Nedobytné pohledávky a pohledávky po lhůtě splatnosti - účetní a daňový pohled v podmínkách roku 2011

Vydáno: 23 minut čtení
Nedobytné pohledávky a pohledávky po lhůtě splatnosti - účetní a daňový pohled v podmínkách roku 2011
Ing.
Ivana
Pilařová
1. Úvod
Řešení nedobytných pohledávek, případně pohledávek s delší dobou po splatnosti, je na denním pořádku snad každé účetní jednotky, proto je právě tento článek pohledávkám věnován. Odhlédněme od zajišťovacích prostředků, které jsou jakousi prevencí před vznikem neodbytných pohledávek. Stejně tak se nebudeme zabývat ani prostředky, kterými dlužníky nutíme k úhradě. Budeme řešit aktuální stav - tedy existenci pomyslného „seznamu“ pohledávek delší dobu po splatnosti a nedobytných pohledávek a jejich případný následný odpis v účetnictví a vliv na daně z příjmů.
Postupně budeme řešit:
a)
Správné účetní ošetření těchto pohledávek za účelem dodržení základní účetní zásady věrného zobrazení.
b)
Daňovou optimalizaci nedobytných pohledávek, a to v členění na:
a.
tvorbu zákonných opravných položek v maximální možné míře,
b.
specielní daňové ošetření všech pohledávek za dlužníky v insolvenci,
c.
využití všech možností daňově účinného odpisu pohledávek.
2. Účetní pohled na pohledávky po splatnosti
Není pochyb o tom, že pohledávka po lhůtě splatnosti ztrácí na hodnotě, neboť pravděpodobnost jejího inkasa se s prodlužující se lhůtou uplynulou po splatnosti pohledávky snižuje. Podle zásady
věrného zobrazení
kombinované se zásadou
opatrnosti
je nutné na toto snížení hodnoty pohledávky reagovat.
Účetní předpisy nabízí dva nástroje, které však používáme v odlišných situacích:
a)
Snížení hodnoty pohledávky je pouze
dočasného charakteru
- tj. existuje ještě ne zanedbatelná pravděpodobnost úhrady celé jmenovité hodnoty pohledávky. Tento stav je zpravidla spojen s promlčecí lhůtou - do jejího uplynutí je pohledávka soudně či jinak vymahatelná a snížení hodnoty může být označeno jako dočasné. Nástrojem k dočasnému snížení hodnoty pohledávky je tvorba opravné položky. Když dojde k zániku pohledávky, opravná položka se zruší.
b)
Snížení hodnoty pohledávky se zdá být
trvalé
- tj. reálná šance na vymožení pohledávky již prakticky neexistuje, uplynula promlčecí lhůta, či dlužník je neznámého pobytu apod. V této situaci zpravidla použijeme odpis pohledávky.
V praxi se výše
opravných položek
k pohledávkám obvykle řeší vnitrofiremním
pravidlem tvorby,
které je zakotveno
ve vnitřní účetní směrnici.
Výše opravné položky stoupá s přibývající dobou po splatnosti pohledávky. K odpisu pohledávky se účetní jednotka uchýlí na základě individuálního rozhodnutí o každé odpisované pohledávce zpravidla tehdy, pokud by náklady na vymáhání pohledávky převýšily předpokládaný výnos z vymožené částky.
Z výše uvedeného je zřejmé, že tvorba
účetních opravných položek
je povinností vyplývající z
dodržení zásady opatrnosti v účetnictví.
Účetní jednotky však nemají účetní opravné položky v oblibě, protože jejich tvorba není daňově účinný nákladem [§ 25 odst. 1 písm. v) ZDP]. Snaží se proto tvořit především zákonné opravné položky podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), jejichž tvorba je
daňově účinný nákladem.
Vzhledem k tomu, že o zákonných opravných položkách je nutné účtovat, často dochází ke koexistenci účetních i zákonných opravných položek k jedné pohledávce. Jejich součet pak nesmí převýšit 100 % účetní hodnoty pohledávky.
3. Daňová optimalizace pohledávek
Co vadí věřitelům na problémových pohledávkách nejvíce? Samozřejmě fakt, že nedostanou peníze, které jim patří.
Neméně negativně však působí daňové dopady:
a)
Skutečnost, že daný výnos (který se pravděpodobně nestane nikdy příjmem) vstupuje do základu daně a je zdaňován. Je tedy nutné zaplatit daně z jiných zdrojů, nikoliv z peněz od dlužníka.
b)
Vznik zdanitelného plnění na DPH, na základě kterého vznikla daňová povinnost na DPH. Daňová povinnost na výstupu byla přiznána, nicméně platba musí opět proběhnout z jiných zdrojů, nikoliv z peněz od dlužníka. Počínaje 1. 4. 2011 toto nově řeší zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), v § 44, náležitosti opravného daňového dokladu pro tyto účely jsou pak uvedeny v § 46 ZDPH.
