Pro podnikání je zapotřebí celé řady hmotných věcí, které umožňují, usnadňují nebo přímo naplňují provozní činnost, přičemž se ale samy nespotřebovávají a poměrně dlouhý čas si zachovávají původní vlastnosti. Od stavebních objektů, v nichž pracujeme, přes dopravní prostředky, jimiž přepravujeme věci a osoby, po nejroztodivnější výrobní, kancelářská a nesčetná další zařízení, která zhmotňují naše firemní plány. Podle druhu, způsobu a rozsahu činnosti bychom u každého podnikatele našli více či méně odlišnou skupinu tohoto hmotného majetku dlouhodobé povahy. Přesto všechny spojuje jedna společná starost - jak je správně odpisovat. Přitom podnikatelé vedoucí účetnictví musejí řešit nejen daňové odpisy pro účely daní z příjmů, ale také účetní odpisy.
Účetní versus daňové odpisy - hmotného majetku
Ing.
Martin
Děrgel
NEJSOU ODPISY JAKO ODPISY
Není žádným tajemstvím, že řada účetních jednotek si usnadňuje práci tím, že
ztotožňují účetní odpisy s daňovými.
Z toho návazně plynou čtyři nesporné výhody:
*
Snížení administrativní náročnosti spojené s evidencí a aktuálním oceněním dlouhodobého majetku.
*
Není zapotřebí provádět korekce výsledku hospodaření z titulu různosti odpisů v daňovém přiznání.
*
Při vyřazení majetku pracujeme stále s jedinou evidenční hodnotou, a tak i zde odpadají daňové korekce.
*
Firmy počítající odloženou daň z příjmů, tudíž nemusí řešit neexistující přechodné účetně daňové rozdíly.
Třebaže obecné a dosti liberální účetní postupy v řadě ohledů nebrání přejímání závazných daňových postupů, je třeba mít na paměti minimálně
pět okolností, v nichž se účetní a daňové cesty nutně rozcházejí:
*
Ocenění investice v některých specifických případech (při nesplnění podmínek daňové účinnosti nájemného, při vkladech do základního kapitálu, v řadě situací, kdy majetek vkládá do svého podnikání fyzická osoba).
*
V některých případech není daňové odpisování narozdíl od účetního umožněno („ekonomický vlastník“ není právním vlastníkem, samostatné movité věci a soubory movitých věcí se vstupní cenou do 40 000 Kč, majetek bezúplatně převedený u finančního leasingu nebo nabytý darem s osvobozením od daně darovací).
*
Metodika odpisování aneb jak odpisovat (roční odpisy nečiní rozdíl v tom, zda byl majetek pořízen 1. ledna nebo až 31. prosince, tzv. mimořádné odpisy 12 nebo 24 měsíců jsou výrazně pod dobou použitelnosti atd.).
*
Pokračování v odpisování (v řadě případů daně z příjmů nectí změnu vlastníka či nové zaevidování majetku a nařizují pokračovat v již dříve započatém daňovém odpisování beze změny ocenění i účetní metodiky).
*
Některé speciální metody účetního odpisování nelze ani při nejlepší vůli ztotožnit s daňovými odpisy (zejména při uplatnění tzv. předpokládané zbytkové hodnoty nebo u metody komponentního odpisování).
PŘÍKLAD
Daňové dopady odlišných účetních a daňových odpisů
Účtující podnikatel koupil v září roku 1 výrobní zařízení náležející do druhé daňové odpisové skupiny (pět let daňového odpisování) za 100 000 Kč. Využíval jej plně pro své podnikání a stanovil rovnoměrné účetní odpisy 2 % vstupní ceny měsíčně (účtováno jednorázově na konci účetního období - kalendářního roku) a rovnoměrné daňové odpisy [s využitím maximálních ročních odpisových sazeb podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“)].
V květnu roku 4 podnik výrobní zařízení prodal za tržní cenu 30 000 Kč. Podívejme se na to, jak se rozdílnost účetních
versus
daňových odpisů a zůstatkových cen promítla do základu daně z příjmů podnikatele.+-----------------+---------------------------------------------------------+---------+-----+-----+----------------+-----------------+ | Datum | Popis účetního/daňového případu | Kč | MD | D | Účetní ZC v Kč | Daňová ZC v Kč | +-----------------+---------------------------------------------------------+---------+-----+-----+----------------+-----------------+ | Září roku 1 | Koupě výrobního zařízení (2. odpisová skupina) | 100 000 | 022 | 321 | 100 000 | 100 000 | | Prosinec roku 1 | Účetní odpis za 4 měsíce (á 2 % VC) roku 1 | 8 000 | 551 | 082 | 92 000 | - | | | Daňový odpis (první) za rok 1 (11 % VC) | 11 000 | - | - | - | 89 000 | | DAP roku 1 | Snížení ZD o rozdíl odpisů (daňový > účetní) | –3 000 | - | - | - | - | | Prosinec roku 2 | Účetní odpis za 12 měsíců (á 2 % VC) roku 2 | 24 000 | 551 | 082 | 68 000 | - | | | Daňový odpis (druhý) za rok 2 (22,25 % VC) | 22 250 | - | - | - | 66 750 | | DAP roku 2 | Zvýšení ZD o rozdíl odpisů (daňový < účetní) | 1 750 | - | - | - | - | | Prosinec roku 3 | Účetní odpis za 12 měsíců (á 2 % VC) roku 3 | 24 00 | 551 | 082 | 44 000 | - | | | Daňový odpis (třetí) za rok 3 (22,25 % VC) | 22 250 | - | - | - | 44 500 | | DAP roku 3 | Zvýšení ZD o rozdíl odpisů (daňový < účetní) | 1 750 | - | - | - | - | | Květen roku 4 | Prodej použitého výrobního zařízení v roce 4 | 30 000 | 311 | 641 | | | | | Účetní odpis za 5 měsíců (á 2 % VC) roku 4 | 10 000 | 551 | 082 | 34 000 | - | | | Daňový odpis (čtvrtý) za rok 4 by činil opět 22 250 Kč, | 11 125 | - | - | - | 33 375 | | | z čehož lze ale uplatnit jen polovinu | | | | | | | | Doúčtování účetní ZC | 34 000 | 541 | 082 | 0 | 0 | | | Vyřazení výrobního zařízení z účetní evidence | 100 000 | 082 | 022 | - | - | | DAP roku 4 | Snížení ZD o rozdíl odpisů (daňový > účetní) | –1 125 | - | - | - | - | | | Zvýšení ZD o rozdíl ZC (daňová < účetní) | 625 | - | - | - | - | +-----------------+---------------------------------------------------------+---------+-----+-----+----------------+-----------------+
