Vydáno: 18. 3. 2009
268/18.03.09 - Vymezení přijatých zdanitelných plnění, u nichž lze uplatnit nárok na odpočet daně při změně režimu Olga Holubová, daňový poradce, č. osvědčení 367 Příspěvek 268/18.03.09 - MF předkládá stanovisko - PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN Cílem příspěvku je vyjasnit rozsah přijatých plnění týkajících se hmotného majetku, u nichž lze při změně režimu uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu a která j sou uvedena v § 74 odst. 1 a odst. 2 zákona o DPH 1 . Oprávnění k uzákonění § 74 dává České republice či. 192 Směrnice 2: „Přejde-li osoba povinná k dani z běžného režimu DPH do některého zvláštního režimu nebo opačně, mohou členské státy přijmout veškerá opatření nezbytná k zajištění toho, že tato osoba povinná k dani není neoprávněně zvýhodněna ani poškozena." 3 Vzhledem k tomu, že uvedený článek Směrnice je velmi obecný, k výkladu § 74 významně nepřispívá. Plátce může pouze předpokládat, že bylo-li ustanovení Směrnice do zákona o DPH implementováno, bylo záměrem zákonodárce zamezit neoprávněnému zvýhodnění či poškození osob povinných k dani v důsledku změny režimu. 1. Zboží Aktuální znění § 74 odst. 1: „Plátce má nárok na odpočet daně u zboží pořízeného za posledních 12 měsíců před datem registrace, které je k datu registrace jeho obchodním majetkem. Plátce má nárok na odpočet daně i u zboží pořízeného za posledních 12 měsíců před datem registrace, které k datu registrace již samostatně jeho obchodním majetkem není, pokud se stalo součástí hmotného majetku7c), odpisovaného nehmotného majetku7c), pozemků nebo zásob, které k datu registrace jeho obchodním majetkem jsou. Obdobně má plátce nárok na odpočet daně při dovozu zboží a při pořízení nemovitosti." 7c) § 26 až 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Nejistotu vzbuzuje druhá věta uvedeného ustanovení, a to formulace „pokud se stalo součástí hmotného majetku,.... ". Podle § 120 občanského zákoníku je součástí věci vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Z dikce komentovaného ustanovení zákona o DPH lze tedy dovodit, že nárok na odpočet lze uplatnit nejen u zboží, kdy důsledkem jeho zabudování do majetku je technické zhodnocení majetku (příklad 1), ale i u zboží, které bylo použito k opravám majetku (příklad 2). Příklady: 1. Plátce nakoupí stavební materiál 12 měsíců před datem registrace a ještě před registrací jej použije k technickému zhodnocení nemovitostí, která je jeho obchodním majetkem. Kdatu registrace je zboží jak součástí jeho obchodního majetku (ve smyslu občanského zákoníku), tak součástí ocenění obchodního majetku (ve smyslu zákona o daních z příjmů a účetních předpisů). 2. Plátce nakoupí plastová okna 12 měsíců před datem registrace a ještě před registrací je použije k opravě nemovitosti, která je jeho obchodním majetkem. Kdatu registrace je zboží součástí jeho obchodního majetku (ve smyslu občanského zákoníku), ale není součástí ocenění tohoto majetku((ve smyslu zákona o daních z příjmů a účetních předpisů). Z uvedených příkladů vyplývá, že stavební materiál je v obou případech součástí obchodního majetku, avšak pouze použije-li se k technickému zhodnocení, je také součástí ocenění tohoto majetku. V obou případech však byl do nemovitosti zabudován stavební materiál a bylo by nelogické, kdyby pouze klasifikace povahy stavebního zásahu podle účetních předpisů a zákona o daních z příjmů měla rozhodovat o možnosti uplatnit odpočet, když v obou případech bude takto zabudovaný materiál (spolu se stavbou) sloužit k ekonomické činnosti. Lze předpokládat, že kdyby měl zákonodárce v úmyslu omezit výše uvedeným způsobem nárok na odpočet pouze na některé kategorie zboží, do zákona by to uvedl. Místo „pokud se stalo součástí hmotného majetku,.... " by do textu dotčeného ustanovení uvedl „pokudse stalo součástí ocenění (příp. vstupní nebo pořizovací ceny) hmotného majetku,...." To však v předmětném ustanovení uvedeno není, proto není důvodu k tak zúženému výkladu. Dílčí závěr: Nárok na odpočet lze při registraci k DPH uplatnit za podmínek uvedených v § 74 odst. 1 u zboží, které se stalo součástí tam uvedeného obchodního majetku ve smyslu součásti věci dle občanského zákoníku. 