Proti negativním dopadům do základu daně z příjmů máme „obranné mechanismy“, které při splněním řady podmínek umožní následný vznik daňově účinného nákladu, který základ daně snižuje.
Konkrétně se jedná o:
a)
tvorbu zákonných opravných položek a
b)
daňově účinný jednorázový odpis pohledávky.
4. Zákonné opravné položky
Zákonné opravné položky jsou tvořeny a rozpouštěny podle podmínek, které stanoví ZoR. Jejich daňová účinnost je pak podložena § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Na rozdíl od účetních opravných položek, které jsou ve vztahu k zásadě věrného zobrazení v účetnictví povinné,
zákonné opravné položky jsou nástrojem v rukou poplatníka, který je v souladu se ZoR užívá dle svého uvážení.
Základním důvodem tvorby zákonné opravné položky k pohledávce je samozřejmě vznik daňově účinného nákladu a snížení základu daně.
V dalších řádcích se soustřeďme na obecnou orientaci v ZoR, kombinaci pravidel a upozornění na záludnosti v této oblasti.
4.1 Zákonné opravné položky a daňová ztráta
Otázkou je, zda opravné položky chceme tvořit, neboť tento nástroj nemusíme využít za každou cenu a právě v tomto zdaňovacím období. Pokud směřujeme k daňové ztrátě, případně máme „v záloze“ řadu daňových ztrát z minulých let, které je třeba jako odčitatelné položky použit, aby nepropadly, stojí opravdu za úvahu zkoumat, zda chceme dále snižovat základ daně. Přednost bychom měli dát opravným položkám, které by se již příští rok tvořit nedaly, a o jejich daňový dopad bychom nenávratně přišli.
Jedná se například o:
*
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. Jejich daňové ošetření prostřednictvím tvorby zákonné opravné položky podle § 8 ZoR je možné jen v roce včasného přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu. Pokud tuto možnost v daném roce nevyužijeme, další již nemáme.
*
Opravné položky k pohledávkám, u kterých uplyne promlčecí lhůta, neboť promlčenou pohledávku není možné daňově optimalizovat ani tvorbou opravné položky, ani následným daňově účinným odpisem,
*
Opravné položky podle § 8c ZoR, kde opakovaně nabíhá pro každé zdaňovací období nový limit 30 000 Kč pro tvorbu zákonných opravných položek vůči jednomu dlužníkovi. Pokud jeden rok tento limit nevyužijeme, není možné v roce následujícím uplatňovat limit dvojnásobný.
4.2 Vhodnost dané pohledávky
Je obecně známé, že pro tvorbu zákonné opravné položky zdaleka nestačí jen skutečnost, že pohledávka je po splatnosti. Naopak, první, co s naším „seznamem“ pohledávek po splatnosti uděláme je to, že vyloučíme pohledávky, které jsou k tvorbě zákonné opravné položky nezpůsobilé. Jen pro jistotu dodám, že to neplatí pro účetní opravné položky, které se naopak k těmto pohledávkám tvořit musí. Kde máme hledat seznam nezpůsobilých pohledávek? Neexistuje jedno místo, kde by byly tyto charakteristiky uvedeny, je nutné prozkoumat ustanovení § 2, 3, 8 až 8c ZoR.
4.3 Promlčené pohledávky
Po vyloučení „nevhodných“ pohledávek máme původní seznam dlužníků po splatnosti o něco kratší, budeme však ještě pokračovat. Svoji pozornost zaměříme na promlčené pohledávky. Promlčecí lhůty, jejich prodloužení, případně zastavení běhu promlčecích lhůt, jsou obecně známé, proto připomenu jen právní úpravu:
*
§ 387-408 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“) - obecně na závazkové vztahy uzavřené podle ObchZ,
*
§ 100-114 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“) - obecně na závazkové vztahy uzavřené podle ObčZ. Pozor však na následující výjimky, kde je promlčecí lhůta stanovena odchylně:
*
§ 106 ObčZ - vztahuje se na náhrady škody - promlčecí lhůta je zde zkrácena na 2, nejpozději 3 roky,
*
§ 107 ObčZ - vztahuje se na bezdůvodné obohacení (promlčecí lhůta stejná jako u náhrady škody),
*
§ 108 ObčZ - práva z přepravy, která se promlčují za 1 rok.
