Taky máte takové novoroční předsevzetí, že letos sestavíte účetní závěrku roku 2010 a vypočítáte daňovou povinnost úplně bez chyb a na první pokus do desátého ledna 2011? To beze zbytku zvládne jen ten, kdo umí dojet na konec kruhového objezdu. Dotyčný by jistě uměl i sestavit základ daně za rok 2010 už v listopadu 2010. Takové schopnosti ale my, běžní účetní a ekonomové, nemáme, nezbývá tedy, než se na „dobu daňovou“ řádně připravit. Novoroční předsevzetí pak nemusí být utopií.
Sestavení základu daně z příjmů podnikatelských právnických osob pro rok 2010
Ing.
Ivana
Pilařová
Z hlediska účetnictví nás čekají rutinní operace, jejichž obsah se oproti roku 2009 mění jen minimálně, navíc „to obvykle neděláme poprvé.“ Důvodem obav a stresů ale není účetnictví a účetní závěrka jako taková, ale zpravidla skutečnost, že právě účetní výsledek hospodaření je východiskem pro sestavení základu daně. Práce na účetní závěrce a sestavení základu daně tak probíhají ve vzájemné součinnosti a nikdy je nelze zcela oddělit. To je skutečnost, která z každé účetní závěrky vytvoří individuální neopakovatelný proces řešení nových problémů, kde vítězí především znalost účetně daňových souvislostí nad každodenní rutinou a znalostí účetního software. Tento příspěvek by měl být návodem, jak z účetního výsledku hospodaření snadno, rychle a správně sestavit základ daně pro výpočet daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob za rok 2010.
DAŇOVÝ ŘÁD JAKO NOVÝ FENOMÉN ROKU 2011
Na úvod dovolte malé nahlédnutí do zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Proč ale budeme daňový řád míchat do účetní závěrky a stanovení základu daně roku 2010? Hlavním důvodem je nabytí účinností tohoto předpisu dnem 1. 1. 2011 a zcela minimální souběh daňového řádu se zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který správě daní vládl bezmála dvacet let. Učetní závěrku a základ daně budeme sestavovat v roce 2011 - tedy v době platnosti daňového řádu, proto:
*
počítejme s jistými komplikacemi při podávání dodatečných daňových přiznání na nižší daňovou povinnost, které je možné platně podat pouze tehdy, pokud vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši (§ 141 odst. 2 daňového řádu). To je ovšem skutečnost, která by nás měla přimět k ještě pečlivějšímu prověřování výše nákladů roku 2010 a zkoumání důvodů pro tvorbu dohadných položek, neboť dodatečné uplatnění nákladů může být problematické,
*
nepočítejme s reálnou možností posečkání s placením daní, nebo s povolením splátkování daňové povinnosti, pokud důvody nejsou více než zásadní (například ohrožení výživy poplatníka - § 156 a § 157 daňového řádu),
*
vůbec nepočítejme s možností požádat o prominutí příslušenství daně z titulu přílišné tvrdosti sankce. Tento typ dříve často podávané žádosti daňový řád bez náhrady ruší,
*
naopak nás daňový řád překvapí „bonusy“ v podobě liberace sankcí za několik dnů prodlení s placením daní a při prodlení s podáním daňových tvrzení.
V souvislosti s daňovým řádem dochází také k mírným odlišnostem v označování typu přiznání - řádného, dodatečného a opravného daňového přiznání. Daňový řád totiž nově umožňuje podání opravného dodatečného přiznání (§ 138 daňového řádu). Možnost podat opravné daňové přiznání k řádnému daňovému přiznání je nezměněná. Při podávání opravného daňového přiznání tedy budou vždy zaškrtnuta dvě políčka, aby bylo jasné, k jakému typu přiznání se opravné přiznání vztahuje. Možnosti jsou tedy následující:
*
řádné přiznání (zaškrtnuto jedno políčko),
*
dodatečné přiznání (zaškrtnuto jedno políčko),
*
opravné k řádnému (zaškrtnuta dvě políčka),
*
opravné k dodatečnému (zaškrtnuta dvě políčka).
VZTAH ÚČETNÍHO VÝSLEDKU HOSPODAŘENÍ A ZÁKLADU DANĚ
Účetní výsledek hospodaření - východisko pro sestavení základu daně
Účetní výsledek hospodaření je definován účetními předpisy (§ 38a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), jako rozdíl zaúčtovaných nákladů a výnosů. Základ daně z příjmů právnických osob je definován v § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jako rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují náklady, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, který je dále upravován podle § 23 ZDP.
