Dle ustanovení druhého odstavce § 2 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), mají fyzické osoby -tuzemci - přesněji řečeno rezidenti Česka daňovou povinnost z celosvětových příjmů (tzv. neomezená daňová povinnost). Na druhé straně však z příjmů, které dosahují ze zdrojů v zahraničí, mohou být dle tamní legislativy zdaněni také. Dochází tak v praxi ke zdanění jednoho příjmu dvakrát. Tuto kolizi mezi domácí a zahraniční legislativou potom řeší smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, jimiž je Česká republika vázána. Jejich seznam uvádí Ministerstvo financí obvykle vždy v prvním čísle příslušného ročníku Finančního zpravodaje.
Příjmy fyzických osob ze zahraničí
Ing.
Pavel
Kyselák
Uvedený princip zdaňování celosvětových příjmů rezidentů Česka v České republice je někdy těžko pochopitelný zejména pro samotné fyzické osoby, které se domnívají, že za situace, kdy jejich tuzemské příjmy byly zdaněny v České republice a jejich zahraniční příjmy byly přímo zdaněny v zahraničí, je jejich daňová povinnost v Česku zcela splněná. Opak je bohužel pravdou a případný odlišný postup může mít pro poplatníka nepříjemné následky.
Mezinárodní výměna daňových informací
Na tomto místě je nutné připomenout, že jako vydatný pomocník pro zjištění příjmů rezidentů České republiky ze zdrojů v zahraničí „slouží“ správcům daně tzv. výměna informací zejména mezi smluvními státy, která probíhá hlavně buď pravidelně (automaticky) nebo spontánně. Rezidenty Česka je nutné upozornit na skutečnost, že příslušné daňové správy (nejen ze států Evropské unie, ale i z dalších smluvních států, například USA) zasílají české daňové správě informace o příjmech vč. dalších údajů, které čeští rezidenti dosáhli na území příslušného státu.
Obecnou úpravu mezinárodní výměny daňových informací obsahuje ustanovení tuzemského zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, ve znění pozdějších předpisů. V rámci Evropské unie je to zejména směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých a nepřímých daní, ve znění dalších směrnic.
Daňové ráje
Z hlediska zajišťování daňových informací, které se týkají českých rezidentů, nastává největší problém u tzv. třetích států, se kterými nemá Česká republika dosud uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění, přičemž v rámci těchto států se nacházejí
jurisdikce
označované za tzv. daňové ráje. Samotná OECD vyvíjí značný tlak na tyto jurisdikce
s cílem poskytování informací, aby se příslušný stát dozvěděl, v čem podniká firma jeho rezidenta, kolik příslušná osoba má na bankovním účtu, kam z něj peníze posílá apod. Rozšiřování a zintenzivnění mezinárodní daňové spolupráce v boji proti škodlivým daňovým praktikám podporuje také Evropská unie i skupina G20.První vlaštovkou z pozice České republiky jsou nově sjednané dvě mezinárodní dohody o výměně informací v daňových záležitostech, a to s jurisdikcemi Ostrova Man a Guernsey. V současné době probíhá dokončovací legislativní proces. Obsah obou smluv vychází z modelové smlouvy OECD o výměně informací v daňových záležitostech. Tyto dohody umožní české daňové správě získat velmi účinný nástroj, pomocí něhož může prověřit, zda příjem nebo majetek rezidentů Česka byl řádně zdaněn, a to bez ohledu na skutečnost, zda jsou příslušné informace v držení bank nebo dalších finančních institucí. V současné době jsou z pozice České republiky rozjednány další smlouvy o výměně informací s klasickými daňovými ráji (např. britské Panenské ostrovy). Určitým problémem je ale uzavření smluv o výměně informací se státy, jako je například Lichtenštejnsko či Monako, které splnily „první limit“ OECD, a byly tak zatím smazány z „černé listiny“.
Samostatnou kapitolu i z hlediska mezinárodní výměny daňových informací tvoří problematika zdanění příjmů z úspor tzv. platebních zprostředkovatelů v návaznosti na další legislativu Evropské unie.
