V rámci nájemních vztahů běžně dochází k tomu, že nájemce hradí výdaje související s pronajatou věcí (typicky nemovitostí). V praxi může docházet k celé řadě situací, např. může být investicí nájemce do pronajaté nemovitosti hrazeno nájemné. Obvykle jsou však výdaje hrazeny nájemcem vedle nájemného, a proto bude v tomto dokončení seriálu, zaměřeného na nájemní vztahy, věnována pozornost právě této situaci.
Změny pronajaté věci hrazené nájemcem z daňového a účetního hlediska
Ing.
Pavel
Běhounek
OPRAVY NUTNÉ KE SMLUVENÉMU UŽÍVÁNÍ VĚCI
Podle § 664 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), je
pronajímatel povinen přenechat pronajatou věc nájemci ve stavu způsobilém smluvenému užívání,
nebo nebyl-li způsob užívání smluven, užívání obvyklému, a v tomto stavu ji svým nákladem udržovat.
Na povinnost pronajímatele udržovat svým nákladem pronajatou věc ve stavu způsobilém smluvenému užívání navazuje
povinnost nájemce podle § 668 ObčZ oznámit pronajímateli bez zbytečného odkladu potřeby oprav, které má provést pronajímatel.
O jaké opravy se jedná OBčZ nespecifikuje, ale z povinnosti pronajímatele udržovat svým nákladem pronajatou věc ve stavu způsobilém smluvenému užívání plyne, že se jedná o opravy nutné pro smluvené užívání věci.
Povinností pronajímatele však není hradit
drobné opravy a běžnou údržbu
odpovídající zvláštní úpravě pro nájem bytu v § 687 ObčZ (do 19. 10. 2005 byla povinnost nájemce hradit náklady spojené s obvyklým udržováním upravena v § 5 zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, ve znění pozdějších předpisů). Vymezení drobných oprav a obvyklé údržby pochopitelně není zcela jednoznačné a i výdaje na drobné opravy a obvyklou údržbu mohou být důležitou položkou; přesto s uplatněním nákladů na drobné opravy a běžnou údržbu do nákladů nájemce v praxi nebývají problémy, pokud lze doložit povinnost nájemce hradit konkrétní drobné opravy a údržbu. Hradí-li nájemce v souladu s podmínkami smluvenými s pronajímatelem drobné opravy a běžnou údržbu, nevzniká pronajímateli nepeněžní příjem a nájemce také může uplatnit odpočet DPH na vstupu, používáli pronajatou nemovitost nebo její část k činnostem s nárokem na odpočet. Nájemce se může s pronajímatelem dohodnout, že opravu nutnou pro smluvené užívání věci zajistí sám.
V tomto případě má nájemce podle § 669 ObčZ právo požadovat po pronajímateli úhradu vynaložených nákladů,
a pokud nájemce svého práva využije, nevznikají ani zásadní da[328]ové problémy - z hlediska daní z příjmů i DPH je dopad neutrální (např. proto, že proti nákladům stojí stejně vysoké výnosy a proti uplatněnému dopočtu DPH na vstupu stojí DPH na výstupu z „přefakturace“). Pokud by nájemce úhradu výdajů na opravy nutné pro smluvené užívání věci (s výjimkou drobných oprav a běžné údržby) po pronajímateli nepožadoval, nemohl by tyto výdaje uplatnit do da[328]ových nákladů ani by nemohl nárokovat odpočet DPH na vstupu z těchto oprav; navíc by pronajímateli vznikl v okamžiku dokončení opravy nepeněžní příjem podléhající daním z příjmů. Pokud pronajímatel nezajistí opravu
nutnou pro smluvené užívání věci, je nájemcem oprávněn opravu zajistit sám a podle § 669 ObčZ po pronajímateli požadovat úhradu vynaložených nákladů. Da[328]ové řešení se nijak neodchyluje od situace popsané v předchozím odstavci, kdy opravu zajistil nájemce po dohodě s pronajímatelem. Poslední variantou je, že
nájemce zajistí na své náklady opravu nutnou ke smluvenému užívání věci, aniž by o této opravě informoval pronajímatele.
V tomto případě by mohl podle § 669 ObčZ po pronajímateli požadovat nikoli přímo úhradu vynaložených nákladů, ale to, oč se zvýšila hodnota pronajaté věci, tedy v podstatě tržní hodnotu provedené opravy - da[328]ovým nákladem by byly vynaložené náklady pouze do výše požadované po pronajímateli. OPRAVY NEPODMIŇUJÍCÍ SMLUVENÉ UŽÍVÁNÍ VĚCI
V předchozí kapitole byla vysvětlena právní úprava
kompenzace
nákladů vynaložených nájemcem na opravy, které je povinen hradit pronajímatel. V praxi dochází k tomu, že tato úprava (včetně da[328]ových dopadů) je použita na veškeré opravy hrazené nájemcem. Tento postup není správný, je nutné rozlišovat: *
opravy, které jsou nutné k tomu, aby pronajatá věc mohla nadále sloužit ke smluvenému užívání věci,
*
opravy, které jsou změnou pronajaté věci.
PŘÍKLAD
Oprava není změnou pronajaté věci
V pronajaté nemovitosti dojde k poruše výtahu. Opravu výtahu zajistí a uhradí nájemce. V tomto případě se nejedná o změnu pronajaté věci a řešení bude podle předchozí kapitoly (podle okolností by se přitom mohlo jednat i o drobnou opravu nebo běžnou údržbu).
PŘÍKLAD
Oprava je změnou pronajaté věci
Pronajatá nemovitost může sloužit ke smluvenému účelu užívání nájemcem, ačkoli je fasáda nemovitosti ve špatném stavu. Nájemce by rád zlepšil podmínky pro své podnikání a na své náklady uhradí opravu fasády. V tomto případě se jedná ve smyslu ObčZ o změnu pronajaté věci, ačkoli se z hlediska daňového a účetního nejedná o technické zhodnocení.
Pokud nájemce na své náklady uhradí opravu, která je změnou pronajaté věci, vzniká mu nárok na finanční vypořádání podle § 667 odst. 1 ObčZ:
Změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele. Úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávněn požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k němuž v mezidobí došlo v důsledku užívání věci. Dal-li pronajímatel souhlas se změnou, ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci.
Důležité je, že k finančnímu vypořádání dochází v případě oprav, které jsou změnou pronajaté věci, až
při ukončení nájmu.
Z tohoto pravidla plyne zásadní daňový závěr, že pronajímateli nemůže z titulu provedení opravy, která je změnou pronajaté věci, vzniknout nepeněžní příjem v okamžiku dokončení opravy (v okamžiku, kdy se fakticky zvýšila hodnota pronajaté nemovitosti), ale až při ukončení nájmu.
Uvedený závěr je velice důležitý, protože zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), vznik nepeněžního příjmu pro tento případ výslovně neřeší, a proto se lze setkat s názorem, že pronajímateli vzniká nepeněžní příjem v okamžiku dokončení jakékoli opravy, tedy i opravy, která je z hlediska soukromého práva změnou pronajaté věci. K otázce vzniku zdanitelného nepeněžního příjmu pronajímatele se zásadním způsobem vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 1. 2006, č.j. 2 Afs 42/2005-136.
Tento judikát
se týkal technického zhodnocení, které uhradil nájemce a které správce daně posoudil jako nepeněžní příjem pronajímatele. Judikát
zmiňujeme na tomto místě, protože od roku 1997 je otázka vzniku nepeněžního příjmu z titulu technického zhodnocení hrazeného nájemcem výslovně řešena v § 23 odst. 6 ZDP (viz další kapitola). V uvedeném případě správce daně posoudil technické zhodnocení jako nepeněžní příjem pronajímatele právě proto, že v té době (1994) nebyl nepeněžní příjem z titulu technického zhodnocení hrazeného nájemcem výslovně řešen ZDP. V období, ke kterému se Nejvyšší správní soud vyjádřil, tedy pro technické zhodnocení hrazené nájemcem platilo to samé, co dnes platí pro opravu hrazenou nájemcem, je-li oprava změnou pronajaté věci - tato situace není z hlediska nepeněžního příjmu výslovně řešena. Judikát
velice podrobně vysvětluje, jak a kdy může dojít k nepeněžnímu příjmu pronajímatele. Z judikátu stojí za pozornost zejména následující: „Nejvyšší správní soud nejprve - v obecné rovině - konstatuje, že pojem ,příjem’ je svým původem ekonomickým pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura (viz např. Tipke/Lang: Steuerrecht, 18. vyd., Verlag
Dr.