Základním ustanovením, které řeší návaznost účetnictví a základu daně z příjmů je ustanovení § 23 odst. 10 ZDP, které stanoví, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví, pokud zvláštní předpis či tento zákon nestanoví jinak, nebo pokud nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Speciálním ustanovením ve vztahu účetní výsledek hospodaření - základ daně, je bezesporu § 23 odst. 2 písm. a) ZDP. Pro zjištění základu daně se totiž vždy vychází z výsledku hospodaření bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, a to i u poplatníků, kterým zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), v § 19 odst. 9 nařizuje účtování a sestavení účetní závěrky podle Mezinárodních účetních standardů. Novinkou je doplnění § 23 odst. 2 písm. a) zákonem č. 346/2010 Sb., které stanoví speciální postup při uplatnění komponentního odpisování, a to i pro rok 2010.
Nezbytnou pomůckou pro sestavení základu daně je samotný formulář daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob (pro rok 2010 byl vydán vzor č. 21) a poučení k jeho vyplnění. Formulář daňového přiznání je důležitým nástrojem, který nás při transformaci účetního výsledku hospodaření na základ daně vede a nutí nás provést správné typy úprav. V poučení k vyplnění daňového přiznání se lze dočíst, že samotným východiskem pro sestavení základu daně je
účetní výsledek hospodaření před zdaněním.
Účetní výsledek hospodaření před zdaněním
Východiskem pro stanovení základu daně je účetní výsledek hospodaření před zdaněním (řádek 10 daňového přiznání). V případě účetní ztráty uvádíme číselný údaj se znaménkem minus. Účetní výsledek hospodaření před zdaněním je rozdíl mezi účty 6. účtové třídy a účty účtových skupin 50 až 58. Částky zaúčtované na účtech účtové skupiny 59 nesmí ovlivnit výši údaje vykazovaného v řádku 10.
Z účetního výsledku hospodaření po zdanění (ten je uveden v účetních výkazech) vytvoříme požadovaný účetní výsledek hospodaření před zdaněním použitím jednoduchého pravidla. Vykazují-li účty účtové skupiny 59 obraty na straně „Má dáti“, přičteme je k účetnímu výsledku hospodaření. Vykazují-li dotyčné účty obraty na straně „Dal“, budou od účetního výsledku hospodaření odečteny.
Přeměna výsledku hospodaření na základ daně - základní schéma
Mezi hodnotou účetního výsledku hospodaření a hodnotou základu daně je velký rozdíl. Naším cílem bude přetvořit účetní výsledek hospodaření na základ daně. K tomu je potřeba provést čtyři typy úprav; přitom platí, že položky, na kterých se realizuje transformace z účetního výsledku hospodaření na základ daně (tj. řádky 20 až 170 daňového přiznání), nesmí nabývat záporných hodnot.
Úpravy realizované v daňovém přiznání:
a)
položky
zvyšující
účetní výsledek hospodaření: *
hodnoty zaúčtovaných, avšak daňově neúčinných nákladů a
*
hodnoty nezaúčtovaných, avšak zdanitelných výnosů a dalších neúčetních položek.
Neproúčtování určitých výnosů má své důvody. Může jít o neúčetní operace, které nelze proúčtovat (tzv. nezúčtovatelné položky), nebo je důvodem pouhé nezaúčtování zdanitelného výnosu do příslušného zdaňovacího období, chybná práce či špatná informovanost účtárny.
Mezi neproúčtovatelné položky zvyšující základ daně se řadí zejména:
*
rozdíl nižší ceny smluvní a vyšší ceny obvyklé při obchodování s kapitálově či jinak spojenými osobami, pokud tento rozdíl není správci daně uspokojivě doložen (tento rozdíl nelze zaúčtovat, je jen nutné o něj zvýšit základ daně),
*
nezaúčtované nepeněžní příjmy, které opravdu neměly a nemohly být zaúčtovány,
*
vrácení dříve uplatněného odstupného za uvolnění bytu při nesplnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. za) ZDP,
*
závazky, které jsou k rozvahovému dni promlčené či po splatnosti déle než 36 měsíců (tzv. polhůtní závazky definované v § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP),
*
současné inkaso v minulosti výnosově zaúčtovaných smluvních sankcí.
b)
položky
snižující
účetní výsledek hospodaření: *
hodnoty zaúčtovaných výnosů, které však z různých důvodů nejsou zahrnovány do základu daně a
*
hodnoty nezaúčtovaných (či nezúčtovatelných), avšak daňově účinných nákladů.