+-----------------------------------+-----------------------------------+------------------------------+ | Shrnutí za výrobní zařízení | Údaj za celý rok | Celkový úhrn za roky 1 až 4 | +-----------------------------------+--------+--------+--------+--------+------------------------------+ | Hodnocená položka | 1 | 2 | 3 | 4 | | | Účetní odpis | 8 000 | 24 000 | 24 000 | 10 000 | 66 000 | | Daňový odpis 11 000 22 250 22 250 | 11 125 | 66 625 | | | | | Korekce ZD kvůli odpisům (Ú – D) | –3 000 | 1 750 | 1 750 | –1 125 | –625 | | Účetní náklad z titulu účetní ZC | - | - | - | 34 000 | 34 000 | | Daňový náklad z titulu daňové ZC | - | - | - | 33 375 | 33 375 | | Korekce ZD kvůli ZC (Ú – D) | 0 | 0 | 0 | 625 | 625 | | Korekce ZD celkové (Ú – D) | –3 000 | 1 750 | 1 750 | –500 | 0 | +-----------------------------------+--------+--------+--------+--------+------------------------------+
Použité zkratky:
VC - Vstupní cena (daňové ocenění investice, kde předpokládáme obvyklou situaci, že je rovna účetní pořizovací ceně)
ZC - Zůstatková cena
DAP - Přiznání k dani z příjmů
ZD - Základ daně z příjmů
METODIKA ÚČETNÍCH ODPISŮ
Opotřebení odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku (dále jen „DHM“) evidovaného na účtech účtové skupiny 02 představující
trvalé snižování aktuální účetní hodnoty majetku
se vyjadřuje formou odpisů, a to nepřímo prostřednictvím oprávek
vykazovaných na účtech účtové skupiny 08, souvztažně s provozními náklady běžného účetního období v rámci účtové skupiny 55 (zpravidla na historicky daný účet 551). Účetní odpis představuje alias
účetních odpisůde facto
rozpuštění nákladů na pořízení odpisovaného dlouhodobého majetku (v jeho historickém, původním ocenění, které se tímto nemění) do nákladů jednotlivých účetních období tak, aby byla zachována zásada věcné a časové souvislosti s dosaženými výnosy daného období.02x-DHM 551-Odpisy DHM 08x-Oprávky DHM -----------+----------- -----------+----------- -----------+----------- Ocenění se | | Účetní odpisyaliasoprávky | nemění | | <-----------------------> |
Podle § 28 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), jsou účetní jednotky povinny sestavit v zásadě podle vlastního uvážení a potřeb individuální
odpisový plán
(resp. odpisové plány), na jehož podkladě provádějí účetní odpisování majetku v průběhu jeho používání.
Což v praxi ctí zejména firmy podléhající povinnému auditu, jinak se kritérium doby použitelnosti vesměs přehlíží. Odpisový plán je vnitropodnikovou směrnicí sestávající z části věcné a metodické. Věcná část odpisového plánu
navazuje na příslušné syntetické účty a analytickou evidenci a tvoří ji soupis odpisovaného majetku pro dané účetní období včetně plánovaných přírůstků a úbytků. Metodická část odpisového plánu
pak stanovuje konkrétní zvolené metody účetního odpisování, roční popř. měsíční sazby odpisů anebo způsob jejich stanovení a celkovou dobu odpisování.U majetku
v podílovém spoluvlastnictví
vypočítává každý spoluvlastník odpisy ze svého vlastnického podílu. Odpisy se počítají z ceny, ve které je majetek oceněn v účetnictví a odpisovaný majetek lze přirozeně odpisovat jen do výše jeho ocenění v účetnictví. Sazby odpisů si stanoví účetní jednotka sama např. z hlediska času, doby použitelnosti nebo ve vztahu k výkonům (např. u dopravních prostředků), pokud účetní předpisy nestanovují pravidelný (rovnoměrný) odpis po stanovenou dobu (u oceňovacího rozdílu k nabytému majetku).Při
odpisování zvířat
spadajících do účetní kategorie „Dospělá zvířata a jejich skupiny“ (dříve základní stádo) lze postupovat tak, že odpisy se vyjádří podílem pořizovací ceny snížené o předpokládanou tržbu při brakaci (čitatel) a předpokládaného počtu let v chovu základního stáda ( jmenovatel). Tažná zvířata, dostihoví a plemenní koně se odpisují individuálně, ostatní zvířata základního stáda lze odpisovat skupinově.Účetní odpisy musí být vypočteny a zaúčtovány do nákladů nejpozději při účetní závěrce, u větších společností je obvyklé, že jsou rozpočítány za jednotlivé měsíce a stejně tak jsou i průběžně účtovány. Měsíční účtování o odpisech má výhodu v reálnějším pohledu na výsledek hospodaření během účetního období. Postup a metody odpisování nesmí být měněny v průběhu účetního období. Pokud bude zaznamenáno značně odlišné fyzické nebo morální opotřebení oproti předpokladu, je možné zaúčtovat mimořádný odpis a adekvátně upravit dobu odpisování a metodiku výpočtu odpisů pro následující účetní období.