Problematiku vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zdrojů v zahraničí v tuzemském zákoně o daních z příjmů prioritně upravuje ustanovení
§ 38f „Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí
“. Tiskopisy a pokyny k vyplnění daňových přiznání za rok 2010 (event. za zdaňovací období započatá v roce 2010) konkretizují obecné postupy uvedené v zákoně.Tiskopisy přiznání za rok 2010
V ustanovení prvního odstavce § 38f ZDP je uvedena základní současná koncepce vyloučení dvojího zdanění, kdy se dvojí zdanění vylučuje pouze v návaznosti na
mezinárodní smlouvy
o zamezení dvojímu zdanění a v případě nesmluvních států tento postup není poplatníkům umožněn. Při zpracování daňových přiznání za rok 2010 se vychází z právní úpravy ZDP platné do 31. 12. 2010.Problematiku zamezení dvojího zdanění v
přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období 2010 (viz tiskopis MFin 5405 -vzor č. 17) speciálně „zúřadovává“ Příloha č. 3, která uvádí toliko „Příjmy ze zdrojů v zahraničí -metoda zápočtu daně zaplacené v zahraničí“. V případě, že poplatník má příjmy ze zdrojů v zahraničí, u kterých se uplatňuje metoda prostého zápočtu z více států, musí použít „Samostatný list k Příloze č. 3“, který je uveden na webových stránkách Ministerstva financí (tiskopis MFin 5405/a - vzor č. 2). Vzhledem k tomu, že v § 16 ZDP byla od 1. 1. 2008 změněna klouzavě progresivní sazba daně na sazbu lineární, je aplikace metody vynětí s výhradou progrese značně zjednodušená (tímto totiž pozbyla svého významu a z hlediska skutečného výpočtu jde pak vlastně o stejný postup jako u metody úplného vynětí). Tudíž její výpočet už přímo obsahuje základní část přiznání, a to ve 2. oddílu v bodě č. 2 (jde o řádky 36a - závislá činnost a 41a - ostatní příjmy).Na ustanovení desátého odstavce § 38f ZDP reaguje příloha k daňovému přiznání fyzických osob pod názvem
SEZNAM
pro poplatníky uplatňující nárok na vyloučení dvojího zdanění podle § 38f odst. 10 ZDP (tiskopis MFin 5405b - vzor č. 2). Podle citovaného ustanovení nárok na vyloučení dvojího zdanění uplatňuje poplatník na základě tohoto seznamu všech potvrzení zahraničního správce daně o dani zaplacené v zahraničí, která měl k dispozici v zákonné lhůtě pro podání daňového přiznání. Uvedený seznam se předkládá správci daně současně s daňovým přiznáním a obsahuje zejména údaje o zahraničním správci daně nebo zahraničním plátci daně či o depozitáři, stát zdroje zahraničních příjmů, částku daně zaplacené v tomto státě v místní měně a v přepočtu na koruny a výši příjmů ze zdrojů v tomto státě podle českého zákona. V případě, že poplatník nemá potvrzení zahraničního správce daně v důsledku odlišného začátku nebo délky zdaňovacího období v příslušném smluvním státě, potom součástí uvedeného seznamu bude také přehled těchto zahraničních správců daně včetně údajů o státě zdroje zahraničních příjmů, předpokládané výši příjmů ze zdrojů v daném státě nebo daně uplatněné v daňovém přiznání.Veškeré uvedené tiskopisy jsou také k dispozici na webových stránkách Ministerstva financí včetně verze v anglickém jazyce a včetně interaktivních formulářů a informací k možnosti elektronického podání. Anglická verze je uvedena toliko jako metodická pomůcka pro daňové subjekty, která však nenahrazuje českou verzi tiskopisů.
Smluvní státy
Dle prvního odstavce § 38f ZDP některou z metod zamezení dvojího zdanění lze uplatnit pouze v případech, kdy český rezident dosahuje příjmy ze státu, se kterým Česká republika má uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, a to dle příslušného ustanovení smlouvy. Jaká metoda se použije a dále na jaké příjmy ze zdrojů z území druhého smluvního státu, uvádí článek smluv o zamezení dvojímu zdanění pod názvem „Zamezení dvojího zdanění“ nebo „Vyloučení dvojího zdanění“, který je obvykle zařazen pod číslem 22 či 23.
Bezesmluvní státy
Pokud český rezident dosáhl příjem ve státě, se kterým Česká republika nemá dosud uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění a zároveň tento příjem tam byl zdaněn, nelze potom v daňovém přiznání z celosvětových příjmů, které v Česku tento poplatník podává, uplatnit žádnou z příslušných metod zamezení dvojího zdanění.
Jedinou „náplastí“ za dvojí zdanění jednoho příjmu je uplatnění ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP [včetně přihlédnutí k § 25 odst. 1 písm. s)], dle kterého si poplatník dle § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 může daň z příjmů zaplacenou v bezesmluvním státě uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad), a to ve zdaňovacím období nebo období, které následuje po zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, které obsahuje zdaněné příjmy z bezesmluvního státu.
Závislá činnost
U příjmů ze závislé činnosti vykonávané v
bezesmluvním
státě si poplatník dle ustanovení § 6 odst. 14 ZDP může uplatnit jako „nákladovou“ položku daň z příjmů zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí, a to přímo už v příslušném zdaňovacím období, za které tyto příjmy obdržel. V přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období (kalendářní rok) 2010 se tato zahraniční daň uvádí v základní části přiznání na řádku 33.Pokud jde o příjmy ze závislé činnosti nebo funkčních požitků ze zdrojů v zahraničí, v návaznosti na ustanovení § 6 odst. 13 a 14 ZDP, i v tomto případě se při stanovení dílčího základu daně bude vycházet v roce 2010 také z tzv. superhrubé mzdy, tedy včetně tzv. povinného pojistného.
Dle ustanovení § 6 odst. 13 ZDP při výpočtu základu daně u zaměstnance, na kterého se nevztahují tuzemské právní předpisy o veřejnoprávním pojištění, se postupuje při stanovení základu daně tak, jako kdyby se na takového zaměstnance tyto tuzemské právní předpisy o veřejnoprávním pojištění vztahovaly. Jinými slovy se zavádí tzv. daňová
fikce
. Znamená to, že příjmy takového poplatníka se budou navyšovat při stanovení základu daně vždy o částku, která bude odpovídat tuzemskému pojištění placenému zaměstnavatelem. V tomto ustanovení se také zavádí pro povinné pojistné, které z příjmů zaměstnance platí zaměstnavatel, legislativní zkratka „povinné pojistné“, která se pak používá i v následujících ustanoveních zákona o daních z příjmů. Tato úprava odstranila předchozí problémy a zajistila praktickou aplikaci výpočtu dílčího základu daně u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, nejen ze zdrojů v zahraničí. Vzhledem ale k dotazům veřejnosti k aplikaci tohoto ustanovení (zejména k dohodám o provedení práce) vydalo Ministerstvo financí dne 20. ledna 2009 Sdělení k praktické aplikaci ustanovení § 6 odst. 13 a 15 ZDP, ve znění platném od 1. 1. 2009.Další upřesnění přímo v zákoně uvádí i větší současná novela ZDP (č. 346/2010 Sb.), účinná od 1. 1. 2011, která za první větu v ustanovení § 6 odst. 13 vkládá větu:
„Zaměstnancem, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá, se rozumí zaměstnanec, u něhož se odvod povinného pojistného neřídí právními předpisy České republiky, nebo zaměstnanec, na kterého se zcela nebo částečně vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu.“
Nezapočtená daň u příjmů ze závislé činnosti ze smluvních států
Z hlediska smluvních států uvádí ustanovení § 6 odst. 14 ZDP ustanovení, dle kterého lze snížit příjem ze závislé činnosti ze smluvního státu o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve smluvním státě v rozsahu, ve kterém nebyla započtena na daňovou povinnost podle § 38f ZDP v bezprostředním předchozím zdaňovacím období. Tento doplněk se vztahuje na příjmy dle § 6 ZDP ze smluvních států, kde se zároveň uplatňuje metoda prostého zápočtu. Od počátku účinnosti citovaného ustanovení vznikaly různé názory na jeho praktickou aplikaci. Od původního výkladu podmínek pro uplatnění „nezapočtené části zahraniční daně“, jako je nutnost vykázání příjmů ze závislé činnosti jak v bezprostředně předchozím zdaňovacím období, tak i v běžném zdaňovacím období, ze stejného smluvního státu, až po možnost uplatnění nezapočtené daně z příjmu z jednoho smluvního státu v předchozím zdaňovacím období, a to v následném zdaňovacím období, kdy fyzická osoba vykazuje už ale příjmy ze závislé činnosti z jiného smluvního státu. Tzn. aby nezapočtená daň mohla být uplatněna jako výdaj i za okolností, že byla zaplacena v předchozím roce v jiném smluvním státě, obdobně jako je to umožněno v ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.
