Vydáno: 26. 10. 2010
Slevy na dani z příjmů u fyzických osob Ing. Zdeněk Morávek daňový poradce V tomto příspěvku bych se chtěl věnovat slevám na dani, které lze uplatnit u poplatníků fyzických osob jako snížení daně z příjmů fyzických osob. V případě neziskových poplatníků má tato úprava význam při výpočtu daně či zálohy na daň ze závislé činnosti a funkčních požitků, tedy při zdanění mezd zaměstnanců. Vzhledem k tomu, že většina neziskových subjektů má zaměstnance a je tak současně zaměstnavateli, je nutné se seznámit i s touto oblastní daně z příjmů. Slevy na dani jsou částky, které si mohou poplatníci odečíst od zjištěné daně, jejich efekt je tedy pro poplatníka mnohem vyšší, než je tomu u nezdanitelných a odpočitatelných částek, které snižují pouze základ daně. Úprava slev na dani je obsažena v § 35ba zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), úprava daňového zvýhodnění na vyživované dítě, které také patří mezi slevy na dani, je upravena v § 35c a § 35d ZDP. Tyto slevy na dani mohou uplatnit pouze poplatníci fyzické osoby. Poplatník může daň vypočtenou za zdaňovací období snížit o tyto částky: 1. Základní sleva na poplatníka Jedná se o slevu ve výši 24.840 Kč, uplatnit ji může každý poplatník, který pobírá nějaké zdanitelné příjmy, ze kterých má být odvedena daň. Do konce roku 2007 byla možnost uplatnění této slevy omezena u starobních důchodců, od roku 2008 již platí pro všechny poplatníky stejná úprava. Důležité je to, že na plnou částku této slevy má nárok i ten poplatník, který pobíral příjmy pouze po část roku, např. studenti přes letní prázdniny, zaměstnanci pobírající příjmy pouze po část roku, podnikatel, který zahájil činnost v průběhu roku apod. Přesto mají nárok na plnou částku této slevy, nikoliv pouze na její poměrnou část podle počtu měsíců. PŘÍKLAD Student pracuje v měsících červenci a srpnu na dohodu o pracovní činnosti, u zaměstnavatele nepodepsal prohlášení k dani. Každý měsíc má hrubý příjem 25.000 Kč, základ daně 33.500 Kč a zálohu na daň 5.025 Kč. Celkově tedy na dani zaplatí 10.050 Kč. Předpokládejme, že jiné příjmy nemá. Pokud tento student podá daňové přiznání, uplatní si v něm celou částku 24.840 Kč, daň bude tedy nulová a celá částka záloh 10.050 Kč mu bude vrácena jako přeplatek na dani. Chybný postup by byl, pokud by uplatnil pouze 2/12 roční částky, tj. 2 x 2.070 Kč. Při výpočtu jsem neuvažoval slevu na studenta (viz dále). 2. Sleva na druhého z manželů Jedná se o slevu ve výši 24.840 Kč, kterou lze uplatnit na manželku či manžela žijící s poplatníkem v domácnosti, a to za podmínky, že tento manžel či manželka nemá vlastní příjmy přesahující za zdaňovací období 68.000 Kč. Rozhodující často bývá, jaké příjmy se do této částky zahrnují. Jak vyplývá z § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, do vlastního příjmu se nezahrnují: * Dávky státní sociální podpory v souladu se zákonem č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, v platném znění (dále jen „zákon o státní sociální podpoře“), tj. přídavek na dítě, sociální příplatek, příspěvek na bydlení, rodičovský příspěvek, dávky pěstounské péče, porodné a pohřebné. * Dávky sociální péče, které poskytují obecní úřady obcí s rozšířenou působností, nebo pověřené obecní úřady a jedná se o peněžité a věcné dávky jednorázové nebo opakovaně poskytované z důvodu sociální potřebnosti, příspěvek při péči o blízkou nebo jinou osobu, příspěvek na výživu dítěte při neplacení výživného, příspěvek na zřízení a změnu připojení telefonní účastnické stanice osobám těžce zdravotně postiženým nebo starším 70 let. * Dávky pomoci v hmotné nouzi, tedy dávky v souladu se zákonem č. 111/2006 Sb., o pomoci v hmotné nouzi, v platném znění. Těmito dávkami jsou příspěvek na živobytí, doplatek na bydlení a mimořádná okamžitá pomoc. * Příspěvek na péči a sociální služby, obojí poskytované v souladu se zákonem č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, v platném znění (dále jen „zákon o sociálních službách“). * Státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem poskytované v souladu se zákonem č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, v platném znění. * Státní příspěvky podle zákona č. 16/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření a o doplnění zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona České národní rady č. 35/1993 Sb., v platném