené účetní jednotkou.

Důležitým faktorem tedy je hodnotová hranice, resp. její stanovení. Je na rozhodnutí účetní jednotky, od jaké hodnotové hranice bude samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok evidovat jako dlouhodobý hmotný majetek. „Jediným“ omezením je, že musí být zejména respektován princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Tento princip účetní legislativa zakotvuje od roku 2003. V roce 2002 byla situace jiná – tam byla účetní jednotka u svého rozhodnutí limitována shora a movité věci s oceněním vyšším než 40 tis. Kč musely být evidovány jako dlouhodobý hmotný majetek.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen „ZU“), počínaje obdobím roku 2004 obsahuje, že za významnou se u samostatných movitých věcí nebo souboru movitých věcí považuje též informace o ocenění ve výši nad 40 000 Kč (§ 19 odst. 6 ZU). Tato úprava se však týká pouze těchto účetních jednotek:

* organizačních složek státu podle zvláštního právního předpisu [účetní jednotky dle § 1 odst. 2 písm. c) ZU],

* územních samosprávných celků, které jsou příjemci prostředků ze státního rozpočtu nebo s nimi hospodaří a jsou povinny tyto prostředky vypořádat podle zvláštního právního předpisu.

Stanovení hodnotové hranice by mělo odpovídat vedle principu věrného a poctivého zobrazení majetku také principu významnosti. V této zásadě si VPU lehce protiřečí, když § 39 odst. 9 písm. b) VPU nařizuje rovněž na základě principu významnosti uvádět v další části přílohy účetní závěrky drobný hmotný majetek. Domnívám se, že v případě hodnotové hranice pro vykazování majetku jakožto dlouhodobého se za významností skrývá významnost z hlediska dopadu do výsledku hospodaření, naproti tomu v případě informace o drobném hmotném majetku v příloze k účetní závěrce jde o významnost z hlediska vlastnictví majetku.

Movité věci s oceněním do částky, od které je účetní jednotka eviduje jako dlouhodobý hmotný majetek, jsou považovány za drobný hmotný majetek a je o nich účtováno jako o zásobách [§ 7 odst. 3 písm. b) VPU]. Od 1. 1. 2009 byla VPU upřesněna v tom smyslu, že o drobném hmotném majetku se účtuje jako o materiálu [§ 9 odst. 1 písm. g) VPU].

Drobný hmotný majetek se zpravidla účtuje do nákladů jednorázově, přímo do spotřeby (účet 501). Pokud je drobný hmotný majetek před vydáním do používání skladován, účtuje se do nákladů až v okamžiku vyskladnění.

PŘÍKLAD

Příklad účetní směrnice

Hranice podle § 7 odst. 3 písm. b) VPU, od které jsou movité věci evidovány jako dlouhodobý hmotný majetek, se stanovuje jako částka převyšující 40 000 Kč. Movité věci (s výjimkou předmětů z drahých kovů a věcí, které jsou jiným dlouhodobým hmotným majetkem) se považují za drobný hmotný majetek. O drobném hmotném majetku až na výjimky účetní jednotka účtuje přímo do spotřeby prostřednictvím účtu 501XX-Spotřeba drobného hmotného majetku. Není-li drobný hmotný majetek při pořízení vydán zároveň do používání, účtuje se o něm prostřednictvím účtu 112.

Nejjednodušší případ je, stanoví-li si účetní jednotka hodnotovou hranici pro dlouhodobý hmotný majetek shodnou s hodnotovou hranicí pro hmotný majetek podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“), (ocenění vyšší než 40 000 Kč).

PŘÍKLAD

Hranice dlouhodobého hmotného majetku ocenění přesahuje 40 000 Kč

Účetní jednotka stanovila, že dle § 7 odst. 3 písm. b) VPU eviduje jako dlouhodobý hmotný majetek movité věci s oceněním vyšším než 40 000 Kč. V operativní evidenci vede a v příloze k účetní závěrce uvádí drobný hmotný majetek s oceněním nad 2 000 Kč. Účetní jednotka pořídila samostatnou movitou věc s oceněním:

a) 1 000 Kč,

b) 35 000 Kč,

c) 45 000 Kč.

Jak je o pořízení movitých věcí účtováno, jestliže majetek začal být účetní jednotkou okamžitě používán a žádné související výdaje s jeho pořízením nevznikly?