Pragmaticky ale vzato: v praxi lze předpokládat ne příliš četný výskyt takovéto situace a hlavně vzhledem k doplněnému ustanovení § 38f odst. 4 ZDP, jímž je umožněno tuzemcům, kteří dosahují příjmy ze závislé činnosti ze smluvních států, aplikovat metodu vynětí s výhradou progrese - je celý problém aplikace tohoto ustanovení v podstatě bezvýznamný.
Zaměstnanci zahraničních ambasád
Jsou-li například na rakouském velvyslanectví v Praze zaměstnáni rezidenti Česka, nejde o příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí. Na druhé straně však toto velvyslanectví v České republice nemá povinnost plátce daně podle ustanovení § 38c ZDP, a tudíž tyto osoby jsou povinny podat v Česku daňové přiznání. Dle tohoto ustanovení totiž do množiny plátců daně nepatří zahraniční zastupitelské úřady v tuzemsku. Tyto příjmy poplatník uvádí také na řádku 35 („Úhrn příjmů plynoucí ze zahraničí zvýšený o povinné pojistné podle § 6 odst. 13 ZDP“) v první části 2. oddílu základní části přiznání k dani z příjmů fyzických osob (tiskopis MFin 25 5405 - vzor č. 17), a to v souvislosti se stanovením
záloh na daň z příjmů
podle ustanovení § 38a odst. 9 ZDP.Rozhodujícím kritériem pro vyplnění řádku 35 je skutečnost, že tyto příjmy ze závislé činnosti plynoucí ze zahraničí pocházejí od zahraničních subjektů, které nejsou plátci daně podle § 38c ZDP. Z pohledu zdroje příjmů sem kromě příjmů ze zdrojů v zahraničí patří také i vybrané příjmy ze zdrojů na území Česka jako například uvedené příjmy zaměstnanců zahraničních ambasád v České republice či zaměstnanců tzv. službových stálých provozoven zahraničních subjektů umístěných na území Česka. Bližší vysvětlení k této problematice uvádí pokyn Ministerstva financí ČR D-300 k § 38a odst. 9 a k § 38g odst. 2 ZDP.
Definice příjmů ze zdrojů v zahraničí
Třetí odstavec § 38f ZDP uvádí definici „Příjmů ze zdrojů v zahraničí“, jimiž se rozumí příjmy (výnosy) plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí dle uzavřené mezinárodní smlouvy a jsou snížené o související výdaje (náklady) podle českého zákona o daních z příjmů. Přičemž u příjmů ze závislé činnosti se uplatňuje základ daně stanovený podle ustanovení § 6 odst. 14 ZDP. Odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů nelze v Česku při stanovení základu daně uplatnit.
Poslední věta třetího odstavce § 38f řeší problém stanovení výdajů (nákladů), které nelze prokazatelně stanovit v návaznosti na přijaté příjmy ze zahraničí. Tato situace nastává například u sportovců, kterým vznikají náklady v souvislosti s jejich činností a příjmy, aniž by je mohli jednoznačně rozdělit vůči tuzemským či zahraničním příjmům (například náklady na posilovnu, sportovní vybavení, oblečení apod.). Navíc zahraniční příjmy sportovců podléhají na území státu zdroje většinou srážkové dani, která se vztahuje pouze k hrubým příjmům. V takovém případě za související výdaje (náklady) k zahraničním příjmům se považují výdaje (náklady) stanovené ve stejném poměru, v jakém zahraniční hrubé příjmy připadají na celosvětové hrubé příjmy.
Základní postup
Pokyny či poučení k tiskopisům daňového přiznání obsahují podrobnější postupy pro aplikaci vyloučení dvojího zdanění z příjmů, které český rezident dosahuje ve státech, s nimiž má Česká republika uzavřeny smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Před vyplněním přiznání je však nutné vždy postupovat podle následujících kroků, či si zodpovědět následující otázky:
1.
Umožňuje příslušná smlouva předmětný příjem zdanit na území státu zdroje?
2.
Jaká je hraniční (maximální) výše zdanění u tohoto příjmu ze zahraničí dle příslušného článku smlouvy?
3.
Jaká metoda zamezení dvojího zdanění u tohoto příjmu přichází v úvahu dle příslušné smlouvy?