Ukažme si v přehledu nejčastěji se vyskytující metody účetních odpisů včetně drobných příkladů:
*
Časové odpisy
- jak napovídá označení, majetek bude odpisován objektivně úměrně toku času. -
Lineární
- nejjednodušší systém, kdy za každé účetní období odepíšeme rovnoměrně stejnou částku (% z původní hodnoty majetku), s výjimkou prvního a posledního účetního období, kdy na počátku úměrně zohledníme kratší dobu užívání; celkový úhrn odpisů samozřejmě nemůže přesáhnout ocenění majetku. ->
Podle doby použitelnosti
- zpravidla půjde o více méně zdařilý kvalifikovaný odhad, s okrajovou výjimkou majetku, jehož použitelnost, resp. životnost je dána právními předpisy nebo rozhodnutím úřadu (např. u dočasných staveb), kdy se přímo nabízí stanovit odpisy přesně po takto danou dobu: -->
Výherní hrací automaty se tuším povolují na dobu pět let (60 měsíců), což je v praxi obvykle i doba jejich morálního zastarání, takže je důvodné je účetně odpisovat 1/60 ocenění měsíčně.
-->
Dočasná stavba povolena stavebním úřadem na tři roky, bude měsíčně odpisována z 1/36 apod.
->
Podle odpisové sazby
- účetní jednotka rozdělí všechen odpisovaný majetek do několika odpisových skupin (např. odkazem na přílohu č. 1 ZDP) a každé této odpisové skupině přiřadí paušálně určitou odpisovou sazbu, případně ještě závislou na pořizovací ceně apod.: -->
Například DHM z 1. odpisové skupiny bude odpisován všechen 25 měsíců, tj. 4 % měsíčně.
[8658]
Nebo složitěji ještě dle ocenění bude např. DHM z 1. odpisové skupiny v ocenění do 100 000 Kč bude odpisován 25 měsíců, v ocenění nad 100 000 Kč již 33 měsíců (3 % měsíčně) apod.
-
Zrychlené
- vyznačují se tím, že v prvních letech užívání bude do nákladů zahrnuta vyšší částka než později, i zde můžeme rozlišit několik dílčích variant. ->
Stupňovité odpisy
- doba použitelnosti se rozdělí do několika úseků a pro každý úsek se stanoví jiná odpisová sazba, která bude postupně klesat: -->
Například majetek s dobou použitelnosti odhadovanou na pět let, tato doba byla rozdělena na tři úseky 1-2-2 roky, přičemž v jednotlivých úsecích budou uplatněny roční odpisové sazby 40-20-10 %, odpisování takovéhoto majetku s pořizovací cenou 100 000 Kč pak bude: v prvním roce používání (bez ohledu na dobu uvedení do užívání) odepsáno 40 000 Kč, ve druhém roce 20 000 Kč, ve třetím také 20 000 Kč, ve čtvrtém 10 000 Kč a v pátém zbývajících 10 000 Kč.
->
Stejný odpis ze zůstatkové ceny
- v každém roce se odpisuje sice stejnou odpisovou sazbou ale z klesajícího základu, kterým je doposud neodepsaná zůstatková cena (ocenění snížené o oprávky): -->
Například je stanovena roční odpisová sazba 50 % a hraniční zůstatková cena 20 000 Kč, pak majetek za 100 000 Kč bude odpisován: v 1. roce 50 000 Kč, ve druhém 25 000 Kč (50 % ze základu = 100 000 - 50 000), ve třetím 12 500 Kč (50 % ze základu = 100 000 - 50 000 - 25 000), ve čtvrtém roce již poklesla zůstatková cena (12 500 Kč) pod hraničních 20 000 Kč, a proto bude v tomto roce DHM jednorázově zcela doodepsán.
-->
Nebo lze stanovit roční odpisovou sazbu 50 % a zároveň i dobu použitelnosti daného majetku na pevný počet let, např. pět let, pak bychom postupovali obdobně jako v předešlém příkladu, ovšem ve čtvrtém roce bychom odepsali jen 6 250 Kč (50 % ze zůstatkové ceny 12 500 Kč) a až v posledním pátém roce doodepíšeme zbylých 6 250 Kč.
*
Výkonové odpisy
- v těchto případech průběžné účetní odpisování majetku vychází z určitých kvantitativních ukazatelů charakteristických pro daný majetek (jako jsou např. tunokilometry u nákladních automobilů nebo směny u výrobní linky), obdobně jako při odhadu doby použitelnosti zde narážíme na počáteční potíž s neurčitým odhadem celkového produktu, popř. pracovního času, který bude majetek schopen zastat. -
Podle objemu výkonu
- u některých výrobních zařízení lze dle parametrů udaných výrobcem poměrně přesně určit, kolik výrobků bude schopno vyrobit, pak se nabízí touto celkovou částkou podělit pořizovací cenu a získanou odpisovou jednotku poté pravidelně násobit zjištěnou produkcí za účetní období nebo za kalendářní měsíc, čímž získáme odpovídající účetní odpis, nejznámější jsou alternativy: ->
Podle množství produkce
- přichází do úvahy zvláště u DHM výrobního charakteru, kde lze objektivně stanovit míru opotřebení, resp. životnost v závislosti na množství produkce: -->
Například podle údajů výrobce lze s pomocí lisu za 1 mil. vyrobit cca 100 000 tun výlisků, čímž získáme odpisovou jednotku 10 Kč na 1 tunu výlisků. Pokud bude v prvém roce vyrobeno přibližně 10 000 tun a v následujícím roce kvůli odstávce jen 1 000 tun výlisků, bude tomu odpovídat účetní výkonový odpis 100 000 Kč v prvním roce a 10 000 Kč v roce následujícím.
