Vydáno: 28. 1. 2009
258/28.01.09 Problematika osvobození dividend vyplácených českou dceřinou společností mateřské společnosti v průběhu přeměny mateřské společnosti Ing. Marie KonečnáCSc. daňová poradkyně, číslo osvědčení 294 Ing. Jana Svobodová,daňová poradkyně, číslo osvědčení 3852 Příspěvek 258/28.01.09 – MF předkládá stanovisko – příspěvek uzavřen 1. Úvod – popis problému Příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, které dceřiná společnost se sídlem nebo místem vedení na území České republiky vyplácí své mateřské společnosti, jsou podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) osvobozeny od daně z příjmů. Toto platí za předpokladu, že jsou splněny podmínky § 19 odst. 3 ZDP, tedy pokud ?česká dceřiná společnost má stanovenou právní formu, ?mateřská společnost je daňovým rezidentem jiného členského státu ve smyslu § 19 odst. 3 písm. a) ZDP nebo společností se sídlem nebo místem vedení na území České republiky, a ?mateřská společnost má nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti. V případě, že o výplatě dividend nebo jiných podílů na zisku je valnou hromadou dceřiné společnosti rozhodnuto v období, kdy se mateřská společnost nachází v procesu přeměny, konkrétně v období mezi rozhodným dnem a právní účinností přeměny, přičemž podíl v dceřiné společnosti vyplácející podíl na zisku přechází v důsledku přeměny z mateřské společnosti na nástupnickou společnost, mohou nastat nejasnosti ohledně splnění poslední z podmínek pro osvobození těchto dividend. Dále mohou nastat pochybnosti o charakteru výnosu ve výši dividend zaúčtovaného u nástupnické společnosti, pokud je tato poplatníkem podle § 17 odst. 3 ZDP. Dochází totiž k situaci, že dividenda jakožto výnos související s obchodním podílem, který v rámci přeměny přechází z původní mateřské společnosti, u níž byly splněny podmínky osvobození dividend vyplácených dceřinou společností od daně z příjmů právnických osob, je z účetního hlediska následně považována za výnos nástupnické společnosti, která v době výplaty dividendy nebyla z právního hlediska mateřskou společností ve vztahu ke společnosti vyplácející tuto dividendu. 2. Analýza problému Pro účely tohoto příspěvku předpokládáme, že dnem rozhodným pro uplatnění práva na dividendu nebo jiný podíl na zisku (dále jen „dividenda“) je v souladu s předpisy obchodního práva den rozhodnutí valné hromady dceřiné společnosti o rozdělení zisku. Dále předpokládáme, že nedochází k převodu práva na výplatu dividendy na třetí osobu, tj. že právo na dividendu má vždy vlastník obchodního podílu, na který dividenda připadá. 2.1 Okamžik rozhodný pro posouzení podmínek pro osvobození Zákon o daních z příjmů výslovně nestanoví, ke kterému okamžiku by mělo být posuzováno, zda jsou splněny podmínky pro osvobození dividend podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1. ZDP. Z předpisů obchodního práva však lze podle názoru předkladatelek dovodit, že by tímto okamžikem měl být den, k němuž se stanoví, které osoby mají právo na dividendu, tedy obecně den rozhodnutí valné hromady české dceřiné společnosti o rozdělení zisku. Tomuto závěru odpovídá též znění pokynu D-300, bodu 4. části k § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) ZDP, podle kterého je pro uplatnění osvobození relevantní výše podílu příjemce dividend na základním kapitálu společnosti vyplácející dividendu nikoliv den výplaty dividendy, ale právě den rozhodnutí valné hromady o výplatě dividendy. Dílčí závěr: okamžikem, ke kterému je posuzováno splnění podmínek pro osvobození dividend vyplácených českou dceřinou společností, je den rozhodnutí valné hromady české dceřiné společnosti o výplatě dividendy (popř. den rozhodný pro určení osob majících právo na dividendu, pokud je valnou hromadou dceřiné společnosti v souladu s předpisy obchodního práva stanoven k jinému dni než den rozhodnutí valné hromady o výplatě dividendy). 2.2 Posouzení podmínky vztahu mateřské a dceřiné společnosti Dividendy vyplácené českou akciovou společností, společností s ručením omezeným nebo družstvem jsou vždy buďto příjmem osvobozeným od daně z příjmů právnických osob (podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1. ZDP) anebo příjmem podléhajícím zvláštní sazbě daně 15% podle § 36 ZDP (resp. sazbě snížené v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění). V případě, že valná hromada dceřiné společnosti rozhodla o výplatě dividendy mateřské společnosti, přičemž v době rozhodnutí byly splněny všechny podmínky osvobození dividendy (právní forma dceřiné i mateřské společnosti, výše podílu na základním kapitálu a minimální délka držby tohoto podílu), neuplatní dceřiná společnost při výplatě dividendy srážkovou daň a dividenda bude v souladu s § 19 odst. 1 písm. ze) bodem 1. ZDP osvobozena od daně. Toto platí bez ohledu na skutečnost, že z důvodu probíhající přeměny mateřské společnosti, v rámci které přechází podíl v dceřiné společnosti na nástupnickou společnost, bude výnos z této dividendy považován z účetního hlediska za výnos nástupnické společnosti, která v okamžiku rozhodnutí valné hromady o výplatě dividend není z pohledu společnosti vyplácející dividendu mateřskou společností. Z právního hlediska je totiž společníkem společnosti vyplácející dividendu původní mateřská společnost a tato mateřská společnost má také z právního hlediska na dividendu nárok. Dílčí závěr: splnění podmínek osvobození dividend od srážkové daně je vždy posuzováno na úrovni české dceřiné společnosti, která vyplácí dividendu. Není přitom relevantní, že dividenda bude následně, v důsledku probíhající přeměny mateřské společnosti, představovat z účetního hlediska výnos nástupnické společnosti mateřské společnosti. 2.3 Posouzení charakteru příjmu u české nástupnické společnosti Pokud v rámci přeměny mateřské společnosti dochází k přechodu obchodního podílu v dceřiné společnosti na nástupnickou společnost, představuje dividenda vážící se k tomuto obchodnímu podílu, o jejíž výplatě bylo rozhodnuto v období mezi rozhodným dnem přeměny mateřské společnosti a zápisem této přeměny do obchodního rejstříku, z účetního hlediska výnos této nástupnické společnosti. Je otázkou, jak by měl být z pohledu české nástupnické společnosti posouzen charakter tohoto příjmu a jak by tento příjem měl být zohledněn z pohledu daně z příjmů právnických osob. V dané souvislosti by mohla vznikat nejasnost ohledně charakteru a daňového zohlednění uvedeného výnosu z pohledu nástupnické společnosti, a to zejména z důvodu, že v době výplaty dividendy nástupnická společnost nebyla z právního hlediska společníkem společnosti, která dividendu vyplácela. Dividenda však představuje z účetního hlediska výnos nástupnické společnosti, neboť podíl, se kterým dividenda souvisí, na nástupnickou společnost z účetního hlediska přešel k rozhodnému dni. Podle názoru předkladatelek se i z pohledu nástupnické společnosti jedná o příjem z dividend, který je osvobozen podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1. ZDP, případně není zahrnován do obecného základu daně podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP. Pro toto posouzení lze nalézt zejména následující argumenty: ?Z hlediska účetnictví ani z hlediska daně z příjmů v důsledku přeměn obecně nedochází ke změně charakteru výnosů, které zanikající nebo rozdělovaná společnost realizuje v období mezi rozhodným dnem přeměny a dnem právní účinnosti přeměny. Transakce, které zanikající resp. rozdělovaná společnost od rozhodného dne realizuje, jsou pouze považovány z účetního hlediska za uskutečněné na účet nástupnické společnosti; charakter těchto transakcí však přeměnou zůstává nezměněn. Proto by ani výnosy z těchto transakcí neměly z důvodu přeměny měnit svůj charakter. ?Výše uvedený závěr předkladatelek odpovídá stanovisku Ministerstva financí ČR k příspěvku „Problematika dividend a podílů na zisku při přeměnách společnosti dle § 69 a násl. obchodního zákoníku předkladatelů Ing. Aleše Cechela, Ing. Luďka Vacíka a Ing. Jiřího Nesrovnala, který byl projednán na Koordinačním výboru dne 3. 7. 2002. Stanovisko Ministerstva financí ČR k uvedenému příspěvku je v podstatě založeno na principu, že v případě výplaty dividend vyplácených zanikající společností nástupnické společnosti v období mezi rozhodným dnem přeměny a zápisem přeměny do obchodního rejstříku se z pohledu srážkové daně stále jedná o dividendu (a to i přesto, že z účetního pohledu jde o vnitropodnikovou transakci představující pouhý přesun finančních prostředků z jednoho bankovního účtu na jiný bankovní účet). ?Daný závěr je v souladu s principem daňové neutrality přeměn, která vyplývá např. z preambule směrnice Rady 90/434/EHS či z deklarovaných závěrů Ministerstva financí ČR k pohledu na daňové aspekty přeměn (opačný závěr by de facto znamenal zdanění, jehož jedinou příčinou by byla právě přeměna). ?Pokud vyjdeme z výše popsaných stanovisek Ministerstva financí publikovaných v pokynu D-300 a závěrech koordinačního výboru, vychází Ministerstvo financí z toho, že charakter příjmů je posuzován k datu rozhodnutí valné hromady o výplatě podílu na zisku, a to bez zohlednění fikce rozhodného dne. Z toho tedy vyplývá, že pokud tento příjem má být osvobozen od srážkové daně z hlediska splnění stanovených podmínek k datu rozhodnutí valné hromady, nemůže jít zároveň o jiný příjem daňového subjektu právního nástupce. Dílčí závěr:z pohledu nástupnické společnosti, která v souladu s účetními předpisy účtuje o výnosu, který odpovídá dividendě vyplacené zanikající nebo rozdělované mateřské společnosti českou společností v období mezi rozhodným dnem a zápisem přeměny do obchodního rejstříku, se jedná o výnos z dividend, který je osvobozen od daně z příjmů právnických osob podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1. ZDP, případně není zahrnován do obecného základu daně podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP. 3. Navrhované řešení Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Navrhujeme potvrdit dílčí závěry obsažené v bodech 2.1 až 2.3 tohoto příspěvku. Po projednání na Koordinačním výboru navrhujeme příspěvek spolu se stanoviskem Ministerstva financí odpovídajícím způsobem publikovat. Stanovisko Ministerstva financí: Souhlas se závěry předkladatele. Poznamenáváme, že MF nezaznamenalo v uvedené oblasti problémy, přitom se jedná o úpravu, která je v ZDP od roku 2004.