Příklady účtování (označení účtů nejsou povinná):

Poněkud komplikovanější je, stanoví-li si účetní jednotka hodnotovou hranici pro dlouhodobý hmotný majetek nižší než hodnotová hranice pro hmotný majetek podle ZDP (ocenění nepřesahující 40 000 Kč).

PŘÍKLAD

Hranice dlouhodobého hmotného majetku nepřesahuje 40 000 Kč

Účetní jednotka si stanovila, že dle § 7 odst. 3 písm. b) VPU eviduje jako dlouhodobý hmotný majetek movité věci s oceněním vyšším než 20 000 Kč. V operativní evidenci žádný drobný hmotný majetek neeviduje. Účetní jednotka pořídila samostatnou movitou věc s oceněním:

a) 15 000 Kč,

b) 35 000 Kč,

c) 45 000 Kč.

Jak je o pořízení movitých věcí účtováno, jestliže majetek začal být účetní jednotkou okamžitě používán a žádné související výdaje s jeho pořízením nevznikly?

Příklady účtování (označení účtů nejsou povinná):

ZDP pro hmotný majetek stanovuje jako hodnotovou hranici částku vyšší než 40 000 Kč. Eviduje-li účetní jednotka dlouhodobý hmotný majetek od vyšší hodnotové hranice než odpovídá ZDP (např. hranice ocenění vyšší než 60 000 Kč), představuje v daném případě např. počítač s oceněním 50 000 Kč drobný hmotný majetek, jehož ocenění je v okamžiku zařazení do užívání účtováno jako jednorázový účetní náklad. Pro daňové účely je potřeba drobný hmotný majetek, který je dle ZDP hmotným majetkem, daňově odpisovat. Spotřebu tohoto majetku je třeba účtovat na samostatný analytický účet a považovat jej za daňově neuznatelný náklad.

PŘÍKLAD

Hranice dlouhodobého hmotného majetku přesahuje 40 000 Kč

Účetní jednotka stanovila, že dle § 7 odst. 3 písm. b) VPU eviduje jako dlouhodobý hmotný majetek movité věci s oceněním vyšším než 60 000 Kč. V operativní evidenci vede a v příloze k účetní závěrce uvádí drobný hmotný majetek s oceněním nad 40 000 Kč. Účetní jednotka pořídila samostatnou movitou věc s oceněním:

a) 15 000 Kč,

b) 45 000 Kč,

c) 70 000 Kč.

Jak je o pořízení movitých věcí účtováno, jestliže majetek začal být účetní jednotkou okamžitě používán a žádné související výdaje s jeho pořízením nevznikly?

Příklady účtování (označení účtů nejsou povinná):

ÚČTOVÁNÍ O DROBNÉM HMOTNÉM MAJETKU

Aby nedocházelo ke zkreslování výsledku hospodaření jednorázovým pořízením většího rozsahu drobného hmotného majetku, je třeba ve výjimečných případech použít účtu časového rozlišení. Potvrzuje to i ČÚS č. 017 – Zúčtovací vztahy v bodě 3.11.1.:

„Na příslušném účtu vykazovaném v položce „D. I.1. Náklady příštích období“ se účtují výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5, například náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání,..."

Je na účetní jednotce, aby vymezila, kdy se jedná o zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání.

PŘÍKLAD

Příklad účetní směrnice

Náklady na zařazení většího rozsahu drobného hmotného majetku do používání se v souladu s bodem 3.11.1. ČÚS č. 017 časově rozlišují z 50 % na rok zařazení do používání a z 50 % na rok následující. O zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání se jedná, pokud hodnota drobného hmotného majetku zařazeného v daném období do používání dosáhla 20 % účetních odpisů dlouhodobého hmotného majetku.

Účetní jednotky informují na základě principu významnosti o drobném hmotném majetku v příloze k účetní závěrce [§ 39 odst. 9 písm. b) VPU]. Evidence drobného hmotného majetku může být vedena jen v pořizovacích cenách a je na účetní jednotce, který majetek bude evidovat a vykazovat, např. s ohledem na pojištění majetku. Obvykle je drobný hmotný majetek evidován od určité pořizovací ceny. Kritérium však nemusí být pro všechny movité věci stejné a nemusí jím být pouze ocenění.

PŘÍKLAD

Příklad účetní směrnice

Drobný hmotný majetek se eviduje, pokud jeho ocenění dosahuje alespoň 10 000 Kč, nebo pokud jeho předpokládaná životnost přesahuje 5 let.

Technické zhodnocení drobného hmotného majetku

ZDP řeší technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, který není hmotným majetkem. Tento případ nelze zaměňovat s technickým zhodnocením drobného hmotného majetku.

PŘÍKLAD

Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku do 40 000 Kč

Dne 13. 3. 2007 byla pořízena a vydána do užívání movitá věc (počítač) oceněná vyšší částkou, než jakou si účetní jednotka stanovila pro dlouhodobý hmotný majetek (např. má stanovenu hodnotovou hranici 20 000 Kč a počítač byl pořízen za 30 000 Kč). Dne 13. 12. 2008 dojde k rekonstrukci či modernizaci počítače ve smyslu § 33 ZDP za 50 000 Kč, tyto náklady tedy jsou technickým zhodnocením. Jak bude o počítači a o jeho technickém zhodnocení účtováno?

V tomto případě se technickým zhodnocením stal z počítače hmotný majetek ve smyslu ZDP, který lze počínaje rokem 2008 daňově odpisovat. Daňové odpisy budou provedeny ze vstupní ceny 80 000 Kč, ale lze je uplatnit jen do vstupní ceny snížené o účetní odpis uplatněný jako daňový náklad za rok 2007.

PŘÍKLAD

Technické zhodnocení drobného hmotného majetku

Dne 13. 3. 2008 byla pořízena a vydána do užívání movitá věc (počítač) oceněná nižší částkou, než jakou si účetní jednotka stanovila pro dlouhodobý hmotný majetek (např. má stanovenu hodnotovou hranici 40 000 Kč a počítač byl pořízen za 30 000 Kč). Dne 13. 12. 2008 dojde k rekonstrukci či modernizaci počítače ve smyslu § 33 ZDP za 50 000 Kč, tyto náklady tedy jsou technickým zhodnocením. Jak bude o počítači a o jeho technickém zhodnocení účtováno?

Jednorázový náklad 30 000 Kč zůstává i po technickém zhodnocení daňovým nákladem a počítač není veden jako dlouhodobý hmotný majetek, ale je stále drobným hmotným majetkem (může tedy být veden v operativní evidenci a vykazován v příloze k účetní závěrce). Technické zhodnocení představuje samostatnou daňovou a účetní hodnotu, účetně se dle § 7 odst. 7 písm. b) VPU zachycuje na účtu pro samostatné movité věci a soubory movitých věcí (jde-li o technické zhodnocení movité věci). Z pohledu ZDP je technické zhodnocení jiným majetkem dle § 26 odst. 3 písm. a) a jen jeho daňové odpisy jsou daňovým nákladem.

HODNOTOVÁ HRANICE U ZVÍŘAT

Novelizací VPU k 1. 1. 2008 se rovněž u zvířat vychází při jejich vykazování coby dlouhodobého hmotného majetku (položka „Dospělá zvířata a jejich skupiny“) z ocenění určeného účetní jednotkou (§ 7 odst. 5 VPU). Podle přechodných ustanovení (čl. II, bod 2. vyhlášky č. 349/2007 Sb.) se zvířata k 31. 12. 2007 vykazovaná v položkách „Základní stádo a tažná zvířata“ (bez ohledu na výši ocenění) z vykazují až do jejich vyřazení jako dlouhodobý hmotný majetek.

S ročním zpožděním by měla na změnu účetních předpisů reagovat i velká vládní novela ZDP od 1. 1. 2009 a retroaktivně počínaje obdobím roku 2008 za hmotný majetek považovat jen zvířata s oceněním nad 40 000 Kč. Podle přechodných ustanovení by se tato hranice použila jen pro zvířata evidovaná počínaje 1. 1. 2008.

HODNOTOVÁ HRANICE ROZLIŠUJÍCÍ DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEK

Rovněž pro dlouhodobý nehmotný majetek obvykle platí, že je evidován až od ocenění určeného účetní jednotkou. Jedná se v podstatě o analogii s dlouhodobým hmotným majetkem s tím, že pro daňové účely je rozhodující hodnotová hranice 60 000 Kč (§ 32a ZDP).

V závislosti na hodnotové hranici určené účetní jednotkou se jako dlouhodobý nehmotný majetek účtují:

* zřizovací výdaje,

* nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

* software,

* ocenitelná práva.

Bez ohledu na ocenění se musí za dlouhodobý nehmotný majetek považovat:

* goodwill,

* povolenky na emise,

* preferenční limity.

Zdroj: Účetnictví v praxi, 1/2009.