Od účetního výsledku hospodaření se naopak odčítají zaúčtované výnosy, které v daňovém přiznání nebudou zdaněny. Důvodů, proč určité výnosy nebudou v daňovém přiznání zdaněny, je celá řada. Jde např. o případy, kdy:
*
výnos není předmětem daně,
*
výnos je od daně osvobozen,
*
výnos je zdaňován definitivní srážkovou daní (podle § 36 ZDP),
*
výnos je zdaňován až při zaplacení (inkasu), např. zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení,
*
výnos byl již u téhož poplatníka daní z příjmů zdaněn,
*
výnos je zdaňován v samostatném základu daně,
*
výnos souvisí s daňově neuznatelnými náklady předchozích zdaňovacích období,
*
účetnictví obsahuje částky výnosů, o které byly výnosy nesprávně zvýšeny,
*
došlo k úhradě polhůtního závazku, o jehož hodnotu byl základ daně v minulosti (v roce 2008 nebo 2009) zvýšen.
Od účetního výsledku hospodaření se dále odčítají nezaúčtované daňově účinné náklady. Stejně jako neproúčtování výnosů, má i neproúčtování nákladů své důvody. Může jít o neúčetní operace nebo daná operace měla být do nákladů předmětného zdaňovacího období zaúčtována na základě dokladu (k datu uzavírání knih nemusel však být k dispozici), nebo přes účty časového rozlišení, ale chybou účtárny či špatné komunikace se tak nestalo.
Stejně tak může jít o nezaúčtovatelné náklady například v podobě:
*
rozdílu vyšší daňové a nižší účetní zůstatkové ceny při daňově účinném způsobu vyřazení dlouhodobého majetku,
*
rozdílu mezí vyšší (daňovou) nabývací cenou obchodního podílu (§ 24 odst. 7 ZDP) a nižší účetní hodnotou obchodního podílu zachyceného v účetnictví,
*
uplatnění paušálního výdaje na dopravu,
*
opravy hmotného majetku odpisovaného metodou komponentního odpisování, která je účtována do hodnoty majetku, jako daňově účinného nákladu na základě ustanovení § 23 odst. 2 ZDP novelizovaného s účinností od 1. 1. 2011 zákonem č. 346/2010 Sb. s tím, že toto ustanovení je možné uplatnit již pro zdaňovací období započatá od 1. 1. 2010.
POLOŽKY ZVYŠUJÍCÍ ZÁKLAD DANĚ
Daňově neúčinné náklady
Zaúčtované daňově neuznatelné náklady (zejména podle § 24 a § 25 ZDP) budou uvedeny v řádku 40. Výjimku pak tvoří tyto případy, které jsou uváděny na jiných řádcích daňového přiznání:
*
daňově neúčinné účetní odpisy, jímž je věnován samostatný řádek 50,
*
daňově neúčinné povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění placené za zaměstnance (řádek 30),
*
oprava účetních chyb minulých let (např. roku 2009) provedená v účetnictví roku 2010, a to jak v nákladech, tak i ve výnosech (řádek 30). Této úpravě se vyhneme, pokud opravy nákladů a výnosů minulých let provádíme přes účty vlastního kapitálu podle
Interpretace
Národní účetní rady č. 11.Daňově neúčinné náklady - obecná pravidla
Téměř každý nákladový účet může obsahovat daňově uznatelné i daňově neuznatelné náklady. Rozdělme tuto problematiku na dvě části:
1)
obecné zásady pro rozlišení daňově účinných a daňově neúčinných nákladů, bez ohledu na nákladový druh,
2)
vybrané zákonem jmenované druhy daňově neúčinných nákladů.
Daňově neúčinné jsou obecně veškeré druhy nákladů, které:
*
se týkají jiného zdaňovacího období (vylučované na řádku 30),
*
se týkají jiného poplatníka (řádek 40),
*
se týkají rozdílu vyšších účetních a nižších daňových odpisů majetku (řádek 50),
*
neslouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP (řádek 40),
*
jsou uvedeny v § 25 ZDP (řádek 40),
*
se vztahují k výnosům, které nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny, nebo se nezahrnují do základu daně (například proto, že jsou zdaněné zvláštní sazbou daně) - řádek 40,
*
jsou nezaplacené a jejich daňová účinnost se k platbě váže (tj. jsou daňově účinné až po zaplacení),
*
nejsou jmenovány ani jako daňově účinné v § 24 odst. 2, ani jako daňově neúčinné v § 25, avšak nesplní obecné podmínky daňové uznatelnosti uvedené v § 24 odst. 1 ZDP, případně souvislost s dosažením, zajištěním a udržením příjmů není poplatník schopen správci daně doložit. Jedná se o základní „obyčejnou“ podmínku, nicméně v praxi daňových řízení často hraje hlavní roli.
Naopak daňově účinnými jsou náklady podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Jedná se o náklady, které jsou podle některých ustanovení § 25 daňově neúčinné. Pokud však s nimi přímo souvisí výnosy, které jsou zdanitelné a ovlivňují výsledek hospodaření ve stejném či předcházejícím zdaňovacím období, náklady se stanou daňově účinné, a to až do výše uvedených výnosů.