V tomto bodě je nutné upozornit, že při jakémkoliv chybném zodpovězení na kteroukoliv uvedenou otázku už nelze správně vyplnit daňové přiznání!
Metody zamezení dvojího zdanění
Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, které má Česká republika dosud uzavřeny, obsahují tyto metody:
úplný
a prostý zápočet, úplné vynětí
a vynětí s výhradou progrese
. Z hlediska daňové teorie se metoda vynětí s výhradou progrese rozděluje na dvě varianty. První variantou je tzv. zprůměrování, které obsahují Českou republikou dosud uzavřené smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Tento způsob je pro poplatníka příznivější než druhá varianta metody vynětí s výhradou progrese - tzv. vrchní dílek, při které je příjem dosažený v tuzemsku jakoby zařazen nad příjmy dosažené v zahraničí. Tuto druhou variantu však dosavadní smlouvy, které Česká republika uzavřela, neobsahují. V nově uzavíraných smlouvách, které sjednává Česká republika, se objevuje zejména metoda prostého zápočtu, jež je ale pro poplatníky většinou méně výhodná, než metody vynětí. Metody vyloučení dvojího zdanění vůči českým rezidentům (dle smluv o zamezení dvojímu zdanění s vybranými státy):
+----------------+----------------------------------------------------------------+------------------------------------+ | stát | metoda prostého zápočtu | metoda vynětí s výhradou progrese | +----------------+----------------------------------------------------------------+------------------------------------+ | Slovensko | všechny příjmy | osvobozené příjmy dle smlouvy | | SRN | dividendy, licence, kapitálové zisky, tantiémy, příjmy umělců | | | | a sportovců | ostatní příjmy | | Rakousko | všechny příjmy | osvobozené příjmy dle smlouvy | | Polsko | všechny příjmy | | | Rusko | všechny příjmy | osvobozené příjmy dle smlouvy | | USA | všechny příjmy | | | Velká Británie | dividendy, licenční poplatky, tantiémy, příjmy umělců | | | | a sportovců | ostatní příjmy | | Kanada | všechny příjmy | osvobozené příjmy dle smlouvy | | Itálie | dividendy, licence, tantiémy, příjmy umělců a sportovců | ostatní příjmy | | Španělsko | dividendy, licence, tantiémy, příjmy umělců a sportovců | ostatní příjmy | | Ukrajina | všechny příjmy 1 | osvobozené příjmy dle smlouvy | +----------------+----------------------------------------------------------------+------------------------------------+1 Kromě příjmů osvobozených (např. příjmy dle článku 18 - Státní služba odst. 1 písm. a) smlouvy se Slovenskem, příjmy dle článku 19 - Veřejné funkce odst. 1 písm. a) smlouvy s Ruskem, příjmy podle článku 18 - Veřejné funkce odst. 1 písm. a) smlouvy s Rakouskem, příjmy dle článku 19 - Veřejné funkce odst. 1 písm. a) smlouvy s Kanadou, příjmy dle článku 19 - Veřejné funkce odst. 1 písm. a) smlouvy s Ukrajinou).
Úplný zápočet
Při aplikaci této metody lze daňovou povinnost rezidenta České republiky z celosvětových příjmů snížit o celkovou daň z příjmů zaplacenou v zahraničí. Tuto metodu obsahuje v článku 25 odst. B bodě 2 Smlouva mezi Českou republikou a
Nizozemským královstvím
o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku č. 138/1974 Sb., ve znění doplnění sdělením a protokolem ke smlouvě č. 112/1997 Sb. Jde o příjmy z dividend, licenčních poplatků, kapitálových zisků, tantiém, umělců a sportovců. Tiskopis daňového přiznání pro fyzické osoby s aplikací metody úplného zápočtu na rozdíl od tiskopisu pro právnické osoby přímo nepočítá. V případě použití zpracovatelského softwaru poplatníka tedy záleží na „nastavení“ tohoto systému, tedy na tom, zda uživatele „pustí“ do aplikace této metody, pokud by u poplatníka přicházela v úvahu. (Poznámka: Česká republika má zájem o sjednání nové smlouvy s Nizozemím.)
Jako určitou specialitu aplikace metody úplného zápočtu obsahuje ustanovení § 38f odst. 12 ZDP, které se týká
příjmů úrokového charakteru
(například úroky z běžných účtů a vkladových účtů). Jestliže byla českému rezidentovi (fyzické osobě) z uvedených příjmů v zahraničí sražena vyšší daň, než jaká je uvedena v příslušné mezinárodní smlouvě, lze o tuto daň snížit daňovou povinnost v Česku. Předpokladem takového postupu však musí být skutečnost, že daň byla v zahraničí sražena v souladu s právními předpisy Evropského společenství. V daném případě jde o směrnici Rady 2003/48/ES ze dne 3. června 2003, o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb, ve znění pozdějších předpisů. (Uvedená problematika zdanění příjmů z úspor je upravena v tuzemském zákoně o daních z příjmů v ustanovení § 38fa pod názvem Platební zprostředkovatel a dále zejména pokynem Ministerstva financí ČR č. D-282 Sdělení k povinnostem platebního zprostředkovatele.)Ke zdanění příjmů z úspor v zahraničí u českých rezidentů bez ohledu na příslušnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění může v daném případě dojít ve státech Evropské unie jako je Lucembursko či Rakousko, tedy ve státech, které dosud neprovádějí automatickou výměnu informací. Dle uvedené legislativy Evropské unie zde potom dochází ke srážce daně u zdroje.
(Poznámka: Belgie už přistoupila na automatickou výměnu informací.)
