Stanovení místa plnění v roce 2011

Od 1. 1. 2010 nabyla účinnosti novela zákona o DPH provedená zákonem č. 489/2009 Sb., která přinesla vedle dalších metodických změn zejména změnu pravidel pro stanovení místa plnění u služeb, které vycházejí ze směrnice Rady 2008/8/ES, jež mění dřívější pravidla pro stanovení místa plnění u služeb, a tím určení členského státu zdanění. Další novelou zákona o DPH, která měla původně nabýt účinnosti od 1. 1. 2011 a jejíž účinnost byla posunuta od 1. 4. 2011, dochází k dalším dílčím změnám při stanovení místa plnění při dodání zboží a poskytování služeb. Tyto změny vycházejí také z příslušných aktuálně platných směrnic Evropské unie.

V následujícím textu jsou vysvětlena základní pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží, poskytování služeb i při pořízení zboží z jiného členského státu a při dovozu zboží, a to se zaměřením zejména na problematické případy a aktuální změny. Praktické postupy a dopady jsou vysvětlovány s využitím příkladů.

Místo plnění při dodání zboží a převodu nemovitosti je vymezeno v § 7 zákona o DPH, který se pro rok 2011 oproti úpravě platné v roce 2010 nemění. Při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH nadále místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. pokud si kupující vyzvedne sám zboží v prodejně nebo na skladě, je místem plnění místo, kde dochází k prodeji. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Pokud je např. zboží dodáváno spolu se zajištěním přepravy např. kamionem do jiného členského státu, je místem plnění to místo, kde se zboží, nakládá, např. sklad dodavatele v tuzemsku. Při následném dodání zboží dovezeného ze třetí země se za místo plnění považuje členský stát, ve kterém vznikla daňová povinnost při dovozu zboží. Správné rozlišování postupu podle § 7 odst. 1 a § 7 odst. 2 zákona o DPH je důležité zejména při tzv. řetězových obchodech.

Z judikátu Soudního dvora Evropské unie (ESD) v kauze C-254/04 EMAG totiž vyplývá, že v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle příslušného článku směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice k DPH“), jemuž odpovídá § 7 odst. 1 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat. Místo jiného dodání je určeno v souladu s příslušným článkem Směrnice k DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 2 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo nacházející se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat, nebo v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobě následujících dodání. Plátce daně, který dodává zboží do jiného členského státu výše uvedeno formou řetězového obchodu, by si měl dávat pozor na splnění podmínek pro osvobození od daně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Při dodání zboží, které je spojeno s jeho instalací nebo montáží, je místem plnění podle § 7 odst. 3 zákona o DPH místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Pokud je např. tuzemským dodavatelem dodáván stroj nebo výrobní zařízení s montáží či instalací slovenskému odběrateli, je místem plnění to místo, kde je jejich montáž či instalace prováděna, tedy např. výrobní hala odběratele výrobního zařízení na Slovensku.

Při dodání zboží na palubě lodě, letadla nebo vlaku během přepravy osob uskutečněné na území Evropského společenství, se za místo plnění podle § 7 odst. 4 zákona o DPH považuje vždy místo zahájení přepravy osob. Zpáteční přeprava se přitom považuje za samostatnou přepravu.

Při převodu nemovitosti je podle § 7 odst. 6 zákona o DPH místem plnění místo, kde se předmětná nemovitost nachází. Z toho vyplývá, že převod nemovitosti v jiném členském státě nebo ve třetí zemi nemůže být předmětem DPH podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Předmětem daně je za stanovených podmínek převod nemovitostí v tuzemsku, bez ohledu na to, zda kupujícím je tuzemská osoba či osoba z jiného členského státu nebo ze třetí země.

V dosavadním znění § 7a zákona o DPH je vymezeno místo plnění při dodání plynu a elektřiny jako specifických druhů zboží. Při dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nebo při dodání elektřiny obchodníkovi je podle § 7a odst. 1 místem plnění místo, kde má obchodník sídlo, místo podnikání nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno. Obchodníkem se přitom podle § 7a odst. 2 zákona o DPH pro tyto účely rozumí osoba povinná k dani, která nakupuje plyn nebo elektřinu zejména za účelem jejich dalšího prodeje a její vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná, tj. prakticky distribuční společnosti, které se zabývají distribucí plynu a elektřiny. Při dodání plynu nebo elektřiny jiné osobě než obchodníkovi je podle § 7a odst. 3 zákona o DPH místem plnění místo, kde osoba, které jsou plyn nebo elektřina dodány, tento plyn či elektřinu spotřebuje. Pokud osoba, které je plyn či elektřina dodána, nespotřebuje veškerý dodaný plyn či elektřinu, považuje se za místo plnění pro tento nespotřebovaný plyn či elektřinu místo, kde má odběratel plynu či elektřiny sídlo, místo podnikání, místo pobytu nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno, tj. použije se vlastně obdobný postup jako podle § 7a odst. 1 zákona o DPH.