Další daňově neuznatelné náklady členěné podle druhů
Celá oblast daňově neúčinných nákladů je velmi rozsáhlá, v některých případech i velmi komplikovaná. Na tomto místě z důvodu rozsahu příspěvku připomeneme některé dosud nejmenované oblasti, kde se také vyskytují daňově neuznatelné náklady:
*
odměny členů statutárních orgánů právnických osob, přičemž zdravotní pojištění placené z těchto odměn je daňově účinným nákladem,
*
vybrané zaměstnanecké benefity v nepeněžní podobě (možnost využití kulturních, sportovních, zdravotnických a vzdělávacích zařízení, včetně příspěvku na rekreaci, a to bez ohledu na výši příspěvku),
*
náklady na „manažerské pojištění“, které se datem účinnosti smlouvy (po 1. 1. 2009) stávají daňově neuznatelné [§ 25 odst. 1 písm. zo) ZDP],
*
hodnota nealkoholických nápojů (s výjimkou pitné vody) poskytovaných zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti,
*
výdaje převyšující příjmy v zařízeních pro uspokojování potřeb zaměstnanců (například ztrátový provoz sauny, závodní knihovny, rekreačního zařízení); toto pravidlo naopak neplatí v případě ztrátové podnikové ubytovny či vzdělávacího zařízení pro zaměstnance,
*
náklady na vzdělávání, pokud vzdělávací proces nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele,
*
tvorba účetních rezerv a účetních opravných položek,
*
manka a škody přesahující náhrady s nimi spojené; toto pravidlo však neplatí v případě živelních pohrom a škod způsobených neznámým pachatelem,
*
hodnota likvidovaných zásob při nedodržení podmínek stanovených v § 24 odst. 1 písm. zg) ZDP,
*
náklady na placené daně - daň z příjmů, daň dědická a darovací, včetně nákladů na daně placené za jiného poplatníka (s výjimkou ručitele na dani z převodu nemovitostí),
*
náklad vzniklý z účtování o odložené daňové povinnosti,
*
reprezentace, dary, s výjimkou zákonem definovaných reklamních předmětů,
*
úroky a další finanční náklady z úvěrů a půjček, které nevyhovují pravidlům nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) a písm. zm) ZDP],
*
úroky z odložených částek daní, zvýšení daně a exekuční náklady správce daně, úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím daně,
*
hodnota úplatně postoupené pohledávky, která je nižší než tržba z jejího postoupení (s výjimkou částky, která je kryta zákonnou opravnou položkou),
*
odpis pohledávky s výjimkami, které jsou definovány v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP,
*
nájemné za umělecká díla a sbírky, včetně hodnot za restaurování uměleckých děl,
*
částka související s postoupením leasingové smlouvy, která převyšuje původně sjednané leasingové náklady [§ 25 odst. 1 písm. ze) ZDP],
*
nájemné finančního leasingu v případě jeho předčasného ukončení s odkupem předmětu leasingu a nerespektování testu na výši kupní ceny podle § 24 odst. 5 ZDP,
*
náklady na skutečně spotřebované pohonné hmoty a náklady na parkovné na vybraná maximálně tři silniční motorová vozidla, na která bude uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 25 odst. 1 písm. zp) ZDP],
*
odpisy oceňovacího rozdílu a goodwillu nabytého jinak než koupí podniku,
*
výdaje mateřské společnosti související s nabytím a držbou dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP],
*
zůstatková cena prodaného osobního automobilu s limitovanou vstupní cenou při prodeji tohoto automobilu. Přestože limit na odpisování osobních automobilů byl zrušen k 1. 1. 2008, tato vozidla, pokud byla společnostmi nakoupena, budou po čase prodána a je nutné na ně aplikovat legislativu platnou do konce roku 2007, a to jak na tržby z prodeje, tak i na zůstatkovou cenu; tato situace bude trvat do doby, dokud taková vozidla budou ve společnostech existovat,
*
rozdíl vyšší účetní zůstatkové ceny proti nižší daňové zůstatkové ceně daňově účinně vyřazeného odpisovatelného majetku,
*
účetní odpisy majetku včetně komponentních odpisů, přičemž daňové přiznání pracuje s rozdílem vyšších účetních a nižších daňových odpisů, o který se základ daně zvyšuje.
V dalším textu si některé typy nákladů podrobněji rozebereme.