Prostý zápočet
Při použití této metody lze daňovou povinnost českého rezidenta z celosvětových příjmů snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, avšak nejvýše o částku české daně z příjmu, která by připadla na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Maximální hraniční výše daně, kterou lze odečíst, se vypočítá jako součin celosvětové daňové povinnosti poplatníka a čísla, které vyjde podělením příjmů ze zdrojů v zahraničí se základem daně. Tento základ daně však neobsahuje položky odčitatelné od základu daně a nezdanitelné části základu daně.
Zahraniční daň z příjmů lze započíst nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti. Případnou nezapočtenou daň si poplatník dle § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 (rezidenti Česka) může dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad), a to ve zdaňovacím období nebo období, které následuje po zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jež obsahuje zdaněné příjmy v zahraničí.
Tato možnost však nepřichází v úvahu u fyzické osoby, která si nemohla započíst daň zaplacenou v zahraničí v souvislosti s příjmy dle § 7 ZDP a v následujícím zdaňovacím období dosahuje pouze příjmy ze závislé činnosti.
Příklady smluv k metodě zápočtu daně
Pouze metodu prostého zápočtu v případě příjmů českého rezidenta v USA, které tam mohou být zdaněny, obsahuje ve druhém odstavci článku 24 - Vyloučení dvojího zdanění Smlouva mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku (č. 32/1994 Sb.). Metodu prostého zápočtu (kromě výjimečných případů) uvádí i smlouva se Slovenskem (č. 100/2003 Sb. m. s.). Smlouva se SRN (č. 18/1984 Sb.) obsahuje tuto metodu v návaznosti na vyjmenované příjmy českých rezidentů v Německu - dividendy, licenční poplatky, kapitálové zisky, tantiémy, příjmy sportovců a umělců. Smlouva s Velkou Británií a Severním Irskem (č. 89/1992 Sb.) uvádí tuto metodu v návaznosti na vyjmenované příjmy českých rezidentů ve Velké Británii a Severním Irsku. Jde o dividendy, licenční poplatky, tantiémy, příjmy sportovců a umělců dle článku 22 - Zamezení dvojího zdanění odst. 2 písm. b) citované smlouvy.
Smlouva s Francií č. 79/2005 Sb. m. s. obsahuje v článku 23 - Vyloučení dvojího zdanění z hlediska rezidentů Česka zejména metodu prostého zápočtu (lze tedy odečíst maximálně takovou výši daně, která připadá na příjem ze zahraničí podle domácí sazby daně).
Metoda vynětí s výhradou progrese uvedená v článku 23 smlouvy s Francií se bude týkat jen těch příjmů, které budou u českých rezidentů podléhat zdanění pouze ve Francii [například příjmy dle článku 19 - Veřejné funkce, odst. 1, písm. a)]. V praxi lze předpokládat, že tato situace bude přicházet v úvahu zcela minimálně.
Úplné vynětí
Na rozdíl od metody zápočtu, kdy se provádí odečet už samotné zahraniční daně od celkové daňové povinnosti v České republice, se při aplikaci metod vynětí příjmy ze zdrojů v zahraničí vyjímají z celosvětového základu daně (daňové ztráty), a v Česku tak vlastně podléhají zdanění jen zbylé příjmy. Metodu úplného vynětí obsahuje Smlouva mezi vládou Československé socialistické republiky a vládou
Brazilské
federativní republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (č. 200/1991 Sb.) ve druhém odstavci článku 23 - Způsob vyloučení dvojího zdanění.Vynětí s výhradou progrese
Při aplikaci metody vynětí s výhradou progrese se také vyjímají zahraniční příjmy, ale na rozdíl od úplného vynětí se potom zbylé příjmy zdaňují sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy. Tato metoda tedy probíhá ve dvou krocích. V prvním kroku se provede samotné vynětí, a to před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně. Ve druhém kroku se vypočítá daň ze zbylého příjmu, ale sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy (tzv. zprůměrování). Tato metoda je plně funkční pouze v takových případech, kdy výpočet daňové povinnosti poplatníka vychází z progresivní sazby daně, jako tomu bylo u fyzických osob dle ustanovení § 16 odst. 1 ZDP platného do 31. 12. 2007. U fyzických osob, kde je sazba daně stanovena v současnosti lineárním způsobem, se účinky této metody v porovnání s metodou úplného vynětí nikterak neprojeví.
Dle ustanovení § 38g odst. 2 ZDP není povinen podat v České republice daňové přiznání český rezident, kterému plynou
pouze
příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, jež jsou podle ustanovení § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění.Metoda vynětí u závislé činnosti
Určitou specialitu z hlediska aplikace metody vynětí u příjmů ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí obsahuje ustanovení § 38f odst. 4ZDP. Aplikace této metody u příjmů ze závislé činnosti se týká pouze případů, kdy je zaměstnání českým rezidentem vykonáváno na území
smluvního státu
(nyní má Česká republika dosud platných 77 smluv). Další podmínkou je, že tyto příjmy byly v příslušném smluvním státě zdaněny. Toto ustanovení se také vztahuje i na rezidenty Česka, kteří zaměstnání vykonávají v rámci stálé provozovny umístěné ve smluvním státě a zaměstnavatelem je poplatník uvedený v § 2 nebo v § 17 ZDP. Vzhledem k tomu, že Česká republika nyní u fyzických osob uplatňuje tzv. lineární sazbu daně, v citovaném ustanovení uvedená metoda vynětí s výhradou progrese ztrácí svůj význam a ve svém konečném důsledku jde vlastně o metodu úplného vynětí. Toto ustanovení poplatníkovi navíc přináší i možnost použití příslušné metody vyloučení dvojího zdanění v České republice dle smlouvy s příslušným smluvním státem, pokud je to pro něho v daném případě výhodnější.Pro úplnost k tomuto ustanovení ZDP je nutno dodat, že obdobné ustanovení obsahoval zákon o daních z příjmů v ustanovení § 38f odst. 3, platném do konce roku 2000.