->
Podle vykázaného využití
- často je dosti sporné vázat míru odepsanosti přímo na jednotku produkce, naopak jako vhodnější se může jevit obecnější parametr, např. ujeté kilometry, spotřebované kilowatthodiny, obrat daného provozu, zpracované vstupy, počet výrobků apod.: -->
Například nákladní vozidlo má vydržet cca 1 mil. km, jeho cena byla 400 000 Kč, odtud získáme odpisovou jednotku 0,4 Kč/km, v měsících září až prosinec automobil najel 1 000, 5 000, 4 000 a 1 000 km, čemuž budou odpovídat měsíční účetní odpisy 400, 2 000, 1 600 a 400 Kč apod.
-
Podle odpracované doby
- u některého majetku je namístě předpoklad, že jeho opotřebení lze nejlépe vyjádřit a popsat pracovním vytížením, neboli odpracovanou dobou, příp. jednodušeji prac. směnami: [8658]
Například drtič ovoce moštárna pořídila za 100 000 Kč, přičemž výrobce udává jeho průměrnou životnost na 50 000 hodin provozu, odtud vyplývá odpisová jednotka 2 Kč/hod, v moštárně byl za účetní období drtič v provozu 2 000 hodin, účetní odpis tak bude činit 4 000 Kč.
*
Specifické metody odpisování
- v některých případech nevystačíme jen s časovými a výkonovými účetními odpisy, anebo se zkrátka účetní jednotka rozhodne pro originální metodiku stanovování účetních odpisů. Specifické metody lze očekávat zejména v případě sezónně využívaného majetku (typicky půjde o zemědělskou techniku), při odpisu zvířat, nebo třeba u majetku sloužícího smluvně zčásti i pro jiné firmy.Dostáváme se k výše avizovaným dvěma speciálním metodám účetního odpisování. První je novinka od roku 2009 přinášející možnost zrovnoměrnění účetního výsledku hospodaření odpisováním z částky, která je snížena o významnou
předpokládanou zbytkovou hodnotu.
Touto se v souladu s § 56 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících.PŘÍKLAD
Uplatnění předpokládané zbytkové hodnoty
Představme si docela reálnou situaci, kdy účetní jednotka zakoupí poměrně slušný osobní automobil za 400 000 Kč, přičemž předpokládá dobu použitelnosti čtyři roky a posléze prodejní cenu vozidla cca 100 000 Kč.
Před rokem 2009 mohla postupovat pouze tak, že po dobu čtyř let uplatňovala účetní odpisy v průměru 400 000 Kč: 4 roky = 100 000 Kč ročně, takže při prodeji byla účetní zůstatková cena nulová a byl realizován účetní zisk ve výši prodejní ceny
alias
předpokládané zbytkové hodnoty, neboť náklady s prodejem bývají malé.Od roku 2009 může firma zrovnoměrnit výsledek hospodaření tím, že stanoví předpokládanou zbytkovou hodnotu na úroveň odhadované prodejní ceny (100 000 Kč) a vozidlo bude čtyři roky účetně odpisovat jen z částky 300 000 Kč, tj. 75 000 Kč ročně. Při prodeji automobilu proti výnosu z prodeje 100 000 Kč uplatní účetní zůstatkovou cenu v obdobné (v našem případě stejné) výši, a nedojde proto k výraznějšímu ovlivnění výsledku hospodaření.
Tato účetní novinka roku 2009 přitom umožnila zohlednit metodu zbytkové hodnoty
i v případě DHM uvedeného do užívání před rokem 2009.
Účetní odpis se ale samozřejmě provádí pouze z kladných hodnot, takže pokud při přechodu na tuto metodiku převyšovala předpokládaná zbytková hodnota aktuální zůstatkovou cenu majetku, neprovádí se samozřejmě změny odpisů minulých let, ale prostě se již v odpisování nepokračuje.Protože reálné podmínky na trhu se v čase mění, může v průběhu odpisování dojít k významné změně předpokládané prodejní ceny, resp. předpokládané zbytkové hodnoty. Což se zpravidla odhalí v rámci inventarizace. V návaznosti na tato zjištění účetní jednotka upraví odpisový plán, pochopitelně s účinkem pouze do budoucích účetních období, dosavadní výši účetních odpisů již nebude zpětně nijak měnit.
Je také vhodné zdůraznit, že uplatnění předpokládané zbytkové hodnoty
je právem účetní jednotky, a nikoli její povinností.
Pokud si tedy nechce komplikovat účetní administrativu, pak může standardně počítat účetní odpisy z celkového účetního ocenění DHM, tedy jakoby s nulovou předpokládanou zbytkovou hodnotou.PŘÍKLAD
Přechod na předpokládanou zbytkovou hodnotu
Firma koupila osobní automobil za 400 000 Kč v lednu 2009, přičemž předpokládala dobu použitelnosti čtyři roky a uplatňuje rovnoměrné odpisy. Za rok 2009 jednoduše vypočítala účetní odpisy ve výši 400 000 Kč : 4 roky = 100 000 Kč, takže zůstatková cena (dále také „ZC“) klesla na 300 000 Kč. Stejně tak tomu bylo i v roce 2010, kdy pokračovala v účetním odpisu vozidla v roční výši 100 000 Kč, pročež ZC automobilu klesla na 200 000 Kč.
Počínaje rokem 2011 se účetní jednotka rozhodla přejít na využití předpokládané zbytkové hodnoty odpovídající odhadované prodejní ceně např. 100 000 Kč. Takže po dobu zbývajících dvou let používání vozidla má být odepsáno již jen 100 000 Kč (ZC - zbytková hodnota). Tomu odpovídají rovnoměrné účetní odpisy za roky 2011 a 2012 ve výši 100 000 Kč : 2 = 50 000 Kč ročně. Načež ZD na konci roku 2012 klesne na 100 000 Kč.