Otto Schmidt, Köln, 2005, str. 227 a násl.), výklad objektu daně z příjmů, kterým je suma příjmů, se rozvíjel především za pomoci teorie zdrojů (Quellentheorie), teorie přístupu k čistému majetku (Reinvermögengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie tržních příjmů (Markteinkommenstheorie). První z těchto teorií odvozuje pojem příjmu od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje příjmů, tzn. definuje příjem jako celek věcných hodnot, které v určité časové periodě dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojů k dispozici pro své životní potřeby a pro potřeby osob blízkých. Druhá zmiňovaná teorie vnímá příjem jako přístup k čistému majetku v hospodářství během určité periody. Konečně třetí teorie rozumí pod příjmy celek takových příjmů, získaných výdělečnou činností s vyhlídkou zisku. Zákon č. 586/1992 Sb. přímou a přesně vyjádřenou obecnou definici pojmu ,příjem’ neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem příjmů. Z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona (Federální shromáždění, tisk č. 1408, volební období 1990-1992) nicméně vyplývá, že ,předmětem daně jsou zásadně všechny příjmy s výjimkou příjmů plynoucích z činností, které nemohou být předmětem právně účinné smlouvy. Rozsah příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, reaguje na potřebu vyloučení dvojího zdanění a na specifický charakter některých druhů příjmů, u nichž není i při tendenci k maximálně širokému daňovému základu účelné, aby byly zdaňovány. ... Rozdělení příjmů podle hlavních pramenů odpovídá potřebě respektovat rozdíly při stanovení základu i při vybírání daně, které především z praktických důvodů bude rozdílné. Zdanitelným příjmem nebudou náhrady škod, při jejichž úhradě nedochází ke zvýšení poplatníkova majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu příjmu (náhrad ušlého zisku, náhrad ušlé mzdy apod.).’ Z dikce citovaného zákona dále vyplývá, že základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v příslušném zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§ 5 odst. 1).
Na základě výše uvedeného - a ve shodě s citovanými teoriemi - tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je
nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka
(obdobné vyplývá např. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý.
To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé. V tomto směru stěžovatelky především namítají, že pokud by vůbec k technickému zhodnocení předmětné nemovitosti došlo, mohlo se tak stát teprve v roce 1997 (tzn. v době ukončení nájemního vztahu), a nikoliv již v roce 1994 (
kolaudace
provedené rekonstrukce), jak dovodily finanční orgány a následně i městský soud. Tuto námitku považuje zdejší soud za stěžejní, protože se od ní odvíjí správnost aplikovaných zákonných ustanovení. Nejvyšší správní soud při svých úvahách vycházel především ze skutečnosti, že projednávaný případ je nutno nazírat v kontextu obecného vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem nemovitosti. Ekonomická podstata nájemní smlouvy spočívá v tom, že pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně užíval nebo z ní bral užitky (§ 663 občanského zákoníku). Změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele, přičemž úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. ,Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávněn požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k němuž v mezidobí došlo v důsledku užívání věci. Dal-li pronajímatel souhlas se změnou, ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci’ (§ 667 odst. 1 občanského zákoníku).