Citovaný odstavec v ustanovení § 38f ZDP však nepokrývá tento případ:
Příklad
Český rezident, který je zaměstnancem české společnosti a pracuje na území Rakouska v rámci stavebně-montážního kontraktu, který nepřekročí lhůtu dvanácti měsíců - čili v Rakousku nevznikne české firmě stálá provozovna [dle článku 5 - Stálá provozovna odst. 3 písm. a) platné smlouvy s Rakouskem]. Samotný zaměstnanec však překročí lhůtu 183 dnů vykonávání zaměstnání v Rakousku. Rakouská strana má právo tento příjem zdanit (dle článku 14 - Příjmy ze zaměstnání odst. 1 a 2 platné smlouvy s Rakouskem), ale v Česku si tento poplatník v rámci vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zdrojů v zahraničí uplatní
toliko metodu zápočtu prostého
na základě ustanovení § 38f odst. 1 ZDP a smlouvy s Rakouskem dle článku 22 - Vyloučení dvojího zdanění odst. 2. V daném případě totiž není splněna podmínka novelou ZDP doplněného odstavce v § 38f ZDP, dle kterého příjmy ze závislé činnosti plynou od zaměstnavatele, jenž je poplatníkem uvedeným v § 2 nebo § 17 ZDP a příjmy ze závislé činnosti pro takového zaměstnavatele jdou k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění.Ustanovení § 38f odst. 4 ZDP je možné obecně uplatnit i u tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly například v případě, kdy formálně právním zaměstnavatelem bude česká společnost a ekonomický zaměstnavatel bude firma se sídlem v Rakousku, kde zaměstnanci - čeští rezidenti - vykonávají zaměstnání a zároveň tam podléhají zdanění. Bližší informace uvádí příspěvek v rámci koordinačního výboru s Ministerstvem financí ČR pod číslem 303/16.06.10 Vynětí příjmů ze závislé činnosti ze zdanění.
K této části si ještě uveďme malou tabulku s vybranými smluvními státy vč. příslušných metod vyloučení dvojího zdanění obsažených v těchto smlouvách z hlediska rezidentů Česka a týkajících se příjmů ze závislé činnosti. Výběr států vychází z četnosti míst, kam odjíždějí čeští rezidenti za prací nejvíce.
+---------------------+------------------+ | metoda vynětí | metoda prostého | | s výhradou progrese | zápočtu | +---------------------+------------------+ | Velká Británie | Irsko | | Německo | Rakousko | | Itálie | Slovensko | | Španělsko | Švýcarsko | +---------------------+------------------+
Z tabulky je tedy patrné, že ustanovení čtvrtého odstavce § 38f ZDP je významné či přínosné především pro ty rezidenty Česka, kteří vykonávají zaměstnání u zahraničních zaměstnavatelů ve státech uvedených vpravo.
Na závěr této části se však naskýtá otázka, do jaké míry uvedené ustanovení narušuje či navazuje na současnou dosavadní koncepci České republiky při uzavírání nových (či přejednávání stávajících) mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku.
Příklady smluv k metodě vynětí
Metodu vynětí s výhradou progrese obsahuje například smlouva se SRN [č. 18/1984 Sb. - článek 23 odst. 2 písm. a)] a smlouva s Velkou Británií a Severním Irskem [(č. 89/1992 Sb. - článek 22 odst. 2 písm. a)]. Tuto metodu by český rezident použil v případě příjmů z těchto států, které uvedené smlouvy umožňují v citovaných státech zdanit (například příjmy ze závislé činnosti či příjmy stálé provozovny), kromě příjmů, kde se uplatňuje metoda prostého zápočtu -viz výše.
Ilustrativní příklad daňového přiznání
Na následujícím vzorovém příkladu podle daňového přiznání fyzických osob za rok 2010 si vysvětlíme aplikaci obou metod vyloučení dvojího zdanění:
Příklad
Český rezident (fyzická osoba) ve svém daňovém přiznání za kalendářní rok 2010 uvádí tyto dílčí základy daně:
*
příjmy ze závislé činnosti podle § 6 v částce 90 000 Kč (řádek 31),
*
z „podnikání“ podle §7 částka 510 000 Kč (řádek 37),
*
příjmy z kapitálového majetku podle § 8 v částce 31 500 Kč (řádek 38),
*
z pronájmu podle § 9 je hodnota 245 000 Kč (řádek 39).
Nutno ovšem dodat, že uvedené příjmy obsahují i příjmy ze zdrojů v zahraničí takto:
+-----------+----------------------+---------+---------+----------------+ | stát | druh příjmu | příjmy | výdaje | zaplacená daň | +-----------+----------------------+---------+---------+----------------+ | Německo | pronájem nemovitosti | 350 000 | 105 000 | ano | | Slovensko | pronájem movité věci | 180 000 | 50 000 | 24 700 | | Rakousko | závislá činnost | 90 000 | | ano | | Rakousko | dividendy | 16 500 | | 1 650 | | Rakousko | úroky z vkladu | 15 000 | | 3 000 | +-----------+----------------------+---------+---------+----------------+
V tabulce uvedené hodnoty v přepočtu na Kč neobsahují odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů. Příjmy z pronájmu movité věci souvisí s podnikatelskou činností v Česku. V souladu s ustanovením § 35ba ZDP si poplatník uplatňuje slevu na dani na poplatníka.