Náklady daňově účinné zaplacením
Některé náklady jsou daňově účinné jen v případě, pokud jsou k poslednímu dni zdaňovacího období zaplacené. Pokud tomu tak není, jsou daňově neúčinné a daňově účinnými se stanou až po zaplacení. Do této skupiny nákladů patří:
*
náklady vzniklé z titulu smluvních sankcí [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],
*
náklady vzniklé z titulu úroků z půjček a úroků z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník - fyzická osoba, který nevede účetnictví [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],
*
daň z převodu nemovitostí, a to i zaplacená ručitelem za původního vlastníka a daň z nemovitostí [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP],
*
pojistné na sociální a zdravotní pojištění, kde je však lhůta pro zaplacení do konce měsíce následujícího po rozvahovém dni, tj. v případě kalendářního roku 2010 je termínem pro zaplacení 31. leden 2011.
Nákladově zaúčtované, ale nezaplacené výše uvedené položky v roce 2010 jsou daňově neúčinnými náklady, které budou na řádku 40 vyloučeny. Po úhradě těchto nákladů v následujícím roce 2011 dojde ke snížení základu daně roku 2011, a to mimoúčetně na řádku 111 daňového přiznání.
Rozdíl účetních a daňových odpisů majetku
Účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku jsou daňově neúčinné. Výjimku z tohoto pravidla tvoří:
*
účetní odpisy nehmotného majetku zařazeného do používání v letech 2001-2003,
*
účetní odpisy dlouhodobého hmotného majetku, který není hmotným majetkem, neboť jeho hodnotová hranice vzniku je pod částkou 40 000 Kč [§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP],
*
účetní odpisy dlouhodobého nehmotného majetku, který není nehmotným majetkem, neboť jeho hodnotová hranice vzniku je pod částkou 60 000 Kč [§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP].
Tyto vyjmenované účetní odpisy jsou daňově účinné, a to z důvodu, že tak stanoví ZDP. Ostatní účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku jsou daňově neúčinné. Daňově účinné jsou naopak daňové odpisy, které však nejsou (až na výše uvedené výjimky) zaúčtovány v účetních nákladech. Rozdíl mezi daňově neúčinnými účetními a daňově účinnými daňovými odpisy je třeba zohlednit v daňovém přiznání, a to:
*
na řádku 50, pokud účetní odpisy převyšují daňové odpisy,
*
na řádku 150, pokud daňové odpisy převyšují účetní odpisy.
Porovnání se provádí pochopitelně u každého odpisovatelného majetku, nicméně za daňový subjekt se vykáže pouze kumulovaný rozdíl za všechny druhy odpisovatelného majetku. Mimořádné odpisy uplatňované podle § 30a ZDP mají své specifické vlastnosti, které je nutno pečlivě respektovat, neboť chyba v této oblasti bude vždy daňově významná. S mimořádnými odpisy však máme zkušenosti již z roku 2009.
Daňová uznatelnost úroků a finančních nákladů z úvěrů a půjček mezi spojenými osobami
Tato oblast je velmi složitá, proto si uvedeme nejdříve přehled testů vztahujících se k úrokům, případně finančním nákladům:
a)
zásady - testy plynoucí z
účetních předpisů,
*
rozhodování o zahrnutí úroků do vstupní ceny majetku či do nákladů - § 47 odst. 1 písm. b) VPU,
*
zásada časové a věcné souvislosti nákladů - základní účetní zásada - § 3 odst. 1 ZU;
b)
testy vztahující se k
úrokům obecně,
*
zaplacení úroků fyzické osobě, která není účetní jednotkou - § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP,
*
rozhodování o zahrnutí úroků do vstupní ceny majetku - § 47 odst. 1 písm. b) VPU,
*
zásada časové a věcné souvislosti nákladů,
*
úroky vztahující se k držbě dceřiné společnosti - § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP;
c)
testy vztahující se k úrokům z úvěrů a půjček od
spojených osob,
*
obvyklá úroková míra - § 23 odst. 7 ZDP,
*
nízká kapitalizace - § 25 odst. 1 písm. w) ZDP,
*
srážková daň z překlasifikovaných úroků na dividendy - § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP.
Pro daňové uznání úroku jako nákladu snižujícího základ daně je nutné splnit:
*
účetní zásady a připustit vznik účetního nákladu,
*
všechny testy, které k uznatelnosti úroků či finančních nákladů z daného úvěru či půjčky váží.
Test nízké kapitalizace v pojetí roku 2010
Pro zdaňovací období roku 2010 je klíčové
omezení účinnosti přechodných ustanovení
zákona 261/2007 Sb., která platila právě až do konce roku 2009. A právě od této neplatnosti jmenovaných přechodných ustanovení se dále odvíjí postup počínaje 1. 1. 2010. Pro výpočet testu nízké kapitalizace roku 2010 platí oproti roku 2009 několik významných nových skutečností, a to bez ohledu na to, že konkrétní znění ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ani § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP se vůbec nezměnilo. Tomuto tématu jsme se věnovali v č. 9/2010 časopisu Účetnictví v praxi na s. 4, proto zde jen stručné připomenutí základních okruhů změn: a)
Neexistence dvou množin úvěrů a půjček
Na základě zrušení rozdělení úvěrů a půjček na dvě skupiny (tj. na skupinu úvěrů a půjček uzavřených do konce roku 2007 a počínaje 1. 1. 2008), dochází jen k „jednomu“ použití údaje o výši vlastního kapitálu. Vzorec pro výpočet (viz pokyn č. D-300, k § 25, body 4 až 6) je aplikován pouze jednou, a to vůči celkové průměrné výši úvěrů a půjček od spojených osob bez členění na dvě skupiny.b)
Širší rozsah testovaných nákladů, které mohou být daňově neúčinné
U všech úvěrů a půjček od spojených osob (bez ohledu na datum jejich uzavření) se testují nejen úroky z úvěrů a půjček, ale i další finanční náklady, které jsou definovány sdělením Ministerstva financí. Na testování ostatních finančních nákladů je nutné pamatovat již v účetnictví, které musí poskytnout požadované údaje o výši těchto nákladů.c)
Rozšíření okruhu spojených osob i o účelově propojené osoby
Počínaje rokem 2010 se právě tato skupina osob stává součástí definice spojených osob, se kterou se pracuje v testech nízké kapitalizace. Stručně řečeno - všechny uzavřené úvěry a půjčky je třeba znovu v roce 2010 rozdělit na úvěry a půjčky od spojených a nespojených osob s tím, že jediným kritériem jsou pravidla uvedená v § 23 odst. 7 ZDP v aktuálním znění roku 2010. Nespoléhejme přitom na rozdělení, které jsme používali do konce roku 2009.d)
Rozšíření okruhu spojených osob i o sesterské společnosti u úvěrů a půjček uzavřených do konce roku 2003
Úvěry a půjčky mezi sesterskými společnostmi uzavřené do konce roku 2003 byly považovány za úvěry a půjčky sjednané mezi nespojenými osobami, a to z důvodu, že byly „chráněny“ přechodným ustanovením zákona, které se vztahovalo k úvěrům a půjčkám uzavřeným do konce roku 2007. Vzhledem k tomu, že počínaje 1. 1. 2010 uvedená přechodná ustanovení neplatí a nízká kapitalizace již nepočítá podle legislativy platné do konce roku 2007, a to ani pro úvěry a půjčky uzavřené do tohoto data, sesterské společnosti jsou počínaje rokem 2010 považovány za spojené osoby, a to bez ohledu na datum sjednání úvěru či půjčky. Nepeněžní příjmy, nezaúčtované příjmy
Nepeněžní a nezaúčtované příjmy jsou v daňovém přiznání vykazovány na řádcích 20 a 30. Tyto řádky jsou svým obsahem velmi důležité, neboť je využijeme v případě, kdy v účetnictví některé výnosy podléhající dani nebyly proúčtovány. Pokud není chyba spočívající v nezaúčtování výnosů souvisejících s rokem 2010 do účetního období roku 2010 významná, je možné účetní případ zaúčtovat až do účetního období roku 2011 (ideálně do vlastního kapitálu) a výnos týkající se roku 2010 zdanit v daňovém přiznání na řádku 20. Obsahem řádku 20 jsou položky (výnosy), které jsou zdanitelné, ale z různých důvodů nemohly být v účetnictví proúčtovány, jako například výnosy neoprávněně zkracující příjmy, rozdíl ceny obvyklé a ceny smluvní nebo zdanitelné nepeněžní příjmy [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1a § 23 odst. 6 ZDP].
Nepeněžní příjmy
Se vznikem zdanitelných nepeněžních příjmů musí počítat zejména pronajímatelé v případech stanovených v § 23 odst. 6 ZDP, kdy např. nájemce odpisoval se souhlasem vlastníka technické zhodnocení pronajatého objektu a byl ukončen nájemní vztah či byl pronajímatelem nájemci odňat souhlas s odpisováním. Hodnota technického zhodnocení je zdanitelným příjmem pronajímatele, a to buď ve výši daňové zůstatkové ceny, kterou by mělo technické zhodnocení po rovnoměrném odpisování bez možnosti zvýšení odpisů, nebo v hodnotě znaleckého posudku. Pokud je o zvýšení hodnoty pronajatého majetku pronajímatelem účtováno ve výši, kterou ZDP stanoví (např. MD 021/D 648), pak k úpravě účetního výsledku hospodaření na základ daně samozřejmě nedochází. Pokud účtováno nebylo, nebo bylo účtováno v jiné výši, uvede se částka nepeněžního příjmu ke zdanění na řádku 20 daňového přiznání. Otázka zaúčtování či nezaúčtování takto vzniklých příjmů nemusí vždy mít jednoznačnou odpověď. Hlavním posláním účetnictví je věrně zobrazovat skutečnost, což nemusí vždy odpovídat částkám, které ZDP zahrnuje do základu daně.