Zkraje roku 2013 bylo vozidlo skutečně prodáno, a to za 90 000 Kč, proti čemuž účetní jednotka uplatní jeho účetní ZC (odpovídající poměrně blízké předpokládané zbytkové hodnotě) 100 000 Kč. Čímž dojde pouze k relativně malému ovlivnění účetního výsledku hospodaření, a to ztrátou z prodeje DHM ve výši 10 000 Kč.
Druhou avizovanou účetní specialitou je tzv.
komponentní odpisování
(§ 56a VPU), které je dobrovolné a s ohledem na jeho značnou administrativní náročnost a také pro absolutní daňovou neúčinnost zřejmě zůstane jen vesměs teoretickou možností. Smysl spočívá v tom, že někdy objektivně dochází k významně rychlejšímu opotřebení určité součásti DHM
oproti zbývající části, čehož si všimly i účetní předpisy a umožňují danou složku majetku adekvátně rychleji odpisovat.
Zatímco v mezinárodních účetních standardech jde již o dlouhodobě zavedenou praxi, do českých účetních předpisů se tato možnost dostala až od roku 2010.Zatímco
standardní účetní odpisování
DHM probíhá v principu tak, že celková pořizovací cena dané investice je v souladu s odpisovým plánem postupně nepřímo snižována účetními odpisy, čímž klesá celková účetní hodnota (zůstatková cena) předmětného majetku. Oprava vyžité součástky přitom představuje běžný provozní náklad, ledaže by se jednalo o technické zhodnocení zvyšující ocenění celého odpisovaného majetku.Komponentní odpisování
se liší v tom, že čistě pro účely účetního odpisování se z DHM vyčlení jedna (nebo více) samostatně odpisovaných částí - „komponent“ - s významně odlišnou (zpravidla kratší) dobou použitelnosti a také s významnou cenou - které se odpisují odděleně kratší ( jinou) dobu než zbývající část DHM.Až bude životnost komponenty u konce a dojde k její výměně, tak
stávající komponenta sníží ocenění DHM a nová (vyměněná) komponenta toto ocenění zase zvýší
(spolu s náklady na výměnu). Následně bude opět samostatně (odděleně po kratší čas) odpisována nová komponenta DHM z jejího nového ocenění. Nebude se tedy jednat o opravu DHM, ale o investiční záležitost. Souvisejícím důsledkem komponentního odpisování je, že odpadá potřeba tvorby rezervy na opravy komponenty, protože zdroje krytí by měly zajistit její účetní odpisy.PŘÍKLAD
Přiblížení smyslu komponentního odpisování
Demonstrujme si smysl komponentního odpisování na příkladu účetní jednotky zabývající se například výrobou pálené keramiky. Za tímto účelem koupila vypalovací pec za 10 mil. Kč, jejíž životnost je podle výrobce 20 let. Provozem pece nejvíce trpí vnitřní například šamotové obložení vnitřku pece, které chrání před žárem zbývající část zařízení. Jeho výměna je obvykle zapotřebí již po třech letech a firmu vyjde na cca 1 mil. Kč.
Zde se přímo nabízí vyčlenit z pece (DHM) její obložení a tuto jeho enormně zatěžovanou součást účetně odpisovat samostatně po dobu předpokládaných tří let do výměny. Zbývající hodnota pece (tj. 9 mil. Kč) pak bude odpisována samostatně po předpokládanou dobu jejího používání, tedy cca 20 let.
Tímto se účetní pojetí přiblíží ekonomické skutečnosti, čímž přesněji naplní svůj cíl - věrně zobrazit předmět účetnictví v souladu s § 7 odst. 1 a 2 ZU. Bude to ovšem za cenu zvýšené administrativní pracnosti, což
a priori
otevírá tuto alternativní účetní možnost pro velké firmy a relativně významné složky majetku. Proto například dotyčná účetní jednotka nebude samostatně účetně odpisovat „elektronický mozek“ vypalovací pece, který má díky vyšší tepelné zátěži předpokládanou životnost cca 10 let, protože jeho hodnota (coby výměnné součástky) je „pouze“ cca 100 000 Kč, tedy nějaké 1 % z pořizovací ceny celého výrobního zařízení a podobně.Jak bylo již předesláno, pro daňové účely se tato složitá účetní metoda vůbec neakceptuje. Pokud tedy poplatník použije v účetnictví komponentní odpisování, bude při zjišťování základu daně z příjmů postupovat tak,
jako kdyby tuto metodu nevyužil,
tj. výsledek hospodaření upraví o veškeré vlivy vzniklé jejím použitím.To mimo jiné znamená, že předmětný hmotný majetek bude odpisovat jako celek daňovými metodami. Dále
výměna komponenty charakteru opravy,
která bude v účetnictví znamenat snížení hodnoty majetku o výši ocenění vyřazované komponenty a zvýšení o výši ocenění nově zařazené komponenty, bude v základu daně z příjmů představovat jednorázový daňový náklad a zároveň na tuto opravu je možné vytvářet zákonnou rezervu. Výměna komponenty charakteru technického zhodnocení,
která bude v účetnictví znamenat snížení hodnoty majetku o výši ocenění vyřazované komponenty a zvýšení o výši ocenění nově zařazené komponenty, bude v základu daně uplatňována postupně prostřednictvím daňových odpisů ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Metoda komponentního odpisování majetku mimo jiné zavedla i nový termín „kontrola výskytu závad“. V podstatě se jedná o významné služby. Účetní jednotka na základě svého rozhodnutí určí „kontrolu výskytu závad“ jako samostatnou účetně odpisovanou komponentu. Z hlediska daně z příjmů se však nebude jednat o odpisovaný hmotný majetek, ale o daňově uznatelný náklad, jehož hodnotu poplatník uplatní v základu daně. Na internetových stránkách České daňové správy byl aktuálně 18. 2. 2011 zveřejněn
pokyn
Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-2 k vyjasnění pochybností
a sjednocení postupu výpočtu a vyplnění přiznání k DPPO za „rok 2010“
, u poplatníků odpisujících majetek metodou komponentního odpisování.
*
Připomíná, že § 23 odst. 2 písm. a) ZDP (poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2010) stanovuje, že pro zjištění základu daně u poplatníků odpisujících majetek účetní metodou komponentního odpisování, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování.
*
Rozdíl účetních a daňových odpisů bude standardně vykázán na řádcích č. 50 a č. 150 přiznání k dani z příjmů právnických osob.
*
Ostatní daňové (náklady), které v souvislosti s komponentním odpisováním nejsou účetním nákladem (tj. nejsou v ř. 10 přiznání), se uvedou na ř. 160 přiznání. Naopak, když např. při výměně komponenty vznikne účetní náklad (např. zůstatková cena), který není daňově účinný, vyloučí se na ř. 40 přiznání.
*
Při prodeji komponenty nebo při aktivaci zásob z vyřazených komponent v průběhu doby odpisování majetku jako celku bude zahrnut celý výnos do účetních výnosů a přes ř. 10 přiznání i do základu daně.
METODIKA DAŇOVÝCH ODPISŮ
V souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP
se pro zjištění základu daně vychází z účetního výsledku hospodaření
(zisk nebo ztráta), resp. z účetnictví vedeného podle českých účetních předpisů, pokud zvláštní předpis nebo ZDP nestanoví jinak
anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Právě odpisování DHM, resp. hmotného majetku je přitom oblastí, kde ZDP hodně „stanoví jinak“, takže tento speciální daňový postup má přednost před účetním. Možná je vhodné začít tím, proč se vlastně musíme trápit s daňovými odpisy. Hlavní důvod najdeme v § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého
daňovým výdajem (nákladem) nejsou výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku,
včetně splátek a úroků z úvěrů a půjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součást jejich ocenění. Takže, když si podnikatel koupí pro svou výrobní firmu soustruh za 400 000 Kč, čímž překročí limit 40 000 Kč nastavený pro movitý hmotný majetek, nemůže si kupní, resp. pořizovací cenu zahrnout přímo do daňových výdajů.
Důležité je zde slovíčko - přímo - protože zmíněné nepříjemné daňové ustanovení jedním dechem dodává - s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP. A zde, na čestném prvním místě pod písmenem a) najdeme velevýznamnou výjimku, podle níž se naopak
za daňový výdaj (náklad) považují odpisy hmotného majetku.
Proto se náš pracovitý podnikatel nemusí bát, že by vynaložených 400 000 Kč nemohl daňově uplatnit. Bude je moci zahrnout do daňových výdajů (nákladů) jako tzv. daňové odpisy hmotného majetku. Aby si pod tímto pojmem každý nevykládal něco jiného, stanoví je jednoznačně pravidla uvedená v § 26 až 32 ZDP.
Odpisováním se pro účely ZDP rozumí zahrnování odpisů
z hmotného majetku (dále jen „HM“) evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů)
k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze přitom zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (viz § 26 odst. 5 ZDP). Při odpisování majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do daňových výdajů zahrnuje pouze tomu odpovídající poměrná část odpisů.
Podstatnější odlišností od účetního odpisování ovšem je, že přičemž na rozdíl od účetních odpisů si nelze příliš vybírat.
Odpisy vyjadřují jistou kvantifikaci
opotřebení (dlouhodobého) hmotného majetku,
přičemž zatímco účetní odpisy by měly odpovídat reálné době použitelnosti majetku, daňové jsou pouze politickým rozhodnutím.PŘÍKLAD
Jak se lze vyhnout daňovému odpisování
Pan Zelíčko je soukromý farmář a chystá se koupit další malý zahradní traktůrek s příslušenstvím. Kupní cena traktůrku je rovných 40 000 Kč a cena jeho příslušenství dalších 40 000 Kč. Pokud podnikatel koupí celou sestavu najednou, tedy za 80 000 Kč, bude se jednat o hmotný majetek, který nebude moci okamžitě uplatnit do daňových výdajů, ale bude muset tuto částku (vstupní cenu) postupně daňově odpisovat vybranou metodou.
Kdyby ale nejprve koupil samotný traktor, který má pro něj reálné samostatné využití, např. k němu může připojit příslušenství, které již dříve zakoupil, pak koupený traktůrek nenaplní znaky hmotného majetku, protože jeho vstupní cena nepřesáhne 40 000 Kč. Jestliže následně (rozhodně nelze doporučit stejný den a raději ani měsíc, ale klidně může jít o stejný kalendářní rok) pan Zelíčko dokoupí samostatné příslušenství i k tomuto novému traktůrku, nebude se povinně jednat o modernizaci
alias
technické zhodnocení (dále jen „TZ“), opět proto, že výdaje nepřesáhnou limit 40 000 Kč. Takže celou tuto částku si rovněž může zahrnout ihned do daňových výdajů.ZDP rozlišuje několik metod daňového odpisování hmotného majetku:
1) Dobrovolně volitelné způsoby odpisování,
z nichž si může poplatník vybrat:a) Rovnoměrné odpisování:
*
Doba odpisování se stanoví podle zařazení hmotného majetku do jedné z šesti odpisových skupin (vymezených přílohou č. 1 ZDP), a to od minimálních tří let (pro 1. skupinu) do maximálních 50 let.
*
Všechny roční odpisy budou stejné, vyjma prvního roku, kdy je odpis zhruba na poloviční výši.
*
Za určitých podmínek může být odpis v 1. roce zvýšen o 10, 15 nebo 20 % vstupní ceny.
*
Poplatník může dobrovolně uplatňovat i nižší roční odpisy, případně odpisování přerušit.
Roční odpis za zdaňovací období při rovnoměrné metodě
vychází ze (zvýšené) vstupní ceny HM:*
v prvním roce odpisování: = vstupní cena x ROS 1 : 100,
*
v druhém a dalších letech odpisování: = vstupní cena x ROS 2 : 100,
*
v roce zvýšení vstupní ceny (po TZ) a všech dalších: = zvýšená vstupní cena x ROS 3 : 100.
+-----------+---------------------------+-------------------------------+------------------------------------+ | § 31 ZDP | Roční odpisová sazba („ROS“) | +-----------+---------------------------+-------------------------------+------------------------------------+ | Odpisová | ROS 1 | ROS 2 | ROS 3 | | skupina | V prvním roce odpisování | V dalších letech odpisování | Pro zvýšenou vstupní cenu (po TZ) | +-----------+---------------------------+-------------------------------+------------------------------------+ | 1 | 20 | 40 | 33,3 | | 2 | 11 | 22,25 | 20 | | 3 | 5,5 | 10,5 | 10 | | 4 | 2,15 | 5,15 | 5 | | 5 | 1,4 | 3,4 | 3,4 | | 6 | 1,02 | 2,02 | 2 | +-----------+---------------------------+-------------------------------+------------------------------------+
PŘÍKLAD
Rovnoměrné odpisy HM v odpisové skupině 2 se vstupní cenou 100 000 Kč
+------------+-----------------------+--------------+---------------------------------+--------------+ | Rok odpisu | Roční odpis (Kč) | Zůstatková cena (Kč) | | +-----------------------+--------------+---------------------------------+--------------+ | | Výpočet | Částka v Kč | Výpočet | Částka v Kč | +------------+-----------------------+--------------+---------------------------------+--------------+ | 2009 | 100 000 x 11 : 100 | 11 000 | 100 000 – 11 000 | 89 000 | | 2010 | 100 000 x 22,25 : 100 | 22 250 | 100 000 – 11 000 – 22 250 | 66 750 | | 2011 | 100 000 x 22,25 : 100 | 22 250 | 100 000 – 11 000 – (2 x 22 250) | 44 500 | | 2012 | 100 000 x 22,25 : 100 | 22 250 | 100 000 – 11 000 – (3 x 22 250) | 22 250 | | 2013 | 100 000 x 22,25 : 100 | 22 250 | 100 000 – 11 000 – (4 x 22 250) | 0 | +------------+-----------------------+--------------+---------------------------------+--------------+ | Celkem | - | 100 000 | - | - | +------------+-----------------------+--------------+---------------------------------+--------------+
b) Zrychlené odpisování:
*
Doba odpisování se stanoví opět podle zařazení hmotného majetku do jedné z šesti odpisových skupin, je tedy stejná jako u rovnoměrné metody, od minimálních tří let do maximálních 50 let.
*
Roční odpisy po celou dobu odpisování postupně klesají, výjimkou je zase první rok, kdy se odpis pohybuje mezi 75 % a 50 % nejvyššího odpisu, který je hned vzápětí, v druhém roce odpisování.
*
Za určitých podmínek může být opět odpis v 1. roce zvýšen o 10, 15 nebo 20 % vstupní ceny.
*
Poplatník nemůže dobrovolně uplatňovat nižší roční odpisy, může ale odpisování přerušit.
Roční odpis za zdaňovací období při zrychlené metodě
vychází ze vstupní ceny jen v prvním roce, dále se pak již počítá ze zůstatkové ceny (vstupní cena - odpisy), případně ze zvýšené zůstatkové ceny (po TZ):*
v prvním roce odpisování = vstupní cena: K 1,
*
v druhém a dalších letech = 2 x zůstatková cena : (K 2 - kolik let již bylo odpisováno),
*
v roce zvýšení zůstatkové ceny (tedy po dokončení TZ) = 2 x zvýšená zůstatková cena : K 3,
*
v druhém a dalších letech po zvýšení zůstatkové ceny = 2 x zůstatková cena : (K 3 - kolik let již bylo odpisováno ze zvýšené zůstatkové ceny).
+-----------+----------------------------------------------------------------------------------------------+ | § 32 ZDP | Koeficient pro zrychlené odpisování („K“) | +-----------+---------------------------+-----------------------------+------------------------------------+ | Odpisová | K 1 | K 2 | K 3 | | skupina | V prvním roce odpisování | V dalších letech odpisování | Pro zvýšenou vstupní cenu (po TZ) | +-----------+---------------------------+-----------------------------+------------------------------------+ | 1 | 3 | 4 | 3 | | 2 | 5 | 6 | 5 | | 3 | 10 | 11 | 10 | | 4 | 20 | 21 | 20 | | 5 | 30 | 31 | 30 | | 6 | 50 | 51 | 50 | +-----------+---------------------------+-----------------------------+------------------------------------+
PŘÍKLAD
Zrychlené odpisy HM v odpisové skupině 2 se vstupní cenou 100 000 Kč
+------------+------------------------+-------------------+------------------------------------------------------+-----------------------+ | Rok odpisu | Výpočet odpisu | Roční odpis v Kč | Výpočet zůstatkové ceny | Zůstatková cena (Kč) | +------------+------------------------+-------------------+------------------------------------------------------+-----------------------+ | 2009 | 100 000 : 5 | 20 000 | 100 000 – 20 000 | 80 000 | | 2010 | (2 x 80 000) : (6 – 1) | 32 000 | 100 000 – 20 000 – 32 000 | 48 000 | | 2011 | (2 x 48 000) : (6 – 2) | 24 000 | 100 000 – 20 000 – 32 000 – 24 000 | 24 000 | | 2012 | (2 x 24 000) : (6 – 3) | 16 000 | 100 000 – 20 000 – 32 000 – 24 000 – 16 000 | 8 000 | | 2013 | (2 x 8 000) : (6 – 4) | 8 000 | 100 000 – 20 000 – 32 000 – 24 000 – 16 000 – 8 000 | 0 | +------------+------------------------+-------------------+------------------------------------------------------+-----------------------+ | Celkem | - | 100 000 | - | - | +------------+------------------------+-------------------+------------------------------------------------------+-----------------------+
c) Mimořádné odpisování:
*
Je omezeno pouze na nový HM v odpisové skupině 1 nebo 2 pořízený od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010.
*
Doba odpisování (od měsíce následujícího po pořízení) je pro HM v 1. odpisové skupině 12 měsíců (měsíčně 1/12 vstupní ceny), pro HM ve 2. skupině 24 měsíců (prvních 12 měsíců ve výši 1/12 ze 60 % vstupní ceny měsíčně, po zbývajících 12 měsíců pak 1/12 ze zbylých 40 % vstupní ceny).
*
Poplatník nemůže dobrovolně uplatňovat nižší měsíční odpisy, ani nemůže odpisování přerušit.
*
TZ nezvýší vstupní ani zůstatkovou cenu mimořádně odpisovaného HM, ale bude se jednat o samostatně odpisovaný HM rovnoměrnou nebo zrychlenou metodou.
PŘÍKLAD
Mimořádné odpisy nového HM v odpisové skupině 2 se vstupní cenou 100 000 Kč
+------------+------------------------------------------+-------------------+------------------------------------------+-------------------+ | Rok odpisu | HM pořízen v lednu 2009 | HM pořízen v červnu 2010 | | | | (odpisy od února 2009) | (odpisy od července 2010) | | +------------+------------------------------------------+-------------------+------------------------------------------+-------------------+ | | Výpočet odpisu | Roční odpis v Kč | Výpočet odpisu | Roční odpis v Kč | +------------+------------------------------------------+-------------------+------------------------------------------+-------------------+ | 2009 | 11 měsíců x 1/12 ze 60 000 Kč | 55 000 | - | - | | 2010 | 1 x 1/12 ze 60 000 + 11 x 1/12 ze 40 000 | 41 667 | 6 měsíců x 1/12 ze 60 000 Kč | 30 000 | | 2011 | 1 měsíc x 1/12 ze 40 000 Kč | 3 333 | 6 x 1/12 ze 60 000 + 6 x 1/12 ze 40 000 | 50 000 | | 2012 | - | - | 6 měsíců x 1/12 ze 40 000 Kč | 20 000 | +------------+------------------------------------------+-------------------+------------------------------------------+-------------------+ | Celkem | - | 100 000 | - | 100 000 | +------------+------------------------------------------+-------------------+------------------------------------------+-------------------+
2)
Pro některé případy jsou stanoveny povinné způsoby odpisování
(poplatník tedy nemá na výběr):a)
Technologická část fotovoltaických elektráren:
*
Od zdaňovacího období započatého v roce 2011 platí speciální zpřísněný jednotný režim daňového odpisování technologické části HM využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření.
*
Odpisy jsou stanoveny jako měsíční rovnoměrné po 240 měsíců, tj. 20 let bez možnosti přerušení.
*
Týká se to i fotoelektráren uvedených do užívání před rokem 2011, přičemž přechod na novou metodiku odpisování stanoví přechodné ustanovení novely ZDP (čl. II zákona č. 346/2010 Sb.).
*
Případné technické zhodnocení zvýší vstupní cenu, přičemž se zhodnocený HM bude odpisovat z nového ocenění po zbývající dobu z původních 240 měsíců, ovšem minimálně 120 měsíců.
b)
Pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem:
*
Je stanoveno pro určité způsoby nabytí hmotného majetku, kdy nejde o koupi nebo darování.
*
Například u nepeněžitých vkladů, u zděděného majetku, u vkladů tichého společníka, u majetku dříve tzv. vyřazeného z firmy fyzické osoby a nyní do ní opět vloženého nebo u jeho manželky atd.
*
Nový, resp. staronový vlastník musí pokračovat v odpisování započatém jeho předchůdcem, nesmí tedy měnit vstupní cenu majetku ani způsob odpisování (odpisuje tak, jako by ke změně nedošlo).
PŘÍKLAD
Pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem
Matka, a. s., koupila v roce 2009 ojetý automobil za 100 000 Kč, který začala rovnoměrně daňově odpisovat. V roce 2011 jej vložila do základního kapitálu Dcera, s. r. o. Znalec vklad ocenil na 80 000 Kč, což je účetní ocenění, z něhož bude Dcera počítat účetní odpisy. V daňových odpisech ale musí pokračovat.
+--------+-----------------------+------------------+------------------------------------+-----------------------------------------+ | Rok | Výpočet odpisu | Roční odpis v Kč | Daňové odpisy v Matka, a. s., v Kč | Daňové odpisy v Dcera, s. r. o., v Kč | +--------+-----------------------+------------------+------------------------------------+-----------------------------------------+ | 2009 | 100 000 x 11 : 100 | 11 000 | 11 000 | - | | 2010 | 100 000 x 22,25 : 100 | 22 250 | 22 250 | - | | 2011 | 100 000 x 22,25 : 100 | 22 250 | 11 125 | 11 125 | | 2012 | 100 000 x 22,25 : 100 | 22 250 | - | 22 250 | | 2013 | 100 000 x 22,25 : 100 | 22 250 | - | 22 250 | +--------+-----------------------+------------------+------------------------------------+-----------------------------------------+ | Celkem | - | 100 000 | 44 375 | 55 625 | +--------+-----------------------+------------------+------------------------------------+-----------------------------------------+
c)
Časové odpisování:
*
Týká se otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace (nejsou-li součástí ocenění jiného HM), dočasných staveb a důlních děl, a dalšího HM, jehož životnost nebo doba trvání je stanovena obecně závazným předpisem nebo orgánem na základě zmocnění ve zvláštním zákoně.
*
Roční odpis se zde stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání.
d)
Výkonové odpisování:
*
Je stanoveno speciálně pro matrice, zápustky, formy, modely a šablony.
*
Roční odpis se stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.
e)
Technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce:
*
Roční odpis se stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny.