Přiznání nerezidentů fyzických osob

Vydáno: 13 minut čtení

Jak vyplývá z ustanovení § 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), mají nerezidenti fyzické osoby daňovou povinnost, jež se vztahuje jen na příjmy ze zdrojů na území České republiky, které uvádí ustanovení § 22 ZDP. V daném případě jde o tzv. omezenou daňovou povinnost na území České republiky. Účelem tohoto příspěvku je uvedení druhů příjmů či situací, kdy zahraničnímu poplatníkovi nerezidentovi a fyzické osobě zároveň vzniká povinnost (či možnost) podat v České republice přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Přiznání nerezidentů fyzických osob
Ing.
Pavel
Kyselák
Do „hry“ zdanění příjmů nerezidentů fyzických osob nám také prostřednictvím ustanovení § 37 ZDP vstupují příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Jejich aplikaci si budeme ilustrovat na příkladu Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku č. 100/2003 Sb. m. s. (dále jen „smlouva se Slovenskem“).
 
A. Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky
Z hlediska ustanovení § 22 ZDP jde o příjmy nerezidenta fyzické osoby dle ustanovení § 22 odst. 1 písm. b) ZDP -tedy příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání), s výjimkou příjmů tzv. umělců a sportovců, která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, jež jsou provozovány poplatníky uvedenými v § 2 odst. 2 a 17 odst. 3 (čeští rezidenti).
V případě, že rezident Slovenska vykonává na území České republiky zaměstnání u českého zaměstnavatele, potom tento příjem umožňuje smlouva se Slovenskem zdanit v České republice, a to dle dle ustanovení prvního odstavce článku 14 - Příjmy ze závislé činnosti smlouvy se Slovenskem.
U tohoto typu příjmu nerezidentů vzniká povinnost plátce daně (zaměstnavatel) dle ustanovení § 38h ZDP, a to povinnost vybírání a placení záloh na daň a daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků v návaznosti na další ustanovení ZDP.
Pokud ovšem chce nerezident v Česku uplatnit další slevy na dani podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) až e) (například slevu na manželku) nebo daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle ustanovení § 35c ZDP či nezdanitelnou část základu daně, je povinen podat sám o sobě
daňové přiznání
za příslušné zdaňovací období, jak vyplývá z ustanovení druhého odstavce § 38g ZDP.
Uplatňování výše uvedených slev v rámci daňového přiznání v Česku je možné, ale musí být také splněna podmínka dle ustanovení druhého odstavce § 35ba ZDP. Dle tohoto ustanovení u fyzických osob nerezidentů (poplatníci dle ustanovení § 2 odst. 3 ZDP) lze daň snížit za zdaňovací období o slevy na dani uvedené v § 35ba ZDP odst. 1 písm. b) až e) pouze v případě, že úhrn příjmů těchto poplatníků ze zdrojů na území České republiky podle § 22 ZDP činí nejméně
90 %
všech příjmů s výjimkou příjmů, které jsou osvobozeny od daně, nejsou předmětem daně anebo jde o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Samotné ustanovení § 38h ZDP v třináctém odstavci dále deklaruje, že u nerezidenta při stanovení záloh na daň nepřihlédne plátce daně ke slevě na dani podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) až e) ani k daňovému zvýhodnění. Pro posouzení splnění „devadesátiprocentní“ hranice slouží řádek 29a „Výše celosvětových příjmů“, který v daném případě vyplňuje poplatník nerezident na první straně Přiznání k dani z příjmů fyzických osob (za zdaňovací období roku 2010 jde o tiskopis MFin 5405 - vzor č. 17). Vyplnění tohoto řádku je vlastně jakousi formou čestného prohlášení nerezidentního poplatníka.
Obdobně lze u nerezidenta v České republice uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované děti žijící s ním ve společné domácnosti, a to dle ustanovení § 35c ZDP. Stejnou „devadesátiprocentní“ podmínku minimální hranice jeho příjmů ze zdrojů na území Česka jako u daňových slev potom uvádí ustanovení pátého odstavce § 35c ZDP, které se týká uplatňování tzv. daňového zvýhodnění u nerezidentů. Pro uplatnění daňového zvýhodnění u nerezidenta opět platí, že je povinen v Česku podat za příslušné zdaňovací období daňové přiznání. Splnění zmíněné podmínky, že úhrn všech jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky dle ustanovení § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho celosvětových příjmů, potom deklaruje v úvodní části daňového přiznání, jak jest uvedeno výše.
Samotná smlouva se Slovenskem ve svém článku 23 - Zásada rovného nakládání přímo nedává právo na uplatnění obdobných slev rezidentům prvního smluvního státu na území druhého smluvního státu. Ve třetím odstavci citovaného článku totiž uvádí, že zásada rovného nakládání nebude vykládána jako závazek jednoho smluvního státu, aby přiznal rezidentům druhého smluvního státu jakékoliv osobní úlevy, slevy a snížení daně z důvodu osobního stavu nebo rodinných závazků, které přiznává svým vlastním rezidentům. Z toho tedy vyplývá, že u nerezidentů při event. poskytování slev na dani či daňového zvýhodnění v rámci výpočtu daňové povinnosti v Česku se vychází toliko z domácího zákona o daních z příjmů. Na druhé straně však splnění tuzemských zákonných podmínek pro uplatňování vymezených slev či daňového zvýhodnění u poplatníka nerezidenta si může český správce daně ověřovat prostřednictvím institutu tzv. výměny informací, který ve smlouvě se Slovenskem je upraven v článku 25 - Výměna informací.
 
B. Příjmy nerezidentů fyzických osob v „režimu zajištění daně“
Obecně lze říci, že pokud příslušné příjmy nerezidentů fyzických osob dle ustanovení § 22 ZDP podléhájí z hlediska povinnosti plátců daně tzv. zajištění daně dle ustanovení § 38e ZDP, potom je nerezident povinen podat v České republice daňové přiznání. Daňová povinnost nerezidentů v Česku z hlediska níže vyjmenovaných druhů příjmů dle ustanovení § 22 ZDP je pochopitelně dále modifikována vč. možného osvobození v příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění. Čili z hlediska určitého druhu příjmu v návaznosti na konkrétní smlouvu o zamezení dvojího zdanění může jít o nezdanitelný příjem, a tudíž povinnost podat daňové přiznání v daném případě nerezidentovi ze smluvního státu potom nevzniká. Příklady si uvedeme v návaznosti na smlouvu se Slovenskem.
Povinnosti nerezidenta podat v Česku daňové přiznání předchází obecně povinnost plátce daně provést zajištění daně. Ustanovení § 38e ZDP uvádí však výjimky, kdy plátce daně nemá povinnost provést zajištění daně (viz níže), i když jde jinak o zdanitelné příjmy.
Následující tabulka uvádí přehled jednotlivých druhů příjmů dle ustanovení § 22 ZDP (včetně odkazů na ZDP), u kterých z hlediska plátce daně může obecně nastat povinnost provést zajištění daně, a proto nerezidentovi (poplatníkovi) vzniká následná povinnost podat v České republice daňové přiznání. Jde tedy o situaci, která se vztahuje na nerezidenta fyzickou osobu z bezesmluvního státu. Poslední sloupec tabulky uvádí případy, kdy jde zároveň o uvedený příjem rezidenta Slovenska, a tudíž se kromě zákona o daních z příjmů uplatňuje i smlouva se Slovenskem. V případě, že smlouva se Slovenskem umožňuje uvedený příjem v Česku zdanit - potom je uvedeno „ano“, a z toho důvodu vzniká povinnost podat v Česku daňové přiznání. V případě, že smlouva se Slovenskem neumožňuje uvedený příjem v Česku zdanit, je uvedeno „ne“, a proto rezidentovi Slovenska nevzniká povinnost v České republice podat daňové přiznání. Nutno ovšem upozornit, že jde pouze o orientační schéma a konkrétní případ je nutno posuzovat individuálně v návaznosti na příslušné ustanovení ZDP (určité příjmy mohou být od daně osvobozeny či nejsou předmětem daně podle ZDP) a příslušného ustanovení smlouvy se Slovenskem či jiné konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
 +-----------------------------------------------------------------------------------------+------------------+--------------------+ |                     druh příjmů nerezidentů fyzických osob v Česku                      | § 22 odst. 1 ZDP | rezident Slovenska | +-----------------------------------------------------------------------------------------+------------------+--------------------+         | příjmy stálé provozovny či stálé základny fyzických osob (vyjma příjmů,                 |                  |                    | |  které podléhají srážkové dani)                                                         | písm. a)         | ano                | | příjmy z prodeje nemovitostí umístěných na území Česka a z práv s nimi spojených        | písm. d)         | ano                | | příjmy z užívání nemovitostí (jejich částí) včetně bytů (jejich částí) umístěných       |                  |                    | |  na území Česka                                                                         | písm. e)         | ano                | | příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny         | písm. g) bod 7   | ano                | | příjmy z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího |                  |                    | |  podnikání na kapitálovém trhu, majetkových práv registrovaných na území Česka          | písm. g) bod 7   | ne                 | | výživné, důchody                                                                        | písm. g) bod 9   | ne                 | | příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením             |                  |                    | |  základního kapitálu                                                                    | písm. g) bod 10  | ne                 | | příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením                                            | písm. g) bod 11  | ne                 | | příjmy z převodu podílů v obchodních společnostech nebo družstvech,                     |                  |                    | |  které mají sídlo na území Česka                                                        | písm. h)         | ne                 | +-----------------------------------------------------------------------------------------+------------------+--------------------+ 
Do množiny nerezidentů, tedy poplatníků dle ustanovení § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP, u kterých přichází v úvahu zajištění daně dle ustanovení § 38e odst. 1 až odst. 3 ZDP, nepatří daňoví rezidenti
členského státu Evropské unie
nebo dalších států, které tvoří
Evropský hospodářský prostor
.
„Nezajišťování daně“
se proto vztahuje na rezidenty:
*
dvaceti šesti stávajících členských států Evropské unie: Belgie, Dánsko, Estonsko, Finsko, Francie, Irsko, Itálie, Kypr, Litva, Lotyšsko, Lucembursko, Maďarsko, Malta, Nizozemsko, Polsko, Portugalsko, Rakousko, Řecko, Slovensko, Slovinsko, Spojené království Velké Británie a Severního Irska, Spolková republika Německo, Španělsko a Švédsko včetně nových členských států Bulharska a Rumunska,
*
států, které jsou součástí Evropského hospodářského prostoru, a to Island, Lichtenštejnsko a Norsko.
Evropský hospodářský prostor spojuje prostor Evropské unie se státy Evropského sdružení volného obchodu. Jde o oblast volného obchodu s průmyslovými výrobky a vztahuje se na všechny státy Evropské unie a tři zmíněné státy.
K problematice zajištění daně je nutné zdůraznit, že i když plátcům daně odpadá povinnost zajištění daně
u zdanitelných příjmů
ze zdrojů na území České republiky (dle tuzemského zákona i dle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění), z nichž není daň vybírána srážkou, a to u rezidentů členských států Evropské unie (§ 38e odst. 1 až 3) a u rezidentů států, které tvoří Evropský hospodářský prostor (§ 38e odst. 1 až 3), mají tito jmenovaní poplatníci v daném případě povinnost podat daňové přiznání jako poplatníci dle § 2 odst. 3 a dále dle § 17 odst. 4 ZDP.
 
C. Možnost podání přiznání dle ustanovení § 36 odst. 7 ZDP
V poslední části si uvedeme určité specifikum, kdy vybraná skupina nerezidentů má
možnost
podat v Česku daňové přiznání u vyjmenovaných druhů příjmů ze zdrojů na území České republiky, které prvotně podléhají „srážkové dani“.
Jedním ze způsobů výběru daně u nerezidentů, kteří dosahují příjmy ze zdrojů na území České republiky, je vybírání daně srážkou podle zvláštní sazby daně uvedené v § 36 ZDP. Výčet možných příjmů nerezidentů, u kterých vzniká podle tuzemského ZDP potencionální povinnost srážky daně z hlediska plátce daně, uvádí následující tabulka příjmů v návaznosti na ustanovení § 22 ZDP „Zdroj příjmů“. V těchto případech (kromě příjmů, které podle ZDP nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny) bylo vybrání daně konečné a nerezidentovi v Česku nevznikala žádná další daňová povinnost (kromě původních případů podle § 38d odst. 4 ZDP).
Zásadní průlom do tohoto donedávna platného pravidla přinesla novela ZDP č. 216/2009 Sb., která doplněným ustanovením v přinesla pro rezidenty členských států
Evropské unie
a států, které tvoří
Evropský hospodářský prostor
(Island, Lichtenštejnsko a Norsko) novou daňovou úpravu, která má zrovnoprávnit fyzické osoby a společnosti z ostatních států Evropské unie a Evropského hospodářského prostoru. Rezidenti těchto států si totiž mohou u vyjmenovaných druhů příjmů (viz poslední sloupec tabulky), které v České republice podléhají srážkové dani (dle tuzemského zákona i dle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění) uplatnit výdaje (vč. event. odčitatelných položek a slev na dani) tím, že podají v Česku daňové přiznání. Event. sražená daň ze strany plátce daně se potom započte na jejich celkovou daňovou povinnost. Pokud není možné sraženou daň nebo její část započítat na celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi vznikla daňová povinnost ve výši nula nebo vykázal daňovou ztrátu anebo jeho celková daňová povinnost je nižší než sražená daň, vznikne ve výši daňové povinnosti, kterou nelze započíst, přeplatek.
 +---------------------------------------------------+------------------+------------+------------------+ |             druh příjmů (ve zkratce)              | § 22 odst. 1 ZDP | sazba daně | § 36 odst. 7 ZDP | +---------------------------------------------------+------------------+------------+------------------+ | příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 4 ZDP  | písm. b)         | 15%        |                  | | příjmy ze služeb                                  | písm. c)         | 15%        | ano              | | příjmy z nezávislé činnosti vč. umělců, sportovců | písm. f)         | 15%1)      | ano              | | průmyslové licenční poplatky                      | písm. g) bod 1   | 15%        | ano              | | kulturní licenční poplatky                        | písm. g) bod 2   | 15%        | ano              | | podíly na zisku                                   | písm. g) bod 3   | 15%        |                  | | úroky                                             | písm. g) bod 4   | 15%        | ano              | | příjmy z užívání movité věci                      | písm. g) bod 5   | 15 a 5 %   | ano2)            | | odměny členů statutárních orgánů                  | písm. g) bod 6   | 15%        | ano              | | výhry v loteriích - fyzické osoby                 | písm. g) bod 8   | 15%        |                  | | sankce ze závazkových vztahů                      | písm. g) bod 12  | 15%        | ano              | +---------------------------------------------------+------------------+------------+------------------+ 
1)
Jde-li o příjem ze závislé činnosti ze zdrojů na území Česka (například rezident Slovenska, který je zaměstnán jako herec u českého divadla), potom se při stanovení základu daně pro zvláštní sazbu daně postupuje podle ustanovení § 6 odst. 13 ZDP - tzv. navýšení o povinné pojistné.
2)
Uvedené ustanovení § 36 odst. 7 ZDP lze využít pro leasingové smlouvy uzavřené až po 31. 12. 2007.
Poznámky k tabulce: Zdanění uvedených příjmů v tabulce (sazby dle tuzemského ZDP) se vztahuje vesměs na příjmy nerezidentů jako takových. U těchto příjmů stálých provozoven se totiž režim srážkové daně uplatňuje spíše výjimečně (například u dividend, které však do režimu ustanovení § 36 odst. 7 ZDP nepatří).
Při aplikaci ustanovení § 36 odst. 7 dle zákona č. 216/2009 Sb. je nutné připomenout, že uvedené ustanovení se týká kromě Lichtenštejnska (bezesmluvní vztah - uplatní se tedy jen ZDP) rezidentů států (Evropská unie, Island a Norsko), se kterými má Česká republika uzavřené dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, v nichž zdanění uvedených příjmů může být ve státě zdroje
osvobozeno
či
modifikováno
.
Podrobnější pojednání k aplikaci ustanovení § 36 odst. 7 ZDP uvádí příspěvek z Koordinačního výboru mezi MF ČR a Komorou daňových poradců pod číslem 293/20.01.10 -Některé aspekty k praktické realizaci ustanovení § 36 odst. 7 ZDP.