Změny v daňových nákladech pro rok 2011

Vydáno: 28 minut čtení

Změny v oblasti daňových nákladů (výdajů) od 1. 1. 2011 přinesla velká novela zákona o daních z příjmů č. 346/2010 Sb. , a to jak do zákona o daních z příjmů (ZDP), tak do zákona o rezervách.

Změny v daňových nákladech pro rok 2011
Ing.
Pavel
Běhounek
 
Přehled změn zákona o daních z příjmů
V obecné úpravě základu daně v § 23 ZDP došlo od 1. 1. 2011 k těmto změnám souvisejícím s uplatněním daňových nákladů:
*
v odst. 2 je již pro období roku 2010 reagováno na případné uplatnění
metody komponentního odpisování v účetnictví
- viz samostatná kapitola,
*
v odst. 3 písm. a) bodě 3 došlo ke změně postupu, kdy právnická osoba uplatnila v souladu se zákonem daňový výdaj (náklad) a následně nejsou splněny podmínky daňové uznatelnosti.
Dopad tohoto zániku daňové uznatelnosti dříve uplatněného nákladu do základu daně z příjmů právnických osob je počínaje rokem 2011 řešen koncepčně novým způsobem
- viz samostatná kapitola,
*
v odst. 8 je řešena otázka
dodatečného daňového přiznání vyvolaného změnou metodiky uplatnění výdajů
apod. Pokud např. poplatník, fyzická osoba, uplatnil za období roku 2009 výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP a pro období roku 2010 přešel na uplatnění výdajů ve skutečné výši, vznikla mu povinnost úpravy základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP (úprava pro poplatníka, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP), a pokud v důsledku této úpravy základu daně došlo ke zvýšení základu daně, musel poplatník podat za období roku 2009 dodatečné daňové přiznání. Podal-li poplatník toto dodatečné daňové přiznání nejpozději ve lhůtě pro podání daňového přiznání za rok 2010 (standardně tedy do 1. 4. 2011), má se za to, že poplatník není s placením daně za rok 2009 v prodlení. Byť to není výslovně stanoveno, jedná se o ustanovení procesního charakteru (potvrzuje to i důvodová zpráva, podle které se jedná o doplnění v návaznosti na zavedení daňového řádu), a proto nic nebrání jeho použití od 1. 1. 2011, tedy i pro dodatečné daňové přiznání za rok 2009.
V § 24 odst. 2 písm. h) ZDP byla obecná pravidla pro daňovou
uznatelnost nájemného doplněna
o nové podmínky pro minimální dobu nájemného hmotného majetku dle § 24 odst. 6, tedy pro
některý hmotný majetek sloužící k výrobě elektřiny ze slunečního záření
- viz další text k § 30b ZDP.
V § 24 odst. 2 písm. s) ZDP došlo k legislativnětechnické změně reagující na to, že k bezúplatně nabytým pohledávkám nelze vytvářet opravné položky podle zákona o rezervách. V § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bylo doplněno, že u
pozemku nabytého darovaním či děděním
je reprodukční pořizovací cena pozemku (touto cenou se v účetnictví oceňuje majetek nabytý darem či děděním) při jeho prodeji do výše příjmů daňovým nákladem. Tato změna by neměla být chápána jako věcná změna pro období započaté v roce 2011, ale jako upřesnění.
V § 24 odst. 2 písm. y) ZDP došlo k dílčím změnám pro
daňový odpis pohledávek
, zároveň došlo k dílčím změnám pro tvorbu opravných položek k pohledávkám podle zákona o rezervách - viz samostatná kapitola věnovaná pohledávkám.
Ve vazbě na změnu vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb,
tj. snížení tvorby základního přídělu do FKSP
ze 2 % na 1 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady, byl obdobným způsobem v § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP snížen limit daňové uznatelnosti tohoto nákladu pro poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání (neziskové subjekty). K dílčím změnám došlo v právní úpravě
paušálního výdaje na dopravu
upraveného v § 24 odst. 2 písm. zt) a v § 25 odst. 1 písm. x) ZDP [do 30. 4. 2011 v písm. zp)] - viz samostatná kapitola věnovaná této problematice.
