Daňové odpisy technického zhodnocení hmotného a nehmotného majetku, 2. část

Vydáno: 15 minut čtení

Ve třetím čísle časopisu Daně a právo v praxi jsme se zabývali vymezením technického zhodnocení hmotného a nehmotného majetku a uvedli jsme možnosti daňového odpisování technického zhodnocení hmotného majetku, technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku s uplatněnými mimořádnými odpisy, technického zhodnocení majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření a technického zhodnocení provedeného na nehmotném majetku. V pokračování příspěvku se zabýváme odpisováním technického zhodnocení provedeného na pronajatém hmotném majetku a na majetku pořízeném v rámci finančního leasingu.

Daňové odpisy technického zhodnocení hmotného a nehmotného majetku - pokračování
Ing.
Ivan
Macháček
Podle ustanovení § 28 odst. 3 ZDP
může nájemce technické zhodnocení
provedené na pronajatém hmotném majetku daňově
odpisovat při splnění následujících podmínek
:
*
technické zhodnocení hradí nájemce,
*
nájemce získá písemný souhlas vlastníka s odpisováním technického zhodnocení nájemcem,
*
vlastník nezvýší o hodnotu provedeného technického zhodnocení vstupní cenu hmotného majetku,
*
nájemce zatřídí technické zhodnocení do příslušné odpisové skupiny, ve které je u vlastníka zatříděn pronajatý nemovitý majetek.
 
Technické zhodnocení na pronajatém hmotném majetku
Převážně půjde o případy, kdy dojde k provedení technického zhodnocení na pronajatém nemovitém majetku. Může dojít k následujícím variantám:
*
technické zhodnocení provede a odpisuje pronajímatel,
*
technické zhodnocení provede nájemce jako součást úhrady nájemného a je odpisováno pronajímatelem,
*
technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a technické zhodnocení není odpisováno,
*
technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a technické zhodnocení je odpisováno nájemcem,
*
technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a technické zhodnocení je odpisováno pronajímatelem.
V případě provedení a financování technického zhodnocení nájemcem na pronajatém majetku
vzniká vlastníkovi (pronajímateli) nepeněžní příjem
. V ustanovení § 23 odst. 6 ZDP se uvádí, že nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na dokončené technické zhodnocení na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem). Zákon v tomto ustanovení specifikuje tři situace realizace technického zhodnocení na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele, hrazené nájemcem nad rámec nájemného, které jsou definovány v § 23 odst. 6 písm. a)c) ZDP.
Odpisuje-li technické zhodnocení nájemce
, postupuje
vlastník (pronajímatel)
podle § 29 odst. 6 ZDP a
zvýší vstupní cenu (zůstatkovou cenu) pronajímané nemovitosti v roce ukončení pronájmu
nebo v roce zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním provedeného technického zhodnocení nájemcem nemovitosti, a to:
a)
o částku nepeněžního příjmu stanoveného podle § 23 odst. 6 písm. a)
b)
ZDP, je-li technické zhodnocení provedeno nad rámec nájemného, b) o zůstatkovou cenu technického zhodnocení evidovanou u nájemce, je-li technickým zhodnocením plněno nájemné.
Po zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny pokračuje vlastník (pronajímatel) v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (u rovnoměrného odpisování) nebo ze zvýšené zůstatkové ceny (u zrychleného odpisování).
 
1. Technické zhodnocení provede a odpisuje pronajímatel
Pronajímatel provede a uhradí před zahájením pronájmu nemovitého majetku anebo v jeho průběhu potřebné technické zhodnocení nemovitého majetku (technické zhodnocení může pronajímatel zajistit i podle potřeb nájemce). Pokud je technické zhodnocení provedeno v prvním roce odpisování majetku, hodnota technického zhodnocení zvýší vstupní cenu majetku u pronajímatele. Pokud provede pronajímatel technické zhodnocení v dalších letech odpisování majetku, hodnota technického zhodnocení se promítne buď do zvýšené vstupní ceny u rovnoměrného odpisování, nebo do zvýšené zůstatkové ceny u zrychleného odpisování.
 