Řešení
a)
Část aplikace metody vynětí
Nejdříve si „zúřadujeme“ příjmy ze závislé činnosti vykonávané v Rakousku u tamního zaměstnavatele v rámci 2. oddílu základní části přiznání (strana 2). Na řádek 32 napíšeme „české pojistné“ ve výši 30 600 Kč v souladu s ustanovením § 6 odst. 13 ZDP, které činí 34 % z příjmů na řádku 31. Dílčí základ daně na řádku 34 potom činí 120 600 Kč. Tutéž částku uvedeme i na následující řádek 35, neboť jde o příjmy ze závislé činnosti, u kterých plátce daně neměl povinnost srazit zálohy na daň dle ustanovení § 38h ZDP. I když dle druhého odstavce článku 22 - Vyloučení dvojího zdanění
smlouvy s Rakouskem č. 31/2007 Sb. m. s. (vč. Sdělení č. 39/2007 Sb. m. s.) připadá v úvahu u tohoto příjmu ze zdrojů v Rakousku z hlediska českých rezidentů metoda prostého zápočtu
, využijeme v tomto příkladě ustanovení § 38f odst. 4ZDP a použijeme metodu vyloučení dvojího zdanění vynětí s výhradou progrese. Tato metoda je pro poplatníka vesměs výhodnější než metoda prostého zápočtu. Tím pádem na řádku 36a bude nula. Příjmy z pronájmu nemovitosti
Vzhledem k tomu, že dílčí základ daně z pronájmu podle § 9 ZDP souvisí s příjmy z pronájmu nemovitosti v Německu, má tento poplatník právo na aplikaci metody vynětí s výhradou progrese, a to v souladu se smlouvou s Německem č. 18/1984 Sb. [článek 6 - Příjmy z nemovitého majetku, odst. 1 a článek 23 - Vyloučení dvojího zdanění, odst. 2 písm. a)]. Jak už bylo vysvětleno výše -vzhledem k lineární sazbě daně z příjmů fyzických osob bude aplikace této metody značně jednoduchá stejně jako u metody úplného vynětí. Tento příjem se tedy vyjme (odečte) z úhrnu dílčích základů daně, a to na řádku 41a, což potom znamená, že z dalšího propočtu daně už je definitivně „vyloučen“. Na řádku 41a potom zůstane částka 541 500 Kč a základ daně na řádku 42 čítá 541 500 Kč. Základ daně po zaokrouhlení na řádku 56 je v daném případě stejná hodnota, tedy 541 500 Kč a daň na řádku 57 činí 81 225 Kč.b)
Část aplikace metody zápočtu
Pronájem movité věci
Na část příjmů v rámci podnikání, která pochází ze zdrojů na Slovensku, se potom vztahuje aplikace vyloučení dvojího zdanění, a to metodou prostého zápočtu v souladu s články 12 - Licenční poplatky a 22 - Vyloučení dvojího zdanění smlouvy se Slovenskem (č. 100/2003 Sb. m. s.). Je tedy nezbytné „navštívit“ i přílohu č. 3, kde provedeme praktickou aplikaci vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu u příjmů ze Slovenska. Dle ustanovení § 38f odst. 8 ZDP se totiž vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu provádí za každý stát samostatně. Do rubriky „Kód státu“ uvedeme SK, a to v návaznosti na Seznam kódů států, které uvádí Příloha č. 18 nařízení Komise (ES) č. 2081/2003 (viz internetové stránky Ministerstva financí ČR). Na řádek 321 Přílohy č. 3 tedy uvedeme hrubý příjem v částce 180 000 Kč a na řádek 322 výdaje, a to podle českých předpisů v částce 50 000 Kč. Daň zaplacená na Slovensku na řádku 323 činí 18 000 Kč, i když ve skutečnosti bylo zaplaceno 24 700 Kč. V návaznosti na ustanovení článku 12 - Licenční poplatky odst. 2 je možné v souladu s tímto ustanovením smlouvy se Slovenskem uplatnit ve státě zdroje maximálně 10 % z hrubé částky těchto příjmů. Navrácení rozdílu v částce 6 700 Kč mezi skutečně zaplacenou daní na Slovensku a daní uplatněnou k zápočtu v Česku si poplatník musí zajistit na Slovensku. Tuto částku si v Česku nemůže
totiž ani uplatnit jako daňově uznatelný náklad podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Koeficient zápočtu na řádku 324 vychází 24,01 % (130 000 děleno 541 500) a maximální možnost zápočtu potom na řádku 325 čítá 19 502,12 Kč. Ovšem skutečný zápočet na řádku 326 činí 18 000 Kč v souladu se smlouvou se Slovenskem. Dividendy
U příjmů z dividend z Rakouska připadá v úvahu také aplikace metody prostého zápočtu, proto musíme vyplnit i Samostatný list k příloze č. 3, kde bude kód státu AT. Na řádek 321 uvedeme příjem z dividend v částce 16 500 Kč. Daň zaplacená v Rakousku na řádku 323 činí 1 650 Kč. Takto zaplacená daň v Rakousku je v souladu s ustanovením článku 10 - Dividendy odst. 2. písm. a) smlouvy s Rakouskem, které má právo zdanit příjmy z dividend, jež vyplácí rakouská společnost českému rezidentovi (fyzické osobě), a to ve výši daně, která nepřesáhne 10 % hrubé částky dividend. Daň uznaná k zápočtu na řádku 326 tedy činí 1 650 Kč. (Koeficient na řádku 324 činí 3,05 % a následný propočet na řádku 325 je 2 477,36.) Výsledkem uplatnění metody prostého zápočtu u příjmů ze Slovenska (pronájem movité věci) a z Rakouska (příjem z dividend) je dosavadní souhrnná částka uvedená na řádku 328 přílohy č. 3, tedy 19 650 - daň uznaná k zápočtu. Musíme se však ještě vypořádat s příjmy z úroků zdaněnými také v Rakousku. Úroky