Jako novinka bylo do § 24 odst. 2 ZDP vloženo nové písm. zu) zařazující do výčtu příkladů daňově uznatelných výdajů tzv.
motivační příspěvek
(v podstatě se jedná o podnikové stipendium) a stanovující jeho limitní výši pro uplatnění do daňových výdajů (2 000 Kč měsíčně, v případě vysokoškoláků 5 000 Kč měsíčně). Tomuto příjmu nebylo přiznáno žádné zvláštní osvobození od daně, a jedná se tudíž o příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP (příjem plynoucí v souvislosti s budoucím příjmem ze závislé činnosti).
Podle přechodného ustanovení se již pro období započaté v roce 2010 použije nové písm. zv) § 24 odst. 2 ZDP upravující daňovou uznatelnost hodnoty
úvěrové pohledávky
, a to do výše přijatého pojistného plnění, která byla pojištěna u pojistitele z EU.
V § 24 odst. 4 písm. a) ZDP je nově formulovaná podmínka minimální doby nájmu pro daňovou uznatelnost nájemného u finančního leasingu, a to prakticky bez věcných dopadů - změna se týká pouze hmotných movitých věcí nezařazených do odpisové skupiny 1 až 3, např. stavebních buněk (nejsou-li nemovitostí) zatříděných do odpisové skupiny 4. U movitých věcí se minimální doba nájmu věcně nemění (např. pro automobily zařazené do odpisové skupiny 2 byla pro období roku 2010 minimální doba nájmu stanovena na 54 měsíců, pro období započaté v roce 2011 musí činit nejméně dobu daňového odpisování pro hmotný majetek v odpisové skupině 2, tj. 5 let, kterou lze zkrátit o 6 měsíců, tedy na 4,5 roku.
V § 25 odst. 1 písm. f) ZDP bylo zrušeno již nepoužitelné ustanovení o daňové neuznatelnosti regulačních a sankčních opatřeních ve mzdové oblasti (tato opatření byla zrušena nařízením vlády č. 145/1995 Sb., kterým se zrušuje nařízení vlády č. 334/1993 Sb., o regulačním a sankčním opatření ve mzdové oblasti).
V § 25 odst. 1 písm. i) ZDP bylo pro neziskové subjekty zpřesněno, že nelze zahrnovat mezi daňově uznatelné výdaje (náklady) ty, které jsou vynaloženy na příjmy, které nejsou předmětem daně.
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. x) ZDP v minulosti upravovalo daňovou uznatelnost
úroků ze zaměstnaneckého spoření
, a to ve výši překračující průměrnou výši obvyklých úroků za příslušné zdaňovací období. Průměrná výše obvyklých úroků se určovala srovnáním s úroky za úvěry požadovanými bankou, u které měl zaměstnavatel zřízen běžný účet, nebo s bankami v místě bydliště nebo sídla zaměstnavatele. Pokud byla uzavírána smlouva na více let, vycházelo se z průměrné výše úroků v době uzavření smlouvy. Přijímání vkladů (např. i od zaměstnanců) je v režimu zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon přitom zakazuje nebankovním institucím úročení zaměstnaneckých vkladů, a proto novela dosavadní úpravu § 25 odst. 1 písm. x) vypustila. Výjimečně bylo úročení podle přechodných ustanovení zákona o platebním styku umožněno, avšak jen do 30. 4. 2011 - proto novela č. 346/2010 Sb. vypustila dřívější obsah § 25 odst. 1 písm. x) ZDP a na uvolněné místo přesunula z písm. zp) úpravu související s uplatněním paušálního výdaje na dopravu (bez věcné změny, doplnění slov „při pracovních cestách“, která se vztahují k výdajům na parkovné, je změnou upřesňující), avšak až s účinností od 1. 5. 2011. V tomto případě nemá tato účinnost přesunu úpravy související s paušálním výdajem na dopravu z písm. zp) do písm. x) stanovená na 1. 5. 2011 žádný praktický dopad. Pokud by zaměstnavatel i nadále po 1. 5. 2011 (v rozporu se zákonem o platebním styku) úročil zaměstnancům vklady z jejich spoření, bylo by nutno tyto úroky pro jejich nezákonnost z daňových výdajů vyloučit v plné výši.