Částky neoprávněně snížených výnosů, částky omylem neproúčtovaných výnosů
Přestože naše účetnictví je jistě věrným obrazem skutečnosti, připusťme existenci těchto dvou skutečností:
*
V účetnictví nejsou zaúčtovány výnosy, které s rokem 2010 souvisí a jsou zdanitelné. Pokud k takovým případům dojde, lze (případně po poradě s auditorem) zaúčtovat tento účetní případ do účetního období roku 2011 (§ 3 odst. 1 ZU). Ideální je zaúčtování do vlastního kapitálu roku 2011. V daňových zákonech však nemáme podobné ustanovení jako v ZU. V daních je třeba v případě výnosů stoprocentně dodržet souvislost výnosů s obdobím, v němž se realizovaly. ZDP totiž stanoví povinnost respektování věcné a časové souvislosti výnosů (ale i nákladů) bez odkazu na účetní předpisy - z tohoto důvodu nelze pro daň z příjmů akceptovat uvedenou možnost upravenou ZU. Takovýto nezaúčtovaný zdanitelný výnos bude uveden na řádku 20 daňového přiznání za rok 2010.
*
Účetní výnosy roku 2010 jsou sníženy opravami účetních chyb minulých období. Jedná se o případ, kdy výnosy roku 2009 byly zaúčtovány ve vyšší výši a v roce 2010 došlo k opravě těchto výnosů jejich snížením (například stornem pohledávek MD -311/D -604). Oprava je neoprávněným snížením zdanitelných výnosů roku 2010 a je nutné o tuto částku mimoúčetně zvýšit základ daně na řádku 30 daňového přiznání (viz dále). Pokud by oprava vyšších výnosů roku 2009 byla do účetnictví roku 2010 provedena přes vlastní
kapitál
(došlo by k jeho snížení), nedošlo by v roce 2010 k potřebě modifikovat základ daně roku 2010. Vyšší cena obvyklá a nižší cena smluvní
Některé výnosy jsou zdanitelné, nicméně o nich účtovat vůbec nelze. Jde především o rozdíly mezi cenami obvyklými a cenami sjednanými mezi kapitálově a jinak spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP). Pokud jsou sjednané ceny (případně úrokové sazby) nižší, jsou i tyto nižší ceny (úrokové sazby) fakturovány, a tím i proúčtovány v účetnictví. Variantu úpravy účetního výsledku hospodaření za účelem tvorby základu daně v daňovém přiznání volíme jen v případě, že nejsme schopni rozdíl mezi nižší cenou smluvní a vyšší cenou obvyklou správci daně uspokojivě doložit.
Inkasované výnosové smluvní sankce
Výnosové smluvní sankce jsou součástí základu daně až při jejich zaplacení, případně při prominutí či úplatném nebo bezúplatném postoupení pohledávky. Pokud např. v roce 2009 došlo k zaúčtování výnosové smluvní sankce (na účet 644), byl tento výnos ze základu daně roku 2009 vyloučen, a to na řádku 111 v roce 2009. Pokud v roce 2010 došlo k úhradě této sankce (či k zániku této pohledávky zápočtem), je nutné základ daně o inkasovanou částku zvýšit, a to na řádku 30 daňového přiznání. Stejně by se postupovalo v případě úplatného či bezúplatného postoupení pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP]. Základ daně se však bude zvyšovat jen o hodnotu pohledávky, o kterou dosud nebyl v tomto zdaňovacím období zvýšen.
Zahrnutí odstupného do základu daně
Pokud bylo v minulých letech uplatněno odstupné za uvolnění bytu jako daňově účinný náklad, mělo by být zkontrolováno dodržení podmínek, za kterých se tato položka stala daňově účinnou. Uvolněný byt musí být vlastníkem využíván pro podnikatelskou činnost nebo pro pronájem nejdéle do dvou let od uvolnění bytu a musí být takto užíván nejméně po dobu dalších dvou let [§ 24 odst. 2 písm. za) ZDP]. Pokud dojde k porušení podmínek, je nutno o dříve uplatněný náklad zvýšit účetní výsledek hospodaření na základ daně na řádku 30 daňového přiznání, a to v roce, kdy došlo k porušení (či nedodržení) podmínek.
Polhůtní závazky a jejich daňové souvislosti
Pojmem „polhůtní závazky“ jednoduše označíme obsah poměrně složité definice [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP].