Novelou zákona s účinností od 1. 4. 2011 je navrhováno nové znění § 7a zákona o DPH, podle něhož se specifické pravidlo pro stanovení místa plnění, které platilo dosud pro dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy a dodání elektřiny, rozšiřuje také na dodání tepla a chladu sítěmi. V případě dodání plynu se novelou upřesňuje, že toto pravidlo se uplatňuje při dodání prostřednictvím jakékoli soustavy na území Společenství nebo sítě k této soustavě připojené, tj. přenosové, distribuční soustavy, ale také těžební plynovodní sítě. V této souvislosti je navrhováno zavedení legislativní zkratky „dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu soustavami nebo sítěmi“. Tato legislativní zkratka se novelou promítá do dalších souvisejících ustanovení zákona o DPH.

Základní princip určení místa plnění při poskytování služeb je od 1. 1. 2010 zakotven v § 9 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2011 nemění. Při aplikaci tohoto ustanovení je tedy třeba nadále přihlížet k tomu, zda je příjemce služby osobou povinnou k dani nebo osobou nepovinnou k dani. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je tedy nadále obecně místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba sídlo nebo místo podnikání. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. S aplikací tohoto ustanovení je v případě přeshraničních služeb prakticky spojován tzv. princip reverse-charge, protože z § 9 odst. 1 zákona o DPH vyplývá přenesení místa plnění na stranu příjemce služby, je-li osobou povinnou k dani z jiného členského státu či ze třetí země, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH nadále místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu sídlo nebo místo podnikání. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Z výše uvedeného členění vyplývá, že pro určení místa plnění při poskytnutí služby, u níž se určí místo plnění podle základního pravidla, je klíčové, zda je služba poskytována osobě povinné k dani či osobě nepovinné k dani. Základní vymezení osob povinných k dani přitom nadále vyplývá z § 5 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož je osobou povinou k dani fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, případně také skupina vymezená v § 5a zákona o DPH. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Ve vazbě na to se podle § 9 odst. 3 zákona o DPH tato osoba povinná k dani považuje pro účely stanovení místa plnění za osobu povinnou k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně, a dále také osoba identifikovaná k dani nebo právnická osoba nepovinná k dani, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.

Pojem osoba nepovinná k dani není novelou zákona o DPH výslovně definován, ale je zřejmé, že touto osobou je prakticky každá osoba, která není osobou povinnou k dani, tj. např. fyzické či právnické osoby, ať již z tuzemska či z jiného členského státu nebo třetí země, které neprovádějí žádnou ekonomickou činnost a nemají ani registraci k DPH v některém z členských států.

Základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se nadále použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních § 10 až 10k nestanoví jinak. V první skupině výjimek jsou služby uvedené v § 10 až 10d zákona o DPH, pro které platí příslušná výjimka jak v případě, že jsou poskytovány osobám povinným k dani, tak i v případě, že jsou poskytovány osobám nepovinným k dani. Jedná se např. o služby vztahující se k nemovitosti, přepravu osob nebo o služby v oblasti kultury, sportu a vzdělávání. Nově platí speciální úprava pro stanovení místa plnění pro stravovací služby a krátkodobý nájem dopravního prostředku, a to také jak v případě, že jsou tyto služby poskytovány osobám povinným k dani, tak i v případě, že jsou poskytovány osobám nepovinným k dani.

Ve druhé skupině výjimek jsou služby uvedené v § 10e až 10h zákona o DPH. Výjimky pro uvedené služby platí pouze v případě, že tyto služby jsou poskytovány osobám nepovinným k dani. Jedná se o služby zprostředkovatele, přepravu zboží, služby související s přepravou zboží, služby oceňování movité věci a práce na movité věci, právní, poradenské a některé další služby poskytované osobám nepovinným k dani do třetích zemí. Jsou-li však uvedené služby poskytovány osobám povinným k dani, uplatní se při stanovení místa plnění u těchto služeb základní pravidlo vyplývající z § 9 odst. 1 zákona o DPH.