Do § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP, podle kterého bylo již dříve nedaňovým nákladem
odstupné uhrazené mezi nájemci při postoupení (cesi) smlouvy o finančním leasingu
, bylo doplněno, že lze toto odstupné zahrnout do ocenění pořizovaného předmětu leasingu - viz samostatná kapitola. Do § 30 odst. 10 ZDP byla doplněna problematika pokračování v daňovém odpisování pro fyzické osoby u pronajímaného hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku nebo v případě zařazení pronajímaného hmotného majetku do obchodního majetku. Tuto změnu lze dle mého názoru chápat jako změnu upřesňující. Je logické, že pokud fyzická osoba pronajímá hmotný majetek a uplatňuje jeho daňové odpisy a následně majetek začne používat pro své podnikání, tak při výpočtu odpisů uplatňovaných jako daňový výdaj proti příjmům z podnikání bude pokračovat v daňovém odpisování započatém v rámci pronájmu.
Do ZDP byl vložen zcela
nový
pro odpis hmotného majetku zatříděného dle SKP do kódů 31.10, 31.20 nebo 32.10 a využívaného pro výrobu energie ze slunečního záření, a to po dobu 240 měsíců bez možnosti přerušení. V návaznosti na novou úpravu odpisování některého „fotovoltaického hmotného majetku“ byla zavedena také podmínka minimální doby, aby mohlo být nájemné u finančního leasingu tohoto majetku daňově uznatelné (§ 24 odst. 16 ZDP). Koordinační výbor KV 323/26.01.11 - Změny v oblasti leasingu fotovoltaických elektráren od 1. 1. 2011 (Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osvědčení 1757, Ing. Radislav Tkáč, daňový poradce, č. osvědčení 3680) -potvrdil, že nově zavedená minimální doba nájmu se bude vztahovat až na smlouvy uzavřené po 1. 1. 2011.
 
Přehled změn zákona o rezervách
Změny v uplatnění daňových nákladů pro období započaté v roce 2011 neplynou pouze ze změn zákona o daních z příjmů, ale také zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
V § 3 odst. 3 je již pro zdaňovací období započaté v roce 2010 umožněno vytvářet
daňové rezervy i při použití komponentního odpisování
- viz kapitola věnovaná této účetní metodě.
V § 4 odst. 1 je jednoznačně stanoveno, že
v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu
nelze (až na výjimky rezerv tvořených povinně podle atomového zákona, horního zákona a zákona o odpadech, které jsou ukládány na zvláštní vázaný účet v bance) vytvářet daňově uznatelné rezervy a opravné položky. Podle důvodové zprávy se nejedná o věcnou změnu, ale o zpřesnění.
V § 5 byla vypuštěna možnost žádat o vyšší tvorbu bankovních rezerv a opravných položek.
V § 7 odst. 4 došlo ke změně v
rozpouštění rezerv na opravy hmotného majetku
z důvodu, že není pokračováno v ukládání finančních prostředků ve výši vytvářené rezervy. Protože se nová úprava použije až na rozpuštění rezerv, jejichž tvorba započala v roce 2011, můžeme si změnu ukázat na následujícím příkladu.
Příklad
Poplatník započal v roce 2010 s tvorbou rezervy na opravu hmotného majetku č. 1 a za období roku 2010 a 2011 ve výši vytvořené rezervy uložil, resp. uloží peněžní prostředky na zvláštní účet (ve lhůtách pro podání daňového přiznání za rok 2010, resp. 2011). Dále započal za rok 2011 s tvorbou rezervy na opravu hmotného majetku č. 2 a ve výši vytvořené rezervy uloží ve lhůtě pro podání daňového přiznání za rok 2011 peněžní prostředky na zvláštní účet. Za období roku 2012 již poplatník nebude moci pokračovat v tvorbě daňově účinné rezervy č. 1 a č. 2, protože ve lhůtě pro podání daňového přiznání za rok 2012 neuloží peněžní prostředky na zvláštní účet. Jak budou rezervy rozpuštěny?