znění). * Stipendium poskytované studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání. * Příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, který je od daně osvobozen podle § 4. Všechny ostatní příjmy se do vlastního příjmu druhého z manželů započítávají, včetně příjmů, které nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny, nebo podléhají srážkové dani. PŘÍKLAD Manželka poplatníka pobírala v roce 2010 rodičovský příspěvek ve výši 20.000 Kč a peněžitou pomoc v mateřství ve výši 60.000 Kč. Rodičovský příspěvek je dávka státní sociální podpory a do výše vlastních příjmů manželky se nezapočítává. Vlastní příjmy manželky tak činí 60.000 Kč a manžel má možnost uplatnit slevu na druhého z manželů ve výši 24.840 Kč. PŘÍKLAD Manželka poplatníka pobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně ve výši 10.000 Kč měsíčně, tj. 120.000 Kč ročně. Protože důchody představují příjmy, které se započítávají do vlastního příjmu druhého z manželů, limit 68.000 Kč byl překročen a slevu uplatnit nelze. U manželů, kteří mají majetek ve společném jmění manželů, se do vlastního příjmu manželky (manžela) nezahrnuje příjem, který plyne druhému z manželů nebo se pro účely daně z příjmů považuje za příjem druhého z manželů. To může být příklad příjmů z pronájmu, které se v souladu s § 9 odst. 2 ZDP zdaňují jen u jednoho z manželů, stejně tak v případě ostatních příjmů, jak upravuje § 10 odst. 2 ZDP. Druhou podmínkou je skutečnost, že manželé spolu žijí v domácnosti. Domácnost v souladu s § 115 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), tvoří fyzické osoby, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. Tyto skutečnosti je nutné v případě potřeby správci daně prokázat. Pokud manželé přestanou žít ve společné domácnosti, pak samozřejmě nárok na tuto slevu na dani zaniká. Je nutné zdůraznit, že možnost uplatnění této slevy se týká výhradně manželů. Nelze ji tedy uplatnit např. na druha či družku, a to ani v případě, že by podmínky pro její uplatnění byly splněny (společná domácnost a výše příjmů). Stejně tak je nutné upozornit, že vzhledem k podmínkám je možné tuto slevu uplatnit výhradně ročně, a to i v případě, že by se jednalo o zaměstnance s podepsaným prohlášením k dani. Jestliže je manžel či manželka držitelem průkazu ZTP/P, výše slevy se zvyšuje na dvojnásobek, tj. na 49.680 Kč. 3. Slevy z titulu invalidity poplatníka ZDP upravuje tři úrovně slev na dani z titulu invalidity poplatníka: * Částku 2.520 Kč si může odečíst poplatník, který pobírá invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důchodového pojištění nebo zaniklli nárok na invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu tohoto invalidního důchodu a starobního důchodu. O invaliditu prvního stupně se jedná v případě, že pracovní schopnost pojištěnce poklesla nejméně o 35 % a nejvýše o 49 %, o invaliditu druhého stupně tehdy, jestliže pracovní schopnost pojištěnce poklesla nejméně o 50 %, avšak nejvíce o 69 %. Příslušná úprava je obsažena v § 39 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, v platném znění (dále jen „zákon o důchodovém pojištění“). * Částku 5.040 Kč si může odečíst poplatník, který pobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně. O invaliditu třetího stupně se jedná v případě, že pracovní schopnost pojištěnce poklesla nejméně o 70 %, příslušná úprava je obsažena opět v § 39zákona o důchodovém pojištění. * Částku 16.140 Kč si může odečíst poplatník, který je držitelem průkazu ZTP/P. V případě potřeby prokáže poplatník nárok na tyto slevy na dani rozhodnutím o přiznání příslušného invalidního důchodu anebo předložením průkazu ZTP/P. Jestliže dojde k přiznání důchodu či průkazky ZTP/P v průběhu roku, má poplatník nárok na poměrnou část této slevy. PŘÍKLAD Poplatníkovi je přiznán invalidní důchod pro invaliditu prvního stupně k 15. 5. 2010. Za rok 2010 tak má poplatník nárok na 7/12 této slevy, tj. 1.470 Kč. Pokud dojde k tomu, že držitel průkazu ZTP/P současně pobírá invalidní důchod pro invaliditu prvního, druhého nebo třetího stupně, slevy na dani se kumulují. PŘÍKLAD Poplatník je držitelem průkazu ZTP/P a současně pobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně. Tento poplatník má nárok na základní slevu ve výši 24 840 Kč, slevu z titulu držitele průkazu ZTP/P ve výši 16.140 Kč i slevu z titulu pobírání invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně ve výši 5.040 Kč. 4. Sleva pro studenty Částku 4.020 Kč si může od daně odečíst poplatník, který se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem. Dobou soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem se rozumí doba uvedená § 12 až § 15 zákona o státní sociální podpoře. Tuto slevu může poplatník uplatňovat až do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let. I v tomto případě platí, že poplatník může uplatňovat celou částku slevy i přesto, že příjmy dosahuje pouze po část roku, což je právě pro studenty hodně typické. Podmínkou samozřejmě je, že soustavná příprava na budoucí povolání trvá po celý kalendářní rok. Naopak, pokud dojde v průběhu kalendářního roku k zahájení nebo ukončení studia, lze uplatnit pouze poměrnou část této slevy, a jak velkou část se právě odvozuje od úpravy v zákoně o státní sociální podpoře. Tam je obsažena úprava, které měsíce se ještě považují za soustavnou přípravu, a které již nikoliv. PŘÍKLAD Student ukončil střední školu maturitou v květnu 2010. Ve studiu dále nepokračoval a do zaměstnání nastoupil po prázdninách od září 2010. V průběhu prázdnin nepracoval ani nebyl evidován na úřadu práce jako uchazeč o zaměstnání. Tento poplatník má v roce 2010 nárok na základní slevu na dani ve výši 24.840 Kč a dále na 8/12 roční částky slevy pro studenta, tj. 4.020/12 x 8 = 2.680 Kč. 5. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě V roce 2010 činí daňové zvýhodnění částku 11.604 Kč, pokud je vyživované dítě držitelem průkazu ZTP/P, zvyšuje se částka daňového zvýhodnění na dvojnásobek. Podmínkou pro uplatnění tohoto daňového zvýhodnění je, že se jedná o vyživované dítě a jedná se současně o dítě, které žije s tímto poplatníkem v domácnosti. Daňové zvýhodnění se uplatňuje formou * slevy na dani, tj. snížením vypočtené daně, * daňového bonusu, tj. požadavku na vyplacení částky daňového zvýhodnění, která převyšuje vypočtenou daňovou povinnost, * slevy na dani a daňového bonusu, tj. kombinací obou variant. PŘÍKLAD Daňová povinnost poplatníka je 30.000 Kč, poplatník uplatňuje základní slevu na dani a daňové zvýhodnění na jedno vyživované dítě. Daňová povinnost po snížení o základní slevu činí 30.000 - 24.840 = 5.160 Kč. Z daňového zvýhodnění bude částka 5.160 Kč představovat slevu na dani a rozdíl ve výši 6.444 Kč je daňovým bonusem. Poplatník může daňový bonus uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč, maximálně však do výše 52.200 Kč ročně. Pro uplatnění daňového bonusu potom ZDP stanoví i další podmínky. Podmínkou je, že poplatník měl v příslušném zdaňovacím období příjem ve výši alespoň šestinásobku minimální mzdy, tj. v současné době 48.000 Kč, do výše těchto příjmů se nezahrnují ostatní příjmy podle § 10 ZDP. V případě poplatníka, který má pouze příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP je podmínkou, že výdaje nesmí převýšit tyto příjmy. Pokud tyto podmínky nejsou splněny, není možné daňový bonus uplatnit. Do výše příjmů se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy zdaněné srážkovou daní. PŘÍKLAD Poplatník s příjmy z podnikání podle § 7 ZDP má příjmy za zdaňovací období 500.000 Kč a výdaje 600.000 Kč. Vyživuje jedno dítě ve společné domácnosti. Tento poplatník má nárok na uplatnění daňového bonusu, podmínka, že výdaje nesmí převýšit příjmy, je pouze u poplatníků, kteří mají výhradně příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP. Pokud bude daňová povinnost nulová, poplatník má nárok na vyplacení daňového bonusu ve výši 11.604 Kč. Přesné vymezení, kdo se považuje za vyživované dítě poplatníka, je obsaženo v § 35c odst. 6 ZDP. Nejedná se jenom o dítě vlastní, ale také o dítě osvojené, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě druhého z manželů a vnuk (vnučka), pokud jeho (její) rodiče nemají příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit. Podmínkou je, že se jedná buď o nezletilé dítě nebo o zletilé dítě do 26 let věku, které se soustavně připravuje na budoucí povolání, tj. studuje, nebo nemůže studovat nebo vykonávat výdělečnou činnost z důvodu nepříznivého zdravotního stavu. Dále platí, že se musí jednat o dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti. Opět se tedy vychází z § 115 ObčZ, kde je vymezeno, jaké osoby se považují za domácnost. Případný dočasný pobyt dítěte mimo domácnost nemá na uplatnění