V této věci má soud za prokázáno, že k technickému zhodnocení předmětné nemovitosti ze strany nájemce skutečně došlo, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem majitelky (viz bod IV citované smlouvy o nájmu a správě nemovitostí), a tato stavební úprava byla v roce 1994 řádně zkolaudována. Zároveň je však zřejmé, že v roce 1994 ještě trval nájemní vztah, ukončený teprve v roce 1997. V roce 1994 tedy k obohacení pronajímatelky docházelo (resp. mělo docházet) ve formě nájemného, jež představovalo ekonomické vyvážení požitku, který pronajímatelka ztrácela v důsledku nemožnosti užívat předmětné prostory. Není sporu o tom, že tento příjem pronajímatelky podléhal zdanění. Bylo by proto nelogické, pokud by bylo v tomto konkrétním případě zároveň zdaňováno zvýšení hodnoty předmětné nemovitosti, k němuž došlo v důsledku provedené rekonstrukce, a docházelo by tak prakticky ke dvojímu zdanění v rozporu se smyslem daňového zákona (viz citovaná důvodová zpráva).
Již z povahy shora nastíněného nájemního vztahu je totiž patrno, že ,zrekonstruované’ prostory v tomto zdaňovacím období nebyly v úplné dispozici pronajímatelky, takže k jejímu faktickému obohacení nemohlo po dobu trvání nájemního vztahu dojít. K tomuto obohacení - a tedy i k nepeněžnímu příjmu pronajímatelky - dochází teprve tehdy, když nájemce pronajaté prostory opustí a tyto se stanou právně volnými,
tzn. stěžovatelky ( jakožto dědičky původní pronajímatelky) jimi mohou opět neomezeně disponovat a případně je i dále pronajmout (a to i stejnému subjektu), přičemž předpokládaná výše tohoto nového nájmu začasté odráží i zvýšenou hodnotu pronajímaných nemovitostí. K nepeněžnímu příjmu vlastníka nemovitosti proto nedochází již v okamžiku provedení jejího zhodnocení, nýbrž teprve v okamžiku skutečného obohacení vlastníka (reálnému navýšení jeho majetku ve shora uvedeném smyslu), tedy v okamžiku ukončení původního nájemního vztahu.
Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s názorem stěžovatelek, že v projednávané věci mohlo ke zhodnocení předmětné nemovitosti z hlediska jejího vlastníka dojít teprve v roce 1997, kdy došlo k ukončení nájemního vztahu. Pro úplnost je třeba dodat, že
podobné dopady by měla i situace (která v daném případě nenastala), kdy by došlo k prodeji nemovitosti.
Rovněž v tomto případě by se totiž reálné navýšení majetku daňového poplatníka projevilo až v okamžiku prodeje, byť samozřejmě v této situaci by prodejní cena byla ovlivněna skutečností existence nájemního vztahu, a to ve smyslu negativním (omezená dispozice zejména v případě zájmu kupujícího o uspokojení potřeby bydlení) nebo pozitivním (větší atraktivita nemovitosti zapříčiněná velkou výnosností z trvajících nájmů, např. i nebytových prostor). Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že
při stanovení výše nepeněžního příjmu není možno vycházet ze zvýšení hodnoty nemovitosti k okamžiku jejího provedení (resp.
Užíváním (zejména dlouhodobým) nemovitosti totiž zpravidla postupně klesá její hodnota v důsledku opotřebování. Proto výše nepeněžního příjmu není dána rozdílem hodnot nemovitosti před a po provedené rekonstrukci, jak v daném případě dovodily rozhodující orgány, nýbrž před provedenou rekonstrukcí a po ukončení nájemního vztahu, tzn. poté, co se nemovitost opětovně nachází ve volné dispozici pronajímatelek (stěžovatelek). [Přitom při úvahách o výši zhodnocení nemovitosti je samozřejmě nutno zohlednit toliko zhodnocení způsobené provedenou rekonstrukcí, a nikoliv např. obecné zvýšení ceny nemovitosti v důsledku obecného trendu v dané lokalitě (např. její větší atraktivita v důsledku zlepšení infrastruktury).] Výklad finančních orgánů v této věci by ve svých důsledcích mohl vést až k absurdnímu závěru, podle něhož by za daňově kolaudace
), pokud je k tomuto okamžiku zároveň nemovitost užívána nájemcem.relevantní
nepeněžní příjem pronajímatelek bylo nutno považovat i zcela fiktivní hodnotu nemovitosti, jelikož by se jednalo o hodnotu bez jakékoliv možnosti využití pronajímatelkami, přičemž skutečná využitelná hodnota (tzn. zhodnocení nemovitosti po skončení nájmu) by byla pravděpodobně již výrazně nižší. Pokud by v intencích této logiky (teoreticky) došlo před skončením nájmu k znehodnocení nemovitosti a k nutnosti provést nájemcem její další opravy, znamenalo by to podle tohoto způsobu výkladu další nepeněžní plnění, opět podléhající zdanění. Nejvyšší správní soud tak dospívá k závěru, že
nemůže být za nepeněžní příjem vlastníka považováno zhodnocení nemovitosti, která v této době není v jeho volné dispozici ( je předmětem nájmu), a výše tohoto nepeněžního příjmu musí být vyhodnocena až k okamžiku jeho skutečného vzniku (obohacení) pro vlastníka.
To znamená, že k ,plnění’ ve smyslu citovaného ustanovení § 23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. nedošlo v roce 1994, kdy byla rekonstrukce nemovitosti zkolaudována, nýbrž mohlo k němu dojít teprve v době ukončení nájemního vztahu, tedy v roce 1997.“ TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ HRAZENÉ NÁJEMCEM
Z hlediska soukromého práva platí pro technické zhodnocení hrazené nájemcem to samé, co bylo výše uvedeno pro opravy, které jsou změnou pronajaté věci. Technické zhodnocení totiž bude zřejmě vždy možno zařadit do kategorie výdajů na změnu pronajaté věci. Z daňového hlediska je však na technické zhodnocení v ZDP výslovně pamatováno.
Technické zhodnocení provedené na pronajatém majetku může podle § 28 odst. 3 ZDP na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce,
pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje; přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek, a odpisuje podle tohoto zákona. Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek. Při ukončení pronájmu popř. při zrušení souhlasu pronajímatele s odpisováním je podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP zůstatková cena technického zhodnocení da[328]ovým nákladem do výše hrazené nájemcem
(nevztahuje se na případ, kdy je pronajatá věc uváděna do původního stavu a technické zhodnocení je tak likvidováno - potom je daňovým nákladem nájemce zůstatková cena technického zhodnocení podle § 24 odst. 2 písm. b) bod 2. v plné výši). Při ukončení pronájmu anebo při zrušení souhlasu pronajímatele s odpisováním technického zhodnocení nájemcem zvyšuje pronajímatel vstupní (zůstatkovou) cenu pronajatého majetku podle § 29 odst. 6 ZDP.
V § 23 odst. 6 je od 1. 1. 1997 stanoveno, kdy a
v jaké výši vzniká nepeněžní příjem pronajímatele z titulu výdajů, které jsou technickým zhodnocením,
vynaložených nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to následovně: a)
pro případ, kdy nebylo technické zhodnocení odpisováno nájemcem ani nevstoupilo do vstupní ceny pronajatého majetku u pronajímatele,
*
ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, a to ve výši zůstatkové ceny, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, nebo ve výši stanovené znaleckým posudkem;
b)
pro případ, kdy bylo technické zhodnocení odpisováno nájemcem,
*
ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, a to ve výši zůstatkové ceny, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, nebo ve výši stanovené znaleckým posudkem;
c)
pro případ, kdy technické zhodnocení nebylo odpisováno nájemcem a vstoupilo do vstupní ceny pronajatého majetku u pronajímatele anebo zvýšilo vstupní (zůstatkovou cenu) u pronajímatele,
*
ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, a to ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem.
Varianty a) a b) odpovídají obecné teorii nepeněžního příjmu pronajímatele (viz též
judikát
uvedený v předchozí kapitole) - pronajímateli, který neuhradí zhodnocení vlastní nemovitosti, vzniká nepeněžní příjem až v okamžiku, kdy se může toto zhodnocení skutečně projevit v jeho majetkové sféře; zároveň nemůže až do tohoto okamžiku hodnotu technického zhodnocení promítnout formou odpisů do svých daňových výdajů. ZDP však umožňuje, aby technické zhodnocení již od jeho dokončení pronajímatel zohledňoval ve svých daňových odpisech; na toto pamatuje varianta c) a pronajímateli tak vzniká zdanitelný příjem v okamžiku, kdy byla zhodnocena jeho nemovitost, a nikoli v okamžiku, kdy se toto zhodnocení reálně projevilo v jeho majetkové sféře (ponecháme-li stranou výhodu uplatnění vyšších daňových odpisů). Udělení souhlasu nájemci s odpisováním technického zhodnocení nepřináší pro pronajímatele žádné soukromoprávní ani daňové nevýhody, pokud pronajímatel nehodlá technické zhodnocení zdanit jako nepeněžní příjem a následně uplatňovat daňové odpisy.
Pokud pronajímatel uhradí nájemci alespoň některou z částek uvedených v § 23 odst. 6 ZDP, pronajímateli nepeněžní příjem nevznikne a pronajímatel by měl logicky tuto úhradu považovat za technické zhodnocení, ačkoli tato úhrady výslovně definici technického zhodnocení nevyhovuje.
ÚČTOVÁNÍ O TECHNICKÉM ZHODNOCENÍ U NÁJEMCE
Podle § 28 odst. 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, účetní jednotka, která na svůj účet provede technické zhodnocení pronajatého anebo bezúplatně užívaného cizího majetku, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami. To samé potvrzuje vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), a to v § 56 odst. 2 písm. b).
Podle § 7 odst. 7 VPU položka B. II.2. Stavby obsahuje i technické zhodnocení, o kterém je oprávněna účtovat a odpisovat jej jiná účetní jednotka než vlastník.
Podle § 56 odst. 7 VPU se
technické zhodnocení, o kterém je oprávněna účtovat a odpisovat jej jiná účetní jednotka než vlastník, odepíše v průběhu užívání.
To je velmi důležitá zásada, a i v případě, kdy nájemce počítá s tím, že při ukončení pronájmu bude po pronajímateli žádat finanční kompenzaci za zhodnocení pronajatého majetku, tak odepíše celou hodnotu technického zhodnocení během sjednané doby nájmu. Toto však platí výhradně pro účetní odpisování, daňově je nutné technické zhodnocení odpisovat v odpisové skupině, ve které je zatříděn majetek, kterého se technické zhodnocení týká. Český účetní standard č. 013 upravuje odpisování technického zhodnocení nájemcem takto: „5.1.6. Účetní jednotka může na příslušný účet účtové skupiny
04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek
účtovat náklady charakteru technického zhodnocení na cizím dlouhodobém hmotném majetku v průběhu jeho pořizování, pokud se prokazatelně má stát nájemcem dlouhodobého hmotného majetku nebo jeho příslušné části a následně technické zhodnocení bude odepisovat. Vlastník dlouhodobého hmotného majetku neúčtuje náklady charakteru technického zhodnocení v průběhu pořizování dlouhodobého hmotného majetku a technické zhodnocení odpisované tímto nájemcem. 5.1.7 Technické zhodnocení odpisované nájemcem se účtuje na účtu, na kterém se účtuje pronajatý majetek, a v případě finančního leasingu na účtu, na kterém se bude účtovat majetek převzatý nájemcem do vlastnictví.
5.5. Účtování technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu:
a)
nájemce účtuje případně vzniklou zůstatkovou cenu do nákladů, popřípadě jako úhradu závazku z pronájmu, je-li nájemné naturálně plněno technickým zhodnocením; náklady na uvedení najatého majetku do předchozího stavu účtuje nájemce do ostatních provozních nákladů,
b)
pronajímatel zvýší o technické zhodnocení pořizovací cenu pronajatého majetku se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny
64 - Jiné provozní výnosy,
popřípadě jako úhradu pohledávky z pronájmu, je-li nájemné naturálně plněno technickým zhodnocením, c)
v případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.
6.5. Analytické účty se vedou odděleně za:
b)
technické zhodnocení najatého majetku, jež odpisuje nájemce za podmínek stanovených v § 28 ZDP.“