Ve třetí skupině výjimek jsou služby uvedené v § 10i až 10k zákona o DPH. Jedná se o služby, u nichž se za stanovených podmínek přihlíží při stanovení místa plnění ke kritériu skutečného využití nebo spotřeby služby. Jedná se např. o služby telekomunikační, rozhlasové a televizní vysílání poskytované zahraniční osobou povinnou k dani tuzemské osobě nepovinné k dani, o dlouhodobý nájem dopravního prostředku či poskytnutí služeb osobě povinné k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou ve třetí zemi, která má zároveň registraci k DPH v tuzemsku.

Uvedená specifická pravidla určení místa plnění se novelou zákona s účinností od 1. 4. 2011 také v zásadě nezmění, s výjimkou § 10b zákona o DPH, v němž jsou uvedena pravidla pro stanovení místa plnění u služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy a podobných akcí. U těchto služeb se stanoví místo plnění podle místa, kde se tato akce koná. Novelou zákona se aplikace tohoto pravidla zúží na služby spočívající v oprávnění ke vstupu na tyto akce a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisí. Ke změně nedojde ani u služeb poskytovaných osobě nepovinné k dani. U ostatních služeb, u nichž dosud platilo toto pravidlo podle § 10b zákona o DPH, poskytovaných osobě povinné k dani, se místo plnění po novelizaci zákona stanoví podle základního pravidla, tj. podle § 9 odst. 1 zákona o DPH. V následujícím příkladu je vysvětlen praktický dopad uvedené změny.

Praktickým problémem v období od 1. 1. 2011 do 1. 4. 2011 je, že uvedenou změnu měly členské státy v souladu se směrnicí k DPH implementovat s účinností od 1. 1. 2011 a podle zákona o DPH platného pro Českou republiku nabude tato změna účinnosti až od 1. 4. 2011. Z toho podle mého názoru vyplývá pro plátce daně v tomto období možnost přímého účinku směrnice, tj. mohou postupovat výše uvedeným způsobem od 1. 1. 2011 již před účinností novely zákona, a to s odvoláním na platné znění směrnice k DPH.

Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu, a to z hlediska pořizovatele, kterému vzniká povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu, je vymezeno v § 11 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2011 nemění. Při pořízení zboží z jiného členského státu je nadále podle § 11 odst. 1 zákona o DPH obecně místem plnění místo, kde končí přeprava zboží k pořizovateli. Do členského státu, který vydal DIČ pořizovateli, se podle § 11 odst. 2 zákona o DPH přenese místo plnění v případě, že osoba, která pořizuje zboží, oznámí dodavateli pro fakturaci zboží DIČ z jiného členského státu, než ve kterém je ukončena přeprava zboží, pokud osoba, která pořizuje zboží, neprokáže, že pořízení bylo předmětem daně v členském státu ukončení přepravy zboží. Snížení zaplacené daně v tuzemsku, kde bylo vydáno DIČ, které pořizovatel předal dodavateli, je fakticky možné podle dalšího § 11 odst. 3 zákona o DPH, pokud pořizovatel prokáže, že zboží bylo následně zdaněno v členském státě, kde byla ukončena jeho přeprava nebo odeslání. Při snížení základu daně se postupuje obdobně jako podle § 42, v němž jsou stanovena obecná pravidla pro opravu základu daně u zdanitelných plnění.

Podmínky pro aplikaci zjednodušeného postupu při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu jsou vymezeny v § 11 odst. 4 zákona o DPH, v němž je zakotvena možnost stanovení místa plnění v členském státě, kde končí přeprava zboží, přestože osoba, která pořizuje zboží, oznámila prodávajícímu daňové identifikační číslo jiného členského státu než toho, kde přeprava končí. Toto ustanovení se uplatňuje v souvislosti s použitím zjednodušeného postupu v třístranném obchodu podle § 17 zákona o DPH, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Místo plnění při dovozu zboží je z hlediska dovozce, tj. osoby, které vzniká při dovozu povinnost přiznat daň, vymezeno v § 12 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2011 také nemění. Místem plnění při dovozu zboží je nadále obecně podle § 12 odst. 1 zákona o DPH členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropského společenství. Tato skutečnost však automaticky nezakládá povinnosti přiznat v této zemi daň při dovozu. Místem plnění při dovozu zboží je fakticky až členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření, jak vyplývá z § 12 odst. 2 zákona o DPH. Pokud tedy např. zboží z Ruska vstoupí na území Evropského společenství na Slovensku, na jehož území však není propuštěno do volného oběhu a je přes území Slovenska přepraveno do České republiky, kde bude propuštěno plátci do volného oběhu, místo plnění při dovozu zboží bude v uvedeném případě v tuzemsku.