daňového zvýhodnění vliv, přičemž ZDP neupravuje, co se tímto dočasným pobytem přesněji myslí. Typicky se ale může jednat o nějaký zdravotní či studijní pobyt, ubytování na koleji či internátu apod. Velmi důležité pro praktickou aplikaci uplatnění tohoto daňového zvýhodnění je pravidlo, že vyživuje-li dítě v jedné domácnosti více poplatníků, může daňové zvýhodnění uplatnit ve zdaňovacím období nebo v tomtéž kalendářním měsíci zdaňovacího období jen jeden z nich. Není tedy možné, aby daňové zvýhodnění uplatňovali současně oba rodiče, vždy musí být uplatněno maximálně 11.604 Kč ročně za každé dítě. Je na jejich vzájemné dohodě a uvážení, jak toto daňové zvýhodnění uplatní. PŘÍKLAD Manželé vyživují ve společné domácnosti dvě děti. Mohou se rozhodnout, že každý uplatní daňové zvýhodnění na jedno dítě, stejně tak je možné, aby obě děti uplatňoval manžel, či obě manželka. ZDP v tomto ohledu žádné omezení neobsahuje, pouze to, že daňové zvýhodnění může uplatnit pouze jeden z nich. Stejně tak je možné, aby v průběhu zdaňovacího období došlo ke změně při uplatnění daňového zvýhodnění, v některých případech je to i nutné (např. rodič, který daňové zvýhodnění uplatňoval, odejde ze společné domácnosti). Opět ale platí pravidlo, že v jednom kalendářním měsíci může daňové zvýhodnění uplatnit pouze jeden z rodičů. Dalším důležitým pravidlem je, že pokud poplatník vyživuje dítě pouze po část roku, lze poskytnout daňové zvýhodnění pouze ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění. Z tohoto obecného pravidla ale existují tři výjimky, kdy je možné uplatnit daňové zvýhodnění již za měsíc, ve kterém ke splnění podmínek došlo. Jedná se o: * narození dítěte, * zahájení soustavné přípravy dítěte na budoucí povolání, * osvojení dítěte nebo převzetí do péče nahrazující péči rodičů. PŘÍKLAD Poplatníkovi se narodilo dne 31. 7. 2010 dítě. Daňové zvýhodnění lze uplatnit již za červenec 2010, za rok 2010 tak bude uplatněno 6/12 roční částky daňového zvýhodnění. Daňové zvýhodnění uplatní poplatník ve svém daňovém přiznání a případně vzniklý daňový bonus bude vyplacen správcem daně. V případě, že se jedná o zaměstnance, uplatnění daňového zvýhodnění a výplata daňového bonusu mohou být uskutečněny prostřednictvím zaměstnavatele. Všechny na slevy na dani (tedy kromě daňového zvýhodnění) předcházejí daňovému zvýhodnění tzn., že daň bude snížena nejdříve o slevy na dani a až následně o daňové zvýhodnění. Slevy na dani nemohou jít do mínusu, pokud jsou tedy vyšší než daňová povinnost, daň je nulová, a nárok na neuplatněnou část slev zaniká, nelze je převádět do dalšího zdaňovacího období. Jinak je tomu právě u daňového zvýhodnění, kde, jak již bylo uvedeno výše, je možné do mínusu jít a vzniká právě daňový bonus, který je poplatníkovi vyplacen. PŘÍKLAD Daňová povinnost poplatníka činí 36.000 Kč, poplatníkovi je 25 let a soustavně se připravuje na budoucí povolání. Poplatník vyživuje jedno dítě. Od daňové povinnosti se nejdříve odečtou slevy na dani, tj. základní sleva ve výši 24.840 Kč a sleva na studenta 4.020 Kč. Až poté se uplatní daňové zvýhodnění na vyživované dítě a rozdíl ve výši 4.464 Kč je daňovým bonusem. Pokud bychom postupovali opačně, tedy nejdříve uplatnili daňové zvýhodnění a až následně slevy na dani, rozdíl by vzniknout nemohl, daňová povinnost by byla nulová, ovšem bez nároku na daňový bonus. Takovýto postup je ale samozřejmě chybný. Závěrem ještě stručně k problematice daňových nerezidentů. Na základní slevu na dani mají daňoví nerezidenti nárok za stejných podmínek jako daňoví rezidenti. Stejně tak to platí u slevy pro studenta. Ostatní slevy, tj. sleva na manželku (manžela), slevy z titulu invalidity, a také daňové zvýhodnění na vyživované dítě, je možné uplatnit pouze za podmínky, že úhrn příjmů daňového nerezidenta ze zdrojů na území České republiky podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. To znamená, že tyto slevy, pokud jsou splněny tyto podmínky, mohou daňoví nerezidenti uplatnit pouze po skončení zdaňovacího období a výhradně prostřednictvím daňového přiznání. A na úplný závěr je ještě vhodné doplnit, že v návrhu novely ZDP na příští rok, které v současné době předložilo Ministerstvo financí vládě, je plánováno snížení některých slev na dani. Lze tedy očekávat, že výše slev se bude pro rok 2011 opět měnit.
Zdroj: Unes - účetnictví neziskového sektoru, 11/2010.