Poněkud specifická situace nastává u příjmů z úroků z vkladového účtu v Rakousku. Jak je uvedeno výše, Rakousko patří mezi státy, které neprovádějí automatickou výměnu informací v rámci příjmů z úspor, a tudíž v návaznosti na legislativu Evropské unie patří mezi státy, které srážejí daň u zdroje bez ohledu na smlouvu o zamezení dvojího zdanění (smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a Rakouskem stanoví dle článku 11 - Úroky srážkovou daň pro úroky ve státě zdroje v nulové výši). Daň sraženou z úroků v Rakousku ve výši 20 % si tedy poplatník v daném případě uplatní v českém daňovém přiznání, a to metodou úplného zápočtu. Tiskopis daňového přiznání pro fyzické osoby s aplikací této metody přímo nepočítá, a tudíž v daném případě je nutno úplný zápočet provést zvlášť na samostatném listu k příloze č. 3 s tím, že řádky 324 a 325 nebudou vůbec vyplněny a na řádek 326 přijde částka 3 000 Kč. V případě použití zpracovatelského softwaru poplatníka tedy záleží na „nastavení“ tohoto systému, tedy na tom, zda uživatele „pustí“ do aplikace této metody. Eventuálně je možné využít i volný řádek 59. Po započtení daně z úroků souhrnná částka uvedená na řádku 328 přílohy č. 3 tedy potom činí 22 650 - daň uznaná k zápočtu. Řádek 330 přílohy č. 3 tak čítá 58 575. Tato hodnota se přenese na řádek 58 základní části přiznání. Po odečtu základní slevy na poplatníka činí výsledná daňová povinnost 33 735 Kč (řádek 71). Souhrnná tabulka 2. strany základní části daňového přiznání
+----------------+--------------+ | řádek přiznání | částka v Kč | +----------------+--------------+ | 36 | 120 600 | | 36a | 0 | | 37 | 510 000 | | 38 | 31 500 | | 39 | 245 000 | | 41 | 786 500 | | 41a | 541 500 | | 42 | 541 500 | | 45 | 541 500 | | 55 | 541 500 | | 56 | 541 500 | | 57 | 81 225 | | 58 | 58 575 | | 60 | 58 575 | +----------------+--------------+
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP
Podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP u poplatníků dle § 2 odst. 2 (fyzické osoby - rezidenti) nejsou daňově uznatelné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, které převyšují tyto příjmy. Jinými slovy do dílčího základu daně podle tohoto ustanovení nemůže vstupovat ztráta ze zdrojů v zahraničí v případě uplatňování metody vynětí. Toto ustanovení, jehož hlavním záměrem bylo odstranění tzv. negativní progrese event. nezdanění tuzemských příjmů zejména při aplikaci metody vynětí s výhradou progrese, pozbylo zavedením lineární sazby u daně z příjmů fyzických osob od 1. 1. 2008 svého prioritního významu.
Prokazování daně
Dle pátého odstavce § 38f ZDP daň zaplacenou v zahraničí poplatník prokazuje potvrzením zahraničního správce daně. Zákon zde připouští, že v odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokazovat i potvrzením plátce příjmu nebo depozitáře o sražení daně. V praxi ale nastává problém, kde jsou „hranice“ odůvodněných případů.
Předpoklad příjmů
V případě, že poplatník k termínu podání daňového přiznání v Česku nemá k dispozici doklad zahraničního správce daně, může uvést předpokládanou výši příjmů ze zdrojů v zahraničí vč. předpokládané daně v návaznosti na ustanovení § 38f odst. 9 a 11 ZDP. Tato situace může nastat v důsledku odlišného začátku nebo délky zdaňovacího období v zahraničí (např. ve Velké Británii).
Dle ustanovení § 36 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb. (daňový řád) může poplatník, který dosahuje i příjmy zdaňované v zahraničí, požádat správce daně o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Proti tomuto rozhodnutí o žádosti nelze uplatnit opravné prostředky. Tato žádost podléhá správnímu poplatku ve výši 300 Kč.
Přepočet příjmů
Při přepočtu příjmů ze zdrojů v zahraničí se postupuje dle ustanovení § 38 ZDP, který mimo jiné uvádí i jednotný kurz. Vypočítaný jednotný kurz za příslušný kalendářní rok uvádí vždy Ministerstvo financí zpravidla v lednovém Finančním zpravodaji. Účetní jednotky použijí vždy kurz, který používají podle platných účetních předpisů.
Pokud poplatník nevede účetnictví, použije jednotný kurz, nevyužijeli kurzy devizového trhu uplatňované podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Důvod této možnosti souvisel s případy podnikatelů, kdy výše kurzu ovlivňovala zákonný obrat z hlediska DPH.
I když uvedená možnost pro poplatníka, který nevede účetnictví, vycházela z problému vzniklého zejména u podnikatelů, tento „přílepek“ však neuvádí bližší specifikaci jeho aplikace. Podle metodického výkladu ze strany daňové správy nemůže poplatník u přepočtu příjmů ze zdrojů v zahraničí podle § 6 využít kurzy devizového trhu uplatňované podle zákona o účetnictví.
Pro úplnost ještě dodejme, že novela ZDP č. 2/2009 Sb. přinesla poslední větou doplnění prvního odstavce § 38 ZDP ve znění: „Jednotný kurz a kurzy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví pro přepočet cizí měny nelze v jednom zdaňovacím období použít současně.“
Důvodem této změny je zabránění daňovým únikům z titulu oceňování cizí měny. V praxi totiž docházelo k případům obcházení daňové povinnosti tím způsobem, že pro oceňování cizí měny na českou měnu se v jednom zdaňovacím období využívalo kombinace jednotného kurzu s kurzy podle účetních předpisů. Pokud šlo o výdaj - použil poplatník kurzu vyššího, jednalo-li se o příjem kurzu nižšího.