Rozpuštění rezervy č. 1 (rezerva, jejíž tvorba započala před 1. 1. 2011) se bude řídit zákonem o rezervách účinným k 31. 12. 2010 a rozpustí se za období roku 2013 (v tomto období nebude splněna podmínka uložení peněžních prostředků).
Rozpuštění rezervy č. 2 se bude řídit zákonem o rezervách účinným od 1. 1. 2011 a rozpustí se za období roku 2012 (za toto období nebude splněna podmínka uložení peněžních prostředků).
Poslední změny zákona o rezervách k 1. 1. 2011 se týkají
opravných položek k pohledávkám. V § 8a
je mírněji formulována
podmínka soudního a obdobného vymáhání pohledávek
pro tvorbu opravných položek dle odst. 2 (vyšší než 20% opravná položka k pohledávkám do 200 000 Kč) a dle odst. 3 (opravná položka k pohledávkám nad 200 000 Kč). Ohledně pohledávky, ke které je vytvářena opravná položka dle odst. 2 anebo odst. 3, musí být nadále vedeno soudní a obdobné řízení, jehož se poplatník řádně účastní; byla však vypuštěna doplňující podmínka, že poplatník musí
řádně a včas činit úkony potřebné k uplatnění svého práva
. Nově tedy postačuje, že je ohledně pohledávky vedeno soudní a obdobné řízení. Z praktického hlediska tak nebudou vznikat výkladové problémy, zda je splněna podmínka řádného a včasného činění úkonů potřebných k uplatnění svého práva např. tehdy, kdy je soudem pohledávka věřiteli přiznána jako pravomocný nárok věřitele, ale tento již z praktických důvodů (dlužník je bez majetku) nevede např. exekuční řízení.
Opravnou položku podle § 8c (opravná položka ve výši 100 % vytvořená jednorázově) bylo před novelou možné tvořit pouze
ve zdaňovacím období
, po novele může být vytvářena jak ve zdaňovacím obdobím, tak
i v období, které není obdobím zdaňovacím
, ale podává se za něj daňové přiznání. Tvorba těchto opravných položek je tedy rozšířena. U opravných položek vytvářených za zdaňovací období se nic nemění.
 
Zánik daňové uznatelnosti u právnických osob
Ještě za období započaté v roce 2010 byl zákonem o daních z příjmů řešen odchylně dopad zániku daňové uznatelnosti nákladu, který byl dříve uplatněn jako náklad daňový. Podle § 5 odst. 6 ZDP se nedodržení podmínek daňové uznatelnosti již v minulosti promítalo do základu daně z příjmů fyzických osob za období, kdy došlo k porušení podmínek daňové uznatelnosti. Pro právnické osoby takovéto ustanovení chybělo a věc bylo nutné řešit dodatečným daňovým přiznáním (za období, za které lze ještě daň doměřit). Od roku 2011 se na základě § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP bude postupovat stejně i u daně z příjmů právnických osob.
Příklad
Právnická osoba uplatnila do daňových nákladů roku 2009 náklady na finanční leasing. Smlouva o finančním leasingu byla předčasně ukončena a došlo k porušení podmínek daňové uznatelnosti nájemného. Jak bude věc řešena, jestliže došlo k porušení podmínek v roce 2010 a v roce 2011?
Při ukončení smlouvy v roce 2010 bylo nutné podat dodatečné daňové přiznání za rok 2009 a nájemné roku 2009 vyloučit z daňových nákladů.
Při ukončení smlouvy v roce 2011 se základ daně roku 2011 zvýší o nájemné, které bylo za rok 2010 uplatněno jako daňový náklad.
Určitou dobu však nebude dodanění dříve uplatněného nákladu řešeno u právnických osob zcela totožně s postupem pro fyzické osoby. Podle přechodného ustanovení se totiž nedodaňují náklady uplatněné za období, které již nelze od 1. 1. 2011 dodatečně doměřit.
Příklad
Poplatník uplatnil za roky 2007 až 2010 nájemné u finančního leasingu. V roce 2011 jsou porušeny podmínky daňové uznatelnosti nájemného. Jak bude zvýšen základ daně u fyzické a jak u právnické osoby?
U fyzické osoby bude zvýšen základ daně roku 2011 o nájemné uplatněné za roky 2007 až 2010. U právnické osoby bude záviset na tom, zda u ní lze v roce 2011 ještě dodatečně stanovit daňovou povinnost za rok 2007. Standardně uplynula datem 31. 12. 2010 lhůta pro doměření daně za rok 2007, a proto bude v daňovém přiznání právnické osoby za rok 2011 standardně dodaněno nájemné za roky 2008 až 2010 (nikoli tedy nájemné uplatněné za rok 2007, protože toto období již obvykle nelze v roce 2011 dodaňovat).
V souvislosti s přechodnými ustanoveními je důležitá otázka promlčení příslušného zdaňovacího období. Podle § 38r ZDP je totiž speciálním způsobem řešena např. otázka promlčení práva doměřit daň u poplatníků uplatňujících ztrátu či nájemné u finančního leasingu. V tomto případě se právo na dodanění odvíjí od období, za které lze ztrátu naposledy odečíst od daňového základu, anebo kdy lze ověřit podmínky daňové uznatelnosti nájemného.
Příslušná úprava je obsažena v § 38r ZDP a od 1. 1. 2008 se vztahuje na všechny poplatníky, do té doby se vztahovala jen na ty, kterým byla poskytnuta investiční pobídka.
 
Metoda komponentního odpisování
S prvním použitím pro účetní období započaté v roce 2010 umožňuje prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 56a účetním jednotkám použít
metodu komponentního odpisování
. Při použití této metody účetní jednotka ze staveb (týká se i bytů a nebytových prostor vymezených jako jednotky) a samostatných movitých věcí včetně jejich souborů zařazených v kategorii dlouhodobého hmotného majetku vyčlení komponentu (může se jednat i o tzv. kontrolu výskytu závad), u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. O této komponentě potom účetní jednotka účtuje jako o samostatném majetku - samostatně jej účetně odepisuje (po dobu životnosti komponenty). O výměně komponenty účtuje jako o pořízení nové investice a nikoli jako o opravě.
Použití metody komponentního odpisování je dobrovolné. Pokud se pro její použití účetní jednotka rozhodne, nemá to vliv na daňový základ. V tomto případě se totiž neuplatní zásada, že se při stanovení základu daně vychází z účetního výsledku hospodaření, ale tento se podle § 23 odst. 2 ZDP při stanovení základu daně očišťuje o dopady metody komponentního odpisování, pokud ji účetní jednotka používá. Použití metody komponentního odpisování tedy nemá přímý vliv na daňový základ a právní úprava komponentního odpisování žádným způsobem nemůže ovlivnit daňový základ u účetních jednotek, které ji nepoužívají.
Příklad
Účetní jednotka pořídila budovu hotelu, jehož životnost pro účely účetního odepisování předpokládá 40 let. Životnost výtahu, který je nedílnou součástí budovy hotelu, účetní jednotka předpokládá 20 let. Jak bude budova hotelu účetně a daňově odepisována?
V daném případě jsou splněny podmínky pro uplatnění metody komponentního odpisování. Účetní jednotka tedy tuto metodu může, v žádném případě však nemusí, použít. Pokud se účetní jednotka pro použití metody komponentního odpisování rozhodne, bude výtah v účetnictví odepisovat podle účetního odpisového plánu odpovídajícího době životnosti 20 let a účetní hodnotu budovy hotelu (sníženou o hodnotu výtahu) bude účetně odepisovat 40 let. Pro účely stanovení základu daně z příjmů však musí účetní jednotka (nezávisle na tom, zda se rozhodla pro použití metody komponentního odepisování či nikoli) odepisovat budovu jako celek, a to podle ZDP v 6. odpisové skupině s dobou daňového odepisování 50 let.
Na metodu komponentního odpisování od 1. 1. 2011 (s použitím již pro období započaté v roce 2010) reagoval také zákon o rezervách - i při použití této metody lze vytvářet daňově účinné rezervy na opravy hmotného majetku, ačkoli o tvorbě rezervy není v důsledku použití metody komponentního odpisování účtováno.
Příklad
Účetní jednotka používá metodu komponentního odpisování pro odpisy budovy hotelu a jako komponentu odepisuje výtah. Na rok 2015 je plánována výměna výtahu. Může být vytvářena daňově účinná rezerva na opravu výtahu?
Ano, zákon o rezervách po novele zákonem č. 346/2010 Sb. tuto tvorbu rezervy umožňuje. Účetní jednotka účetně odepíše výtah do roku 2015, o tvorbě rezervy tedy nebude účtovat, uvede ji v evidenci tvorby rezerv podle zákona o rezervách.
 
Daňový odpis pohledávek
V jakých případech je daňový odpis pohledávky daňově uznatelný, upravuje ZDP v § 24 odst. 2 písm. y). Jedná se o případy pohledávek za dlužníkem:
1.
u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
2.
který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,
3.
který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
4.
který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7 ZDP),
5.
na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,
6.
jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této
exekuce
.
Dále lze za obdobných podmínek např. odepsat pohledávku nebo její část do výše kryté použitím opravné položky vytvořené podle zákona o rezervách.
Uvedený výčet pohledávek se k 1. 1. 2011 nijak nezměnil, došlo však ke změně podmínek, které je nutné pro daňový odpis pohledávky dodržet. Jedná se o tyto podmínky:
*
o pohledávce při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen, a zároveň se nejedná o pohledávku nabytou bezúplatně nebo o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami.
Před novelou (ještě za zdaňovací období započaté v roce 2010) platily tyto podmínky pro daňový odpis pohledávek za výše uvedenými dlužníky:
*
o pohledávce při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech (a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen), a současně
*
lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle zákona o rezervách. Podmínka, že lze odepsat pohledávku (za definovaným okruhem dlužníků), lze-li k ní vytvářet opravné položky, byla nahrazena podmínkou, že se nesmí jednat o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami. Mělo by se tedy jednat o pohledávku mírnější. Zejména by se mělo jednat o možnost daňového odpisu pohledávky nad 200 000 Kč (zde zákon o rezervách v § 8a vyžaduje soudní či obdobné řešení této pohledávky - viz výše k přehledu změn zákona o rezervách), kde nově nemusí být splněna podmínka možnosti tvorby opravné položky podle zákona o rezervách.
Příklad
Poplatník ve svém účetnictví eviduje pohledávku 300 000 Kč, která nebyla s ohledem na majetkovou situaci dlužníka řešena soudně, a proto k ní nemohly být vytvářeny opravné položky podle zákona o rezervách (nebyla splněna podmínka § 8a odst. 3 zákona o rezervách). Dlužníkem je právnická osoba, která zanikla bez právního nástupce. Lze pohledávku daňově odepsat?
Zatímco v roce 2010 daňový odpis možný nebyl (nebyla splněna podmínka možnosti tvorby opravné položky zákona o rezervách), ve zdaňovacím období započatém v roce 2011 již daňový odpis možný je.
Jak potvrzuje Koordinační výbor
KV - 322/26.01.11
-Uplatnění daňového odpisu pohledávek dle § 24 odst. 2 písm. y) po novele zákona o daních z příjmů zákonem č. 346/2010 Sb. (Ing. Zuzana Martínková, daňový poradce, č. osvědčení 3968), daňový odpis je nově od roku 2011 možný i v případě promlčených pohledávek (dříve tento odpis možný nebyl, protože k promlčeným pohledávkám nebylo možno vytvářet opravné položky). Uvedený Koordinační výbor také potvrdil, že při splnění obecných podmínek (jedná se o tzv. výnosovou pohledávku, nikoli za spojenou osobou) je odpis možný v případě pohledávek za všemi dlužníky uvedenými v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (viz výše uvedený šestibodový výčet) - může se tedy jednat (podle bodu 2) i o odpis pohledávky za dlužníkem, který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení, a to pro případ, kdy byl insolvenční návrh zamítnut pro nedostatek majetku podle § 144 insolvenčího zákona, a to i v případě, kdy věřitel tyto pohledávky do insolvenčního řízení nepřihlásil, a to bez ohledu na to, zda rozvahová hodnota jednotlivých pohledávek v době vzniku přesahovala, nebo nepřesahovala 200 000 Kč.
 
Paušální výdaj na dopravu
V právní úpravě paušálního výdaje na dopravu zavedeného poprvé pro období roku 2009 [§ 24 odst. 2 písm. zt) a § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP] došlo pro období roku 2011 k určitým zpřesněním a k přesunu úpravy z § 25 odst. 1 písm. zp) do § 25 odst. 1 písm. x) ZDP. Přesun úpravy z § 25 odst. 1 písm. zp) do písm. x) má účinnost k datu 1. 5. 2011, což nemá z hlediska uplatnění paušálního výdaje na dopravu žádný věcný význam.
Pro období roku 2011 např. jednoznačně platí:
*
paušální výdaj na dopravu může uplatnit i právnická osoba. To není věcná změna, od 1. 1. 2011 došlo k upřesnění, že za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely. Pokud tedy
zaměstnanec služební vozidlo používá i pro soukromé účely
, stejně jako za roky 2010 a 2009 nelze paušální výdaj na dopravu uplatnit (došlo k přenechání vozidla k užívání jiné osobě); tento závěr je nyní ze ZDP více patrný;
*
uplatnění paušálního výdaje na dopravu nebrání
užití vozidla spolupracující osobou k pracovní cestě
(dosud MF připouštělo uplatnění paušálního výdaje na dopravu při použití vozidla spolupracující osobou pouze v případě manželů a v případě vozidel ve společném jmění manželů);
*
paušální výdaj na dopravu mohou uplatnit i
podíloví spoluvlastníci
(např. účastníci sdružení, kteří pořídili vozidlo ze společných prostředků), avšak všichni v úhrnu mohou za jedno vozidlo uplatnit maximálně 5 000 Kč;
*
více jednoznačně je stanoveno (nejde tedy o věcnou změnu), že vedle paušálního výdaje na dopravu lze uplatnit i výdaje na
dlouhodobý pronájem vozidla mimo pracovní cesty
. Zatímco § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP, ve znění do 30. 4. 2011, neumožňuje spolu s paušálním výdajem na dopravu uplatnit parkovné vynaložené v souvislosti s užíváním vozidla, novela toto přesouvá do § 25 odst. 1 písm. x) ZDP s tím, že nebude možné spolu s paušálním výdajem na dopravu uplatnit parkovné
při pracovní cestě
vynaložené v souvislosti s užíváním vozidla (tedy nikoli „parkovné“, ale „parkovné při pracovní cestě“);
*
je výslovně zakázána kombinace uplatnění paušálního výdaje na dopravu a skutečných výdajů v průběhu jednoho zdaňovacího období u jednoho vozidla, na druhou stranu je možné v měsíci pořízení či vyřazení vozidla uplatnit poměrnou část paušálního výdaje na dopravu. Za období let 2009 a 2010 se tato kombinace výjimečně připouštěla - viz Koordinační výbor KV 281/16.09.09 -Paušální výdaj na dopravu, kde se zástupci MF vyjádřili takto:
„Vzhledem k celé řadě nejasností při aplikaci uvedeného ustanovení, které nepřímo potvrdil i zástupce zpracovatele tím, že záměrem nebylo umožnit výše uvedenou kombinaci, bude nutné toto ustanovení novelizovat. Za stávajícího stavu je pro odstranění pochybností vyhrazeno správcům daně právo individuálního posouzení (ve zdaňovacím období, v němž poplatník uplatňuje paušální výdaj lze připustit uplatnění prokázaných výdajů např. v měsíci kdy bylo vozidlo pořízeno nebo vyřazeno, tj. v měsíci, kdy z objektivních důvodů nebylo využíváno k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů po celý kalendářní měsíc).“
Příklad
Poplatník pořídil vozidlo, které používá pro svou podnikatelskou činnost v polovině března. Vozidlo je používáno i pro soukromé účely (ze 30 %). Výdaje na pohonné hmoty za měsíc březen dosáhly částky 1 500 Kč. Poplatník uplatňuje paušální výdaj na dopravu, jak jej uplatní za rok pořízení vozidla?
Pokud bylo vozidlo pořízeno v březnu 2010, tak počínaje dubnem 2010 uplatnil poplatník paušální výdaj na dopravu ve výši 80 % z 5 000 Kč, tedy ve výši 4 000 Kč. Za březen teoreticky výdaje na pohonné hmoty uplatnit nemohl. Dle stanoviska MF by mu však správce daně mohl tolerovat postup, kdy za březen uplatnil do daňových výdajů (nákladů) 70 % z částky 1 500 Kč.
Pokud bylo vozidlo pořízeno v březnu 2011, uplatní poplatník za březen paušální výdaj na dopravu ve výši 1/2 z kráceného paušálního výdaje, tedy 2 000 Kč (1/2 x 5 000 x 80 %).
 
Odstupné při postoupení leasingové smlouvy
Podle § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP je nadále nedaňovým nákladem
odstupné uhrazené mezi nájemci při postoupení smlouvy o finančním leasingu
. Od 1. 1. 2011 je do uvedeného ustanovení doplněno, že toto odstupné může vstoupit do ocenění hmotného majetku a promítnout se do daňových výdajů formou daňových odpisů předmětu nájmu po jeho odkoupení po skončení nájmu. Podle přechodného ustanovení se doplnění § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP vztahuje až na smlouvy o postoupení uzavřené po 1. 1. 2011, což vyvolalo nejistotu v tom smyslu, zda je doplnění § 25 odst. 1 písm. ze) změnou věcnou či nikoli. Jak bylo potvrzeno i při projednávání Koordinačního výboru KV 324/26.01.11 - Odstupné u
cese
leasingové smlouvy (Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osvědčení 1757, Ing. Radislav Tkáč, daňový poradce, č. osvědčení 3680), o věcnou změnu se nejedná a bylo možno takto postupovat i v roce 2010.
Příklad
V roce 2009 byla uzavřena smlouva o převodu práv a povinností nájemce 1 ze smlouvy o finančním leasingu na nájemce 2, a to za úplatu ve výši 150 000 Kč. Časově rozlišené nájemné připadající na dobu do skončení nájmu činilo 100 000 Kč. V roce 2010 byl předmět nájmu odkoupen za 1 000 Kč, žádné další náklady na pořízení předmětu nájmu do vlastnictví nevznikly. Jak měla být situace účetně a daňově řešena?
Odstupné ve výši 50 000 Kč (150 000 Kč - 100 000 Kč) bylo zaúčtováno na účet pořízení majetku a v roce 2010 se stalo součástí ocenění pořízeného hmotného majetku, který mohl být od roku 2010 daňově odepisován ze vstupní ceny 51 000 Kč.
Pokud by odstupné spolu s dalšími náklady na pořízení nedosáhlo hodnotové hranice 40 000 Kč, stalo by se podle názoru Generálního finančního ředitelství vyjádřeného na výše zmíněném Koordinačním výboru součástí ocenění drobného majetku (promítl by se do nákladů vydáním do spotřeby), anebo součástí ocenění dlouhodobého majetku (pokud by účetní jednotka tento majetek evidovala od nižší hodnotové hranice než 40 000 Kč - potom by byl daňovým výdajem jeho účetní odpis).