2. Technické zhodnocení provede nájemce jako součást úhrady nájemného a je odpisováno pronajímatelem
Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení a vynaložené náklady na technické zhodnocení jsou započteny pronajímatelem na smluvní nájemné jako jeho nepeněžní plnění.
Postup u nájemce, který vede účetnictví
Nájemce zahrne provedené technické zhodnocení jako daňově uznatelné nájemné časově rozlišené do zdaňovacích období, ve kterých hradí nájemné formou provedeného technického zhodnocení.
Postup u nájemce, který vede daňovou evidenci
Nájemce zahrne celou výši výdajů za provedené technické zhodnocení jako daňově uznatelné nájemné ve zdaňovacím období, kdy vynaložil výdaje na technické zhodnocení.
Postup u nájemce, který vykazuje výdaje procentem z příjmů
U nájemce jsou veškeré výdaje spojené s pronájmem součástí paušálních výdajů.
Postup u pronajímatele, který vede účetnictví
Přijaté nájemné ve formě provedeného technického zhodnocení pronajímatel časově rozliší vždy na příslušné zdaňovací období. Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) zahrne pronajímatel odpis ze zvýšené vstupní, resp. zvýšené zůstatkové ceny pronajaté nemovitosti (vstupní, resp. zůstatková cena zvýšená o cenu technického zhodnocení).
Postup u pronajímatele, který vede záznamy o příjmech a výdajích
Pronajímatel, který vede záznamy o příjmech a výdajích z pronájmu podle § 9 odst. 6 ZDP, zahrne nepeněžní příjem ve výši výdajů na technické zhodnocení provedené nájemcem do svých příjmů ke zdanění v tom zdaňovacím období, kdy nájemce technické zhodnocení uvedl do stavu způsobilého k používání. Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) zahrne pronajímatel odpis ze zvýšené vstupní, resp. zvýšené zůstatkové ceny pronajaté nemovitosti (vstupní, resp. zůstatková cena zvýšená o cenu technického zhodnocení).
Postup u pronajímatele, který uplatní výdaje procentem z příjmů
Pronajímatel, který vede záznamy o příjmech a výdaje zahrnuje procentem z příjmů podle § 9 odst. 4 ZDP, zahrne nepeněžní příjem ve výši výdajů na technické zhodnocení provedené nájemcem do svých příjmů ke zdanění v tom zdaňovacím období, kdy nájemce technické zhodnocení uvedl do stavu způsobilého k používání. Pronajímatel nemůže odpis samostatně zahrnout do daňových výdajů, ale může uplatnit výdaje procentem z příjmů z pronájmu zvýšených o nepeněžní příjem ve výši výdajů na technické zhodnocení provedené nájemcem.
Příklad 1
Podnikatel provede na pronajatém nemovitém objektu v roce 2011 se souhlasem pronajímatele stavební úpravy v částce 65 000 Kč. Nájemce se dohodne s pronajímatelem, že vynaložené výdaje na technické zhodnocení započte pronajímatel jako dílčí úhradu na nájemném za III. čtvrtletí 2011. Čtvrtletní nájemné činí 80 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci.
Daňově uznatelným výdajem podnikatele bude zaplacená částka 65 000 Kč za provedené technické zhodnocení, kterým je hrazeno nájemné zčásti za III. čtvrtletí 2011 a zbývající zaplacená částka 15 000 Kč na smluvním čtvrtletním nájemném.
U pronajímatele je zdanitelným příjmem částka 15 000 Kč zaplaceného nájemného a nepeněžní příjem ve výši 65 000 Kč za provedené technické zhodnocení nájemcem. O částku 65 000 Kč zvýší pronajímatel vstupní cenu nemovitosti pro účely jejího daňového odpisování.
 
3. Technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného, přičemž technické zhodnocení není odpisováno
V průběhu nájmu vynaloží nájemce nad rámec nájemného výdaje na dokončené technické zhodnocení, přičemž o hodnotu technického zhodnocení nezvýší vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, a technické zhodnocení není nájemcem v průběhu nájmu odpisováno. Technické zhodnocení tak není odpisováno ani nájemcem, ani pronajímatelem.
Postup u nájemce
Nájemce nemůže uplatnit vynaložené výdaje (náklady) na technické zhodnocení do daňově uznatelných výdajů. Pouze když výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku nejsou technickým zhodnocením dle § 33 odst. 1 ZDP, tj. nepřevyšují u jednoho majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč, lze u nájemce tyto vynaložené výdaje zahrnout jako daňové výdaje.
Postup u pronajímatele
Daňové řešení vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. a) a § 29 odst. 6 ZDP. Ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k ukončení nájmu, půjde u pronajímatele o nepeněžní plnění, které se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek k datu skončení nájmu, kdyby byl majetek odpisován rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, anebo se ocení znaleckým posudkem. Volba způsobu ocenění záleží na rozhodnutí pronajímatele. V roce ukončení nájmu zvýší pronajímatel o částku nepeněžního příjmu vstupní cenu (zůstatkovou cenu) příslušného majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (u rovnoměrného odpisování) nebo ze zvýšené zůstatkové ceny (u zrychleného odpisování).
Příklad 2
Praktický lékař má svou ordinaci v pronajatém nebytovém prostoru činžovního domu od fyzické osoby. V ordinaci provedl v roce 2009 se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení v částce 52 000 Kč. Pronajímatel výdaje na technické zhodnocení nájemci neuhradí ani nezvýší o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu nemovitosti. Nájemce se nedohodne s pronajímatelem o možném odpisování technického zhodnocení nájemcem. V průběhu roku 2011 dochází ke zrušení nájemní smlouvy.
Lékař nemůže uplatnit technické zhodnocení do daňových výdajů. Nepeněžním příjmem pronajímatele při ukončení nájmu je zůstatková cena, kterou by mělo technické zhodnocení při rovnoměrném odpisování. Technické zhodnocení zařadíme do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nemovitý majetek, předpokládejme, že nemovitost je zařazena do 5. odpisové skupiny. Při rovnoměrném odpisování činí odpisy a zůstatková cena:
 +--------+--------------------------------+-----------------------+ | Období |          Odpisy v Kč           | Zůstatková cena v Kč  | +--------+--------------------------------+-----------------------+ |   2009 |       52 000 x 1,4 / 100 = 728 |                       | |   2010 |     52 000 x 3,4 / 100 = 1 768 |                       | |   2011 | 0,5 x 52 000 x 3,4 / 100 = 884 | 48 620                | +--------+--------------------------------+-----------------------+
Nepeněžním příjmem pronajímatele je ve zdaňovacím období 2011 při ukončení pronájmu nebytového prostoru částka 48 620 Kč, pokud si pronajímatel nezvolí ocenění zůstatkové hodnoty technického zhodnocení pomocí znaleckého posudku.
 
4. Technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a technické zhodnocení je odpisováno nájemcem
V průběhu nájmu vynaloží nájemce nad rámec nájemného výdaje na dokončené technické zhodnocení a toto technické zhodnocení na základě písemné smlouvy v průběhu nájmu odpisuje podle § 28 odst. 3 ZDP nájemce.
Postup u nájemce
Nájemce zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nemovitý majetek (u pronajímatele) a zvolí metodu buď rovnoměrného, nebo zrychleného odpisování. V posledním roce nájmu uplatní polovinu roční výše odpisu.
Při ukončení nájmu
nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním
je u nájemce
dle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP
daňová zůstatková cena technického zhodnocení provedeného na pronajatém majetku, které nájemce v průběhu nájmu odpisoval, daňovým výdajem (nákladem) jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení
(tedy do výše uhrazené pronajímatelem). Pokud tedy pronajímatel zůstatkovou cenu technického zhodnocení po ukončení nájmu ani zčásti neuhradí, nemůže nájemce zahrnout zůstatkovou cenu do daňově uznatelných výdajů (nákladů).
Postup u pronajímatele
Daňové řešení vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. b) ZDP.
Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele)
ve zdaňovacím období, kdy dojde k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci,
je daňová zůstatková cena, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, nebo se ocení nepeněžní plnění znaleckým posudkem
. Pokud nájemce odpisoval technické zhodnocení zrychleně, nutno pro stanovení výše nepeněžního příjmu u pronajímatele přepočítat zůstatkovou cenu technického zhodnocení na rovnoměrné odpisování. O tuto výši nepeněžního příjmu zvýší pronajímatel podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP vstupní cenu (zůstatkovou cenu) v roce ukončení pronájmu nebo zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním nájemcem a pokračuje v daňovém odpisování nemovitosti.
Příklad 3
Podnikatel provedl v pronajatých prostorách v roce 2009 se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení v celkové částce 58 000 Kč. Na základě písemné smlouvy s pronajímatelem toto technické zhodnocení odpisuje nájemce, a to rovnoměrným způsobem. Jedná se o budovu zařazenou u pronajímatele do 5. odpisové skupiny. Ke dni 31. 8. 2011 dojde k ukončení nájemní smlouvy.
Varianta A - pronajímatel při ukončení nájmu neuhradí zůstatkovou hodnotu technického zhodnocení
Nájemce zatřídí technické zhodnocení do 5. odpisové skupiny a odpisuje jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 58 000 Kč.
 +--------+--------------------------------+ | Období |      Výpočet odpisů v Kč       | +--------+--------------------------------+ |   2009 |       58 000 x 1,4 / 100 = 812 | |   2010 |     58 000 x 3,4 / 100 = 1 972 | |   2011 | 0,5 x 58 000 x 3,4 / 100 = 986 | +--------+--------------------------------+
Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z technického zhodnocení jako daňové náklady, ale zůstatkovou cenu technického zhodnocení si nájemce při ukončení nájmu nemůže uplatnit jako daňový náklad.
Pronajímatel zahrne do svých zdanitelných příjmů z pronájmu v roce 2011 jako nepeněžní příjem zůstatkovou cenu technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování ve výši 54 230 Kč. O tuto hodnotu se zvyšuje v roce 2011 vstupní (zůstatková) cena u pronajímatele pro účely odpisování nemovitosti.
Varianta B - pronajímatel při ukončení nájmu uhradí nájemci částku 30 000 Kč za provedené technické zhodnocení
Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z technického zhodnocení jako daňové náklady, v roce 2011 při ukončení nájmu si uplatní jako daňové náklady jednak odpisy ve výši 986 Kč a dále zůstatkovou cenu technického zhodnocení do výše přijaté náhrady od pronajímatele, tedy částku 30 000 Kč. Zbývající výši zůstatkové ceny technického zhodnocení si nájemce nemůže uplatnit jako daňový náklad. Přijatá náhrada od pronajímatele je současně zdanitelným příjmem nájemce.
U pronajímatele bude v roce 2011 zdanitelným příjmem rozdíl mezi zůstatkovou cenou technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování a úhradou nájemci, tj. částka 24 230 Kč. Pronajímatel současně zvýší v roce 2011 vstupní (zůstatkovou) cenu pro účely odpisování nemovitosti o částku 54 230 Kč.
 
5. Technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a technické zhodnocení je odpisováno pronajímatelem
Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku v průběhu nájmu na své náklady a se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení, které pronajímatel neuhradí, ale ve zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení uvedeno do užívání, zvýší pronajímatel o hodnotu technického zhodnocení vstupní (zůstatkovou) cenu pronajatého hmotného majetku.
Postup u nájemce
U nájemce budou vynaložené výdaje na provedené technické zhodnocení daňově neuznatelné
, protože technické zhodnocení bylo provedeno nad rámec sjednaného nájemného, nebylo uhrazeno pronajímatelem a je odpisováno pronajímatelem.
Postup u pronajímatele
Daňové řešení vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. c) ZDP. Za
nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele)
se považuje plná výše výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem na technické zhodnocení, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání. O tuto hodnotu zvýší pronajímatel vstupní (zůstatkovou) cenu najatého hmotného majetku pro účely jeho odpisování.
Příklad 4
Podnikatel má pronajaty od společnosti s r. o. nebytové prostory, ve kterých má zřízenu provozovnu pro své podnikání. V roce 2011 provede nájemce po dohodě s pronajímatelem stavební úpravy pronajatého nebytového prostoru v částce 54 000 Kč, a to nad rámec sjednané platby nájemného. Nájemce se nedohodl s pronajímatelem o možném odpisování technického zhodnocení nájemcem, protože je bude odpisovat pronajímatel spolu s pronajímanou nemovitostí zrychleným způsobem.
Výdaje na technické zhodnocení jsou u nájemce daňově neuznatelné. U pronajímatele půjde v roce 2011 o nepeněžní příjem ve výši 54 000 Kč. Současně v roce 2011 zvýší pronajímatel o provedené technické zhodnocení vstupní a zůstatkovou cenu objektu a pokračuje v jeho odpisování zrychleným způsobem.
 
Odpisování technického zhodnocení na hmotném majetku pořízeném v rámci finančního leasingu
Provede-li nájemce technické zhodnocení na hmotném majetku pořízeném formou finančního pronájmu s následnou koupí a současně je uhradí, může toto technické zhodnocení podle § 28 odst. 3 ZDP na základě písemného souhlasu vlastníka (leasingové společnosti) odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku (leasingové společnosti) zvýšena o tyto výdaje.
Podle znění § 29 odst. 4 ZDP zvýší nájemce ve zdaňovacím období, kdy je majetek po skončení smlouvy o finančním pronájmu odkoupen, o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní cenu (při odpisování rovnoměrným způsobem) nebo zůstatkovou cenu (při odpisování zrychlený způsobem) již odpisovaného technického zhodnocení a pokračuje v započatém odpisování technického zhodnocení.
Příklad 5
Podnikatel má pronajat od 1. 10. 2008 osobní automobil formou finančního pronájmu. Leasingová smlouva je uzavřena na dobu 5 let a je sjednána kupní cena automobilu po ukončení leasingové smlouvy ve výši 1 000 Kč. Celková výše nájemného po dobu trvání leasingové smlouvy činí 1 700 000 Kč. V roce 2010 vybavil nájemce na své náklady na osobním automobilu klimatizaci a zabezpečovací zařízení v celkové výši včetně montáže 58 000 Kč.
Technické zhodnocení na pronajatém osobním automobilu formou finančního pronájmu může odpisovat nájemce za podmínky, že nájemce získá souhlas s odpisováním od leasingové společnosti. Nájemce zařadí technické zhodnocení do 2. odpisové skupiny. Pokud nájemce bude technické zhodnocení odpisovat rovnoměrným způsobem, uplatní následující odpisy:
 +------------------+------------------------------------------+ | Zdaňovací období |         Výpočet odpisů TZ v Kč           | +------------------+------------------------------------------+ |             2010 |               58 000 x 11 / 100 = 6 380  | |             2011 |           58 000 x 22,25 / 100 = 12 905  | |             2012 |           58 000 x 22,25 / 100 = 12 905  | |             2013 | (58 000 + 1 000) x 22,25 / 100 = 13 128  | |             2014 |           59 000 x 22,25 / 100 = 13 128  | |             2015 |                                     554  | +------------------+------------------------------------------+
V roce 2015 bude uplatněn odpis do výše součtu celkové hodnoty technického zhodnocení a kupní ceny vozidla.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů