Vydáno: 9. 12. 2009
288/09.12.09 - Problematika vícestranného zápočtu a jeho daňové dopady Ing. Zdeněk Urbandaňový poradce, č. osvědčení 320 Příspěvek 288/09.12.09 - MF předkládá upravené stanovisko PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN 1. Úvod Zákon o daních z příjmů obsahuje celou řadu ustanovení ve vztahu k odpisu pohledávek a zániku závazků, které mohou vyvolat daňově neuznatelné náklady nebo jiné zvýšení základu daně z příjmů. V případě vícestranných „zápočtů" se pak může jednat především o ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v aktuálním znění (dále jen ZDP) při zániku závazku. Problematika započtení je řešena v ustanoveních § 580-581 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále jen OZ) v aktuálním znění. Některá ustanovení o započtení pohledávek jsou pak součástí části třetí, hlavy I, dílu IX v § 358 až 364 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v aktuálním znění (dále jen ObchZ). V obou zákonech se objevuje pojem vzájemné pohledávky. Z jazykového výkladu tohoto pojmu je především dovozováno, že pojem vzájemné představuje pouze vztah dvou subjektů.(viz např. ELIÁŠ, K. a kolektiv autorů, Občanský zákoník. Velký akademický komentář. II. díl., Lindě Praha, a.s., 2008, str.1693). V praxi však dochází k „započtení" i mezi třemi a více subjekty, přičemž v první polovině 90. let dokonce tento způsob „započtení" převažoval. Právně se však lze domnívat, že se nejedná o aplikaci ve smyslu § 580 a § 581 OZ, případně ustanovení § 358 - 364 ObchZ, ale že je tento postup spíše vykládán s využitím ustanovení § 572 odst. 2 OZ. Jedná se tedy o dohodu o zrušení závazků, která je uzavírána písemně a zrušuje ať již jeden, či více závazků, neboť je zřejmé, že se jedná o vícestrannou, nejméně však třístrannou dohodu, když u dvoustranné bychom se mohli odkázat na běžná ustanovení ZDP o započtení. Ve smyslu výše uvedeného ustanovení OZ existující závazky, není-li stanoveno jinak, zanikají. Ustanovení § 572 odst. 2 OZ pak připouští, je-li to výslovně v dohodě o zrušení závazku dovoleno, i částečný zánik závazku. Výše uvedený postup dle § 572 odst. 2 a 3 OZ je využíván především tam, kde existují určitá omezení pro aplikaci ustanovení § 524 a násl. OZ, tedy například blokace postoupení pohledávky ze smluvních důvodů, ale i při určité nejistotě některého či některých zúčastněných subjektů, kteří k dohodě o postoupení některé z pohledávek nejsou ochotni přistoupit. 2. Příklady vybraných situací Příklad 1 Pro zjednodušení je zvolen pouze třístranný příklad, ačkoliv v praxi jsou i vícestranné dohody o zániku závazku. Subjekt A má vůči subjektu B pohledávku ve výši 1200 Subjekt B má vůči subjektu C pohledávku ve výši 1300 Subjekt C má vůči subjektu A pohledávku ve výši 1200 V případě příkladu je zřejmé, že v případě subjektu A zaniká závazek vůči subjektu C ve výši 1200, v případě subjektu B zaniká závazek vůči subjektu A ve výši 1200 a v případě subjektu C zaniká jen část závazku vůči subjektu B, a to ve výši 1200. Příklad 2 Subjekt A má vůči subjektu B pohledávku ve výši 1000 Subjekt B má vůči subjektu C pohledávku ve výši 1200 Subjekt C má vůči subjektu A pohledávku ve výši 1500 a vytvořenu opravnou položku ve výši 20 % dle zvláštního právního předpisu V tomto případě subjekt C rozpustí opravnou položku k pohledávce ve výši 300 (vzhledem ke skutečnosti, že pohledávka subjektu C dle dohody zanikne pouze ze dvou třetin, je možné přistoupit k rozpuštění opravné položky ve výši 200) a částečně zanikne závazek subjektu A vůči subjektu C ve výši 1000, v případě subjektu B zaniká závazek vůči subjektu A ve výši 1000, tedy v plné výši a v případě subjektu C zaniká jen část závazku vůči subjektu B, a to ve výši 1000. Jednou z možných variant je i situace, kdy subjekt C rozpustí opravnou položku k pohledávce ve výši 300 (vzhledem ke skutečnosti, že pohledávka zanikne ze čtyř pětin, je možné přistoupit k rozpuštění opravné položky ve výši 240) a částečně zanikne závazek subjektu A vůči subjektu C ve výši 1200, v případě subjektu C zaniká závazek vůči subjektu B v plné výši, tedy 1200, subjekt B bude ve svém účetnictví i nadále evidovat závazek ve výši 200 vůči subjektu A. 3. Účetní část a daňová problematika 3.1 Alternativy daňové problematiky Přestože se ve výše uvedeném případě dle občanského práva jedná o zánik závazku, není v tento okamžik důvod k aplikaci § 23 odst. 3 písm. a) bod 12. ZDP, když ekonomickou podstatou je troj stranný zápočet, byť se nejedná o zápočet právně. V případě existence závazku, který na základě ustanovení § 572 odst. 2 OZ zanikne, mohlo dojít v minulosti k následujícím situacím: 1. Vznik závazku byl spojen se vznikem nákladů a) Daňově uznatelných b) Daňově neuznatelných 2. Vznik závazku byl spojen s pořízením majetku ať již odepisovaného či nikoli a) Tento se prostřednictvím spotřeby dostal do daňově uznatelných nákladů b) Stále figuruje v aktivech daňového subjektu c) Stále figuruje v aktivech daňového subjektu, ale se stává nákladem postupem dle § 24 odst. 1 písm. a) ZDP, tedy prostřednictvím daňových odpisů. Výnos ze související pohledávky, která bude „započtena", pak v minulosti byl s největší pravděpodobností zdaněn, byť opačnou variantu nelze taktéž vyloučit. 3.1.1. Vznik závazku nebyl spojen se vznikem daňově uznatelných nákladů a to ani prostřednictvím daňových odpisů V situacích uvedených pod body 1. b) a 2. b) nedochází k dodaňování zaniklých závazků, a to vhledem k samotnému ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12. ZDP konkrétně vzhledem k větě, že „Toto ustanovení se dále nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů". Problémem tedy není situace, kdy ze závazků, z jejichž titulu se má zvýšit postupem dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12. ZDP základ daně, nebyl uplatněn výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výluka je pak i u závazků, u kterých jsou vedeny rozhodčí a další řízení, tedy například u závazků z titulu půjček, úvěrů, finančních výpomocí apod. ve výši vztahující se k jistině. 3.1.2. Vznik závazku byl spojen se vznikem daňově uznatelných nákladů, závazek nevznikl z titulu nákupu odepisovaného aktiva V situacích uvedených pod bodem 1. a) a 2. a) se pak dostáváme do situace, že výše uvedenou část ustanovení nelze použít. Bohužel § 23 odst. 3 písm. a) bod 12. ZDP o pouhém zániku závazku (dissoluci) nehovoří, a tento typ zániku závazku tak patří pod ty, které zanikly jinak, než uvádí zákon a měl by se o ně navýšit základ daně. V této situaci je však dle mého názoru nutné zohlednit právě tu skutečnost, že skutečným obsahem věci není jen zánik závazku samotného, ale zároveň „úhrada" v minulosti vzniklé pohledávky, ať již zdaněné či nikoliv. V situaci, kdy by „úhrada" neměla formu zániku závazku ale dvojstranného započtení např. po postoupení pohledávky, by daňový subjekt k úpravám základu daně v souladu se ZDP rovněž nepřistoupil. Problematika možného alternativního výkladu § 23 odst. 3 písm. a) bod 12. ZDP se nám tedy zužuje především do závazků, které vznikly především zběžných obchodních vztahů, na základě kterých byl společností uplatněn daňový náklad. Protože se jedná o odpis závazku, nelze dle názoru předkladatele aplikovat ani ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, neboť v minulosti byl tento náklad daňovým a nelze aplikovat ani ustanovení § 24 odst. 2 ze) ZDP, neboť se nejedná o příklad nedaňového nákladu uvedeného v § 25 ZDP. Dalším argumentem pro výše uvedený závěr je pak i skutečnost, že postup dle § 572 odst. 2 a 3 OZ je pro zúčastněné daňové subjekty právně nejjednodušší a nejtransparentnější. 3.1.3. Vznik závazku byl spojen se nákupem odepisovaného aktiva, které figuruje v rozvaze daňového subjektu Situace 2. c) je kombinací výše uvedených, a proto pro ni dle názoru navrhovatele platí stejné již výše uvedené závěry, tedy že daňový subjekt není povinen přistoupit k navýšení základu daně. 3.2. Účetní část Problematiku vícestranného zápočtu je obecně možné účetně řešit buď pouze v rámci účtových skupin třetí účtové třídy či s odrazem do nákladů a výnosů účetní jednotky. Pokud se týká zaúčtování prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, má odpis pohledávky ve smyslu § 25 odst. 1 písm. ze) nedaňový charakter, avšak měl by být kompenzován současným výnosem, a to do jeho výše prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP, neboť se jedná o výnos, který s odpisem pohledávky přímo souvisí a ovlivnil výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období. Problematiku rozvahového zobrazení výše uvedené problematiky je nutné posuzovat ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 poslední věta ZDP, tedy že: „Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem20) některé účetní operace kompenzované, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy. " Dle ustanovení § 7 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění (dále jen ZoÚ) je „vzájemné zúčtování" možné, jen pokud se jedná o krok v rámci účetní metody. Tyto jsou pak řešeny v § 58 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále jen „vyhláška") Odstavec 1 výše uvedeného ustanovení vyhlášky se na v tomto příspěvku řešenou problematiku nevztahuje, když jediný bod, o kterém bychom mohli uvažovat je písm. a), tedy zaúčtování prostřednictvím dobropisů. Odstavec 3 výše uvedeného ustanovení vyhlášky hovoří o vzájemném zápočtu ve smyslu občanského a obchodního zákoníku a ne o zápočtu ve smyslu ekonomické podstaty. Běžně užívaný postup s využitím pouze účtů třetí účtové třídy pak nejspíše nemá zcela oporu v tomto ustanovení a je v tomto případě nutné opět vycházet z teologického výkladu odstavce 3 a jeho prostřednictvím možnost zúčtování v rámci třetí účtové skupiny aplikovat. Způsob zaúčtování nám však neřeší postup pro účely aplikace § 23 odst. 3 písm. a) bod 12. ZDP. Návrh na opatření: Při aplikaci vícestranné dohody dle § 572 odst. 2 a 3 OZ pro účely daně z příjmů bude vycházeno z ekonomické podstaty této dohody, tedy že ekonomicky se jedná o vícestranný zápočet a nebude aplikováno ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12. ZDP do výše, ve které došlo k odúčtování související pohledávky řešené v této dohodě. Důvodem k tomuto postupu je především judikatura NSS, která v posledních letech při výkladu daňových ustanovení ZDP přednostně aplikuje ekonomickou podstatu posuzovaných dopadů smluvních vztahů, teologický a systémový výklad1 a přelomově i určitou přiměřenost vznikajících nákladů. Postup bude aplikován bez ohledu na to, zda dochází k účtování prostřednictvím účtových skupin 54 a 64 nebo 31 a 32 případně jiných účtů účtových skupin třetí účtové třídy. Shodný postup bude uplatňován i v případě, že dohoda s obdobnými důsledky nebude uzavřena podle českého práva, ale podle jiného práva. Po projednání na Koordinačním výboru a eventuálních doplňcích doporučuji přijaté stanovisko zveřejnit. Upravené stanovisko Ministerstva financí: V uvedeném příspěvku po zjištění podrobnějších údajů došlo ke shodě, že se nejedná o vícestranný zápočet (zápočet je možné provést pouze vzájemně mezi věřitelem a dlužníkem), ale jde o dohodu, kde se mnohdy s využitím práva jiného státu využívá principu zániku závazku bez vzniku závazku jiného (obdobně jako v ustanovení § 572 občanského zákoníku), kdy se dohodne uzavřená skupina svými pohledávkami a závazky vzájemně propojených účastníků na společném postupu při řešení svých jednotlivých vzájemných (dvoustranných) vztahů. Podstatou uvedeného postupuje nalézt společnou hodnotu vztahů, u které dojde předem dohodnutým způsobem ke zrušení neuhrazených závazků bez vzniku závazků nových (dále jen „dohoda"). Uvedená dohoda se liší od systému postoupení pohledávek, kdy jsou takto mezi více poplatníky postoupením „setříděny" pohledávky tak, aby mohly být započteny se závazky ktémuž dlužníkovi. V případě uváděné dohody pohledávky postupovány nejsou, nevznikají tedy pořizovací ceny a každý z poplatníků se „vzdá" pouze té jednotně stanovené hodnoty své pohledávky, v jaké mu podle dohody zanikne jeho závazek vůči jinému účastníkovi jednajícímu v souladu s dohodou. Základní podmínky daňové řešitelnosti dohody jsou: a) jasné stanovení jmenovitých hodnot jednotlivých řešených pohledávek a závazků tak, aby byla vyloučena možnost následného zpochybnění existence a hodnoty jednotlivých pohledávek a závazků, b) jasné stanovení „společné" hodnoty, ve které se pohledávky a závazky prolínají a ve které bude na základě dohody realizováno zrušení nesplněných závazků. Vyjasněna tak bude nejen výše výnosu, který vznikne zánikem závazku, ale jednoznačně je tím vymezena i zbývající hodnota jednotlivých závazků a pohledávek (tj. rozdílu mezi jmenovitou hodnotou jednotlivých závazků a dohodou sjednanou výší, která bude na základě dané dohody zrušena bez vzniku závazku nového), c) dohodou budou řešeny pouze nepromlčené závazky. Při splnění výše uvedených podmínek pak v případě realizace dohody platí: a) zbývající hodnota závazků bude v případě naplnění podmínek ustanovení § 23 odst. písm. a) bodu 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dodaněna zákonem stanoveným způsobem, b) zbývající (neuhrazená) hodnota pohledávek může být při splnění podmínek stanovených zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR"), řešena prostřednictvím tvorby daňově uznatelných opravných položek, c) v případě, že k pohledávkám řešeným na základě dohody byly již vytvořeny daňově uznatelné opravné položky v souladu se ZoR, musí být tyto sníženy na hodnotu, která odpovídá poměru zaniklého závazku a neuhrazené nominální výše (posuzuje se vždy ke jmenovité hodnotě pohledávky, neboť pořizovací cena v rozvaze poplatníka při jejím nabytí pouze vyjadřuje „cenu pořízení" její právně vymahatelné výše), d) zaniklý závazek představuje účetní výnos a zdanitelný příjem vždy, pokud z jeho titulu byl uplatněn daňově uznatelný výdaj (náklad). Výše uvedené podmínky jsou pro smluvně koordinované „vícestranné" řešení neuhrazených závazků a pohledávek u vzájemně propojených účastníků jako daňové akceptovatelné výhradně za předpokladu, že je takto řešena „jednotná" (a tedy pro všechny zúčastněné stejná) nominální hodnota. Pojem „nominální hodnota" je zde použit záměrně proto, aby byl odlišen pohled ze strany obecného práva od práva daňového, kde jsou v souvislosti s problematikou stanovení rozvahové hodnoty pohledávky a daňové povinnosti příslušného poplatníka (jak věřitele, tak i dlužníka) významné pojmy „jmenovitá hodnota" nebo „pořizovací cena". Jednoznačně stanovená a pro všechny zúčastněné stejná výše „řešené" nominální hodnoty, ve které se všechny pohledávky a závazky prolínají a ve které bude na základě dohody realizováno „skupinové" zrušení nesplněných závazků, je nezbytná proto, že každý věřitel připouští zánik závazku svého dlužníka pouze v rozsahu, v jakém jiný věřitel ze společně jednající skupiny zajistí zánik závazku vůči němu. Za uvedených podmínek se tak neztratí přehled nejen o tom, v jaké výši u jednotlivých dlužníků zaniká závazek a vzniká tím u nich účetní výnos a zdanitelný příjem, ale neztrácí ani přehled o o daňovém dopadu na věřitele, který tímto způsobem řeší pohledávku, jejíž pořizovací cena (tedy v jeho rozvaze zanesená hodnota pohledávky nabyté postoupením) bude nižší, než zánikem eliminovaná nominální hodnota. Bude-li tedy společně řešena nominální hodnota 10, pak bude z hlediska ZDP zřejmý rozdíl u jednotlivých účastníků. Pokud bude u konkrétní osoby věřitele nominální hodnota řešené pohledávky: ?totožná s jmenovitou hodnotou pohledávky a obě budou ve výši 15, pak v tomto případě u dané osoby ( u níž pohledávka vznikla) zanikne pouze část její nominální hodnoty. Právně bude možno za standardních podmínek vymáhat hodnotu 5, což bude v daném případě i rozvahová hodnota pohledávky u věřitele. Dlužník bude za standardních podmínek v případě neuhrazení zbývající části povinen „dodanit" 5, ?větší než pořizovací cena, kdy nominální hodnota 15 byla pořízena postoupením za 10. Opět zaniká pouze část pohledávky a pro dlužníka platí výše uvedená pravidla. Věřitel však bude danou pohledávku evidovat pouze v podrozvaze a jakýkoliv příjem související s úhradou pohledávky bude u něho zdanitelným příjmem, Z uvedeného je zřejmé, že v případě, kdy jednotliví věřitelé řeší své jednotlivé pohledávky se svými dlužníky dle společně smluvně stanovených pravidel není významné, zda řeší tímto způsobem vždy celou nominální hodnotu své pohledávky nebo jen její část. Všichni zúčastnění však musí vždy řešit stejnou výši nominální hodnoty. V případě, kdy by v rámci dohody byly rušeny závazky v různé výši nominální hodnoty, pak pro daňové účely nelze výše uvedený postup uplatnit a je nutné postupovat standardním způsobem. To znamená, že nejprve by muselo dojít k postoupení pohledávek mezi jednotlivými věřiteli tak, aby se u jednotlivých osob „potkala" pohledávka se závazkem a mohl být následně za standardních podmínek proveden jejich vzájemný zápočet. Tím bude nejen zřejmé, jaká konkrétní nominální hodnota pohledávky je mezi jednotlivými účastníky řešena, ale bude u každého z věřitelů pro daňové účely prokazatelně určena i její jmenovitá hodnota či pořizovací cena. Viz např. PÍ. ÚS 33/97 ze dne 17. 12. 2007: „Jazykový výklad představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy, činí z práva nástroj odcizení a absurdity."