O polhůtní závazek se bude jednat tehdy, pokud k rozvahovému dni zdaňovacího období, které započalo v roce 2010:
*
od jeho splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo více, nebo
*
se promlčel, nebo
*
zanikl jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností, dohodou o narovnání, pokud o tom nebylo účtováno do výnosů.
Do skupiny polhůtních závazků pro účely zvýšení základu daně nepatří:
*
závazky dlužníka, který je úpadcem,
*
závazky z titulu cenných papírů a investičních instrumentů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, úvěrů, půjček, ručení, záloh a smluvních sankcí,
*
závazky, které jsou daňově účinným nákladem jen při zaplacení,
*
závazky, které při svém vzniku neznamenaly vznik daňově účinného nákladu - tj. z titulu tohoto závazku nebyl uplatněn výdaj k dosažení, zajištění a udržení příjmů,
*
závazky, o které se vede správní, soudní či rozhodčí řízení a jehož se řádné účastní a včas činí úkony k vymožení svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí,
*
závazky, které vyhovují výše uvedené definici polhůtních závazků, ale o jejich výši byl zvýšen základ daně roku 2008 nebo 2009 a v souladu s účetními předpisy v účetnictví dále existují.
Základ daně se bude v souvislosti s polhůtními závazky:
a)
zvyšovat, a to k výše uvedenému rozvahovému dni [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP] o celkovou jmenovitou hodnotu polhůtních závazků evidovaných v účetnictví (řádek 30 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob),
b)
snižovat v souvislosti s následným splněním (například úhradou) nebo započtením polhůtních závazků, které v minulých obdobích (v roce 2008 nebo 2009) zvýšily základ daně [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP], a to opět o celkovou hodnotu nebo splněnou či započtenou část polhůtního závazku.
Z praktického pohledu aplikovatelnosti lze konstatovat dvě zásady:
1)
Úprava základu daně nemá žádnou vazbu na účetnictví - závazky po splatnosti déle než 36 měsíců či promlčené závazky nejsou závazky zaniklými, proto se v účetnictví ponechávají.
2)
Pokud bude jeden a tentýž závazek definován jako polhůtní k rozvahovému dni roku 2008, a poté ještě k rozvahovému dni roku 2009 a 2010, dojde ke zvýšení základu daně jen v roce 2008 a v následujících zdaňovacích obdobích již nikoliv. Polhůtní závazky jsou přičítány k základu daně pouze v jednom zdaňovacím období, a to v tom, ve kterém se polhůtními stanou.
NA ZÁVĚR SI PŘIPOJME NĚKOLIK RAD:
1)
Věnujme pozornost účetnictví - pokud jsou náklady a výnosy proúčtovány správně, je mnohem snadnější ze správného účetnictví sestavit správný základ daně. Správný základ daně je možné sestavit i z chybně vedeného účetnictví, daňové zohlednění účetních chyb je však složitou záležitostí a zakládá další možnosti vzniku chyby.
2)
Pokud v účetnictví zjistíme chybu, rozhodněme se, zda ji budeme do daného roku opravovat pouze daňově - tj. mimoúčetně v daňovém přiznání, nebo otevřeme účetní knihy a opravu provedeme v účetnictví daného roku. V obou případech dojde k odstranění chyby v základu daně, technika vyplnění daňového přiznání je však odlišná.
3)
Nezužujme naše zkoumání nákladů a výnosů jen na zaúčtované náklady a výnosy. Připusťme si myšlenku, že mohou existovat i položky, které zaúčtovány nejsou a přesto ovlivní základ daně. Tyto případy pak aktivně vyhledávejme a nečekejme, že do účtárny „samy doputují“. Pak přistupme k úpravě základu daně v daňovém přiznání.
4)
Některé daňově účinné náklady musí být proúčtovány, jinak není možné s nimi daňově pracovat - jedná se o zákonné opravné položky a zákonné rezervy. Pokud neprošly účetnictvím, není možné o jejich hodnotu snížit základ daně.
5)
Věnujme pozornost zvláště významným částkám. Přestože je všeobecně známá a neustále „omílaná“ problematika zákonných opravných položek, daňových odpisů majetku, odpisů pohledávek a tvorby zákonných rezerv, z nálezů daňových kontrol vyplývá, že právě tyto oblasti patří k těm, v nichž se neustále chybuje. Většinou se jedná významné částky nákladů, proto i daňově doměrky a sankce z nich vyplývající jsou značné.
6)
Na závěr si dovolím připomenout, že všechny údaje, které daňový subjekt v daňovém přiznání (podle daňového řádu též v daňovém tvrzení) uvádí (tedy tvrdí), musí právě daňový subjekt správci daně prokázat, a to nejen „papírově - formálně“, ale musí prokázat též skutečnost - věcnou realizaci daného nákladu.