2. Služby Aktuální znění § 74 odst. 2: „Plátce má nárok na odpočet daně u služeb pořízených za posledních 12 měsíců před datem registrace, které jsou k datu registrace obchodním majetkem plátce. Plátce má nárok na odpočet daně i u služeb, které mu byly poskytnuty za posledních 12 měsíců před datem registrace, které k datu registrace již samostatně obchodním majetkem plátce nejsou, pokud se staly součástí hmotného majetku7c), odpisovaného nehmotného majetku7c), pozemků nebo zásob, které kdatu registrace obchodním majetkem plátce jsou." 7c) § 26 až 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 2.1. V druhé větě druhého odstavce vznikají výkladové nejasnosti u dvou formulací. První z nich je „které k datu registrace již samostatně obchodním majetkem plátce nejsou". Z tohoto ustanovení by bylo možno dovodit, že předmětné služby v nějakém dřívějším okamžiku samostatně obchodním majetkem byly. Pak vyvstává otázka, co to znamená být samostatně obchodním majetkem. Podle § 4 odst. 3 písm. c) zákona o DPHje „obchodním majetkem souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností a o kterém je tato osoba povinna účtovat nebo jej evidovat". Zákonodárce měl tedy pravděpodobně na mysli některou z majetkových hodnot, která spadá do tohoto souhrnu. Je nepochybné, že kromě služeb - nehmotného majetku, jakým je např. software nebo různé licence, je takovou majetkovou hodnotou i např. projekt pořízený za účelem plánovaného technického zhodnocení nebo nedokončené technické zhodnocení. Tyto hodnoty totiž tvoří v účetnictví či v evidenci samostatnou majetkovou položku, jak je z účetních předpisů zřejmé a jak dále shrnuji: V účetnictví se účtuje o pořizovaném technickém zhodnocení na majetkových účtech ve skupině 04-Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, konkrétně v třímístné soustavě syntetických účtů na účtu 041-Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a 042-Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek V ročních účetních výkazech, konkrétně v rozvaze, je v dlouhodobém majetku na ř B.I.7. vykazován nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a v ř. B.II. 7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Součástí těchto položek je i nedokončené technické zhodnocení, které ještě nezvýšilo pořizovací cenu dlouhodobého majetku, u dlouhodobého hmotného majetku se jedná o položky B.II. 2, 3, příp. 6. V daňové evidenci podle § 7b ZDP 4 se eviduje pořizování dlouhodobého hmotného majetku i jeho technického zhodnocení v pomocné knize majetku, resp. na inventárních kartách majetku. V příloze č. 1 přiznání k dani z příjmů fyzických osob, tabulce D, ř. 1 se uvádí údaje o dlouhodobém hmotném majetku (na začátku a na konci zdaňovacího období). Uvádí se zůstatkové ceny dlouhodobého hmotného majetku a vstupní cena nedokončeného majetku, která obsahuje i pořizované technické zhodnocení . Tato tabulka D, narozdíl od rozvahy, neobsahuje samostatné řádky pro dlouhodobý hmotný majetek dokončený a nedokončený. Zdrojem pro získání těchto podrobnějších údajů je kniha majetku a inventární karty majetku. Z uvedeného jednoznačně vyplývá, že do okamžiku uvedení do provozu je technické zhodnocení evidováno jako samostatná majetková hodnota, která je součástí obchodního majetku ve smyslu zákona o DPH. Dílčí závěr 1: Přijaté služby, jejichž výsledkem je technické zhodnocení, odpovídají požadavkům druhé věty, aby v určitém okamžiku byly samostatně obchodním majetkem. 2.2. Druhou problematickou pasáží je „...pokud se (služby) staly součástí hmotného majetku,... ". Ze soukromoprávního pohledu (§ 120 obč. zák.) služba nemůže být součástí věci. Jen z tohoto důvodu však není možno považovat celé ustanovení za nepoužitelné či mrtvé, protože jazykový výklad je pouze prvním přiblížením se k právní normě a nelze jej aplikovat mechanicky bez ujasnění si jejího smyslu a účelu, k čemuž slouží i ostatní výkladové metody 5. Je proto nutné zjistit, co tímto souslovím zákonodárce zamýšlel, a podle toho je pak interpretovat. Je třeba vzít v úvahu systém, který zákonodárce k 1. lednu zavádí a na jehož základě se pro účely některých ustanovení považuje technické zhodnocení za samostatný majetek (§ 78 odst. 2), a při zrušení registrace ukládá plátci povinnost snížit nárok na odpočet z tohoto majetku. Je proto nanejvýš logická úprava, podle níž má plátce také nárok na odpočet daně z technického zhodnocení při registraci. Jedině tak je nastolena rovnováha, při níž není plátce v žádném případě neoprávněně poškozen, jak požaduje Směrnice a jedině tak nebude předmětné ustanovení mrtvé. Podle mého názoru je takový výklad v souladu se Směrnicí i systematikou zákona a použije se právě proto, že výklad čistě jazykový selhává. Dílčí závěr 2: Nárok na odpočet daně na vstupu lze uplatnit i u služeb, jejichž výsledkem je technické zhodnocení majetku. Přijatá služba se v těchto případech stává „součástí" majetku nikoli v úzkém pojetí dle občanského zákoníku, ale v obecné rovině. 2.3. Jak jsem již uvedla v první části, kdyby měla být služba, obdobně jako zboží, součástí ocenění majetku, byl by to zákonodárce do textu předmětného ustanovení uvedl, což neudělal. Z tohoto důvodu a dále též z důvodu naprosto shodné formulace v prvním i druhém odstavci § 74 se nabízí výklad, podle něhož měl zákonodárce v úmyslu nastavit shodný daňový režim pro situace, kdy plátce ve lhůtě 12 měsíců před registrací nakoupí zboží (např. materiál), které ještě před datem registrace použije k opravě hmotného majetku na straně jedné (příklad 1), a situace, kdy v téže lhůtě nakoupí službu opravy hmotného majetku, tj. nechá si majetek opravit dodavatelsky, na straně druhé (příklad 2). Příklady: 1. Plátce nakoupí plastová okna 12 měsíců před datem registrace a ještě před registrací je použije k opravě nemovitosti, která je jeho obchodním majetkem. Kdatu registrace je zboží součástí jeho obchodního majetku. Plátce má nárok na odpočet daně při změně režimu podle odst. 1. 2. Plátce nakoupí 12 měsíců před registrací službu, která spočívá ve výměně plastových oken. Výsledek této transakce je zcela shodný s výsledkem uvedeným v předchozím příkladu. V obou případech jsou jím nová plastová okna zabudovaná do nemovitosti jako její součást, která budou spolu s nemovitostí používána pro ekonomickou činnost plátce. Nebylo by logické aby byl uplatněn odlišný daňový režim pro dvě věcně naprosto shodné situace pouze pro jejich odlišnost formální (v uvedeném příkladu 1 zboží-materiál nakoupené zvlášť nebo naopak zahrnuté do ceny služby-stavebních prací v příkladu 2). Přikláním se proto z těchto důvodů a rovněž i z důvodu shodné formulace použité v prvním (zboží) i druhém (služby) odstavci § 74 ktomu, že výraz „..pokudse (služby) staly součástí hmotného majetku,... "se vztahuje i na služby oprav majetku, zejména má-li oprava hmotně zachytitelný výsledek (např. výměnu součásti majetku, apod.). Tomuto názoru odpovídá i dikce druhého odstavce, kde zákonodárce (patrně úmyslně) uplatnění odpočtu podmínil tím, že služba je součástí hmotného majetku, nikoli součástí jeho ocenění. Proti tomuto způsobu výkladu však hovoří fakt, že při zrušení registrace plátce nesnižuje odpočet z přijatých služeb, které představují opravy hmotného majetku. Odpočet se snižuje pouze u majetku uvedeného v odstavci sedmém způsobem popsaným v § 78 odst. 5. Z toho důvodu snížení nepostihne opravy provedené na tomto majetku přede dnem zrušení registrace. Pokud by tedy byl při registraci odpočet z přijatých služeb - oprav majetku umožněn, nebude zachována rovnováha mezi rozsahem práv při registraci a rozsahem povinností při zrušení registrace. Na druhou stranu však je tato rovnováha narušena ve prospěch plátce již současnými pravidly, která například při registraci umožňuji uplatnění odpočtu z drobného majetku, aniž by měl plátce povinnost tento odpočet při zrušení registrace snížit. Stejně tak plátce uplatňuje při registraci nárok na odpočet z majetku bez úpravy odpočtu podle § 78 odst. 5, zatímco při zrušení registrace se odpočet před jeho snížením dle § 78 odst. 5 upraví. Z uvedeného je patrné, že zákonodárce byl ochoten plátce v určitých případech mírně zvýhodnit. Proto se domnívám, že výklad, podle něhož má plátce při registraci nárok na odpočet daně i z přijatých oprav majetku, není v zásadním rozporu s úmyslem zákonodárce. Dílčí závěr 3: Nárok na odpočet daně na vstupu lze uplatnit i u služeb oprav majetku. Přijatá služba se v těchto případech stává „součástí" majetku nikoli v úzkém pojetí dle občanského zákoníku, ale v obecné rovině. Závěrem navrhuji tento výklad § 74 odst. 1 a odst. 2: Nárok na odpočet lze při registraci k DPH uplatnit za podmínek uvedených v § 74 odst. 1 u zboží, které se stalo součástí tam uvedeného obchodního majetku ve smyslu součásti věci dle občanského zákoníku. Nárok na odpočet daně na vstupu lze uplatnit i u přijatých služeb oprav a technického zhodnocení hmotného majetku. Přijatá služba se v těchto případech stává „součástí" majetku nikoli v úzkém pojetí dle občanského zákoníku, ale v obecné rovině. Stanovisko Ministerstva financí: Souhlasné stanovisko s navrženým závěrem předkladatele. Za podmínek uvedených v § 74 zákona o DPH se použije stejný režim jak při uplatnění nároku na odpočet daně u zboží pořízeného za posledních 12 měsíců před datem registrace (viz. § 74 odst. 1 zákona o DPH) tak u služeb pořízených za posledních 12 měsíců před datem registrace (§ 74 odst. 2 zákona o DPH). Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v účinném znění Směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty V anglické verzi: Where a taxable person transfers from being taxed in the normál way to a speciál scheme or více versa, Member States may také all measures necessary to ensure that the taxable person cloes not enjoy unjustified advantage or sustain unjustified harm. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Jazykový výklad představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy, činí z práva nástroj odcizení a absurdity. (PÍ. ÚS 33/97)