K promlčeným pohledávkám není možné tvořit zákonné opravné položky. Pokud promlčené nejsou a zároveň od jejich splatnosti uplynula lhůta minimálně 6 měsíců, budeme tyto pohledávky dále zkoumat a dělit:
*
podle rozvahové hodnoty pohledávky k datu vzniku a následně
*
podle lhůty, která uplynula od splatnosti pohledávky.
Další optimalizace se váže pouze k nepromlčeným pohledávkám.
4.4 Nemáme vůči našim dlužníkům splatné závazky?
Znovu zasahujeme do našeho pomyslného seznamu. Tentokrát budeme vylučovat pohledávky vůči těm dlužníkům, vůči kterým k rozvahovému dni
evidujeme splatné závazky
(§ 4 odst. 4 ZoR). Stačí jen nepatrný závazek (nebo jeho část), který je k rozvahovému dni splatný vůči našemu dlužníkovi a blokuje nám tvorbu opravné položky ke všem pohledávkám vůči tomuto subjektu. Je to vážná věc, na jejíž ošetření se často zapomíná, nebo je ošetření provedeno nedůsledně. Naším závazkem je i vystavený dobropis (není podstatné, že je v účetnictví zachycen jako záporná pohledávka). Samozřejmě, že je možné proti existenci splatných závazků bojovat, a to vzájemným započtením pohledávky a závazku. Pokud jsou vzájemné závazkové vztahy
nepromlčené
(o promlčených pohledávkách se nebavíme, z našeho seznamu již vypadly v bodu 4.3), vymahatelné, peněžité a splatné,
je možné provést zápočet jednostranným právním úkonem.
Musí však být proveden včas - nejpozději k rozvahovému dni.
Právní oporu pro vzájemné započtení hledejme v:
*
§ 580 a § 581 ObčZ.
4.5 Nepromlčené pohledávky po splatnosti rozdělené podle rozvahové hodnoty k datu vzniku
Znovu se podívejme se na náš seznam pohledávek po lhůtě splatnosti. Vypadly již pohledávky svým typem nevhodné pro tvorbu opravné položky, pohledávky promlčené i ty, vůči jejímž dlužníkům jsme my sami dlužníci. Zbylé pohledávky budeme za účelem tvorby zákonné opravné položky dělit podle rozvahové hodnoty pohledávky k datu jejich vzniku na:
*
Pohledávky do 30 tis. Kč vůči jednomu dlužníkovi (tzv. nevýznamné pohledávky), kterým tvoříme zákonné opravné položky, pokud od splatnosti pohledávky uplynulo více než 12 měsíců, a to podle § 8c ZoR.
*
Pohledávky nad 200 tis. Kč (tzv. významné pohledávky), které lze opravnými položkami optimalizovat jen v případě, pokud věřitel zahájil ohledně dotyčné pohledávky s dlužníkem rozhodčí, správní či soudní řízení, řádně se řízení účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění jeho práva (§ 8a odst. 2 ZoR). Pohledávky, s jejichž dlužníky bylo zahájeno zde uvedené řízení, budeme dále nazývat „kvalifikovaně vymáhané“.
*
Pohledávky nad 30 tis. Kč do 200 tis. Kč včetně (§ 8a odst. 1 ZoR), které lze optimalizovat v závislosti na zahájení či nezahájení „kvalifikovaného vymáhání“ následovně:
*
Pokud řízení zahájeno bylo, je možné postupně či najednou dosáhnout až 100% tvorby zákonné opravné položky podle § 8a odst. 2 ZoR. Počínaje rokem 2011 je z § 8a vypuštěn požadavek na řádnou účast věřitele na řízení a řádné a včasné činění úkonů potřebných k uplatnění práva věřitele na úhradu pohledávky.
*
Pokud řízení zahájeno nebylo, je možné tvořit pouze (maximálně) 20% zákonnou opravnou položku podle § 8a odst. 1 ZoR.
Co možná o zákonných opravných položkách nevíte
*
U kvalifikovaně vymáhaných pohledávek (§ 8a odst. 2 ZoR) není nutné tvořit zákonnou opravnou položku postupně podle stupnice uvedené v ZoR. Při první tvorbě se řídíme dobou uplynulou po splatnosti pohledávky a tvoříme opravnou položku ve výši, která je zde uvedena. Pokud poprvé tvoříme zákonnou opravnou položku k pohledávce, s jejímž dlužníkem jsme zahájili řízení, až v momentě, kdy pohledávka je po splatnosti 38 měsíců, je možné vytvořit najednou 100 %.
*
U kvalifikovaně vymáhaných pohledávek je nutné sledovat nejen zahájení řízení, ale i jeho ukončení. Pokud je řízení skončeno a nepokračujeme řízením dalším, například exekučním, není možné k této pohledávce opravnou položku dále evidovat, ale je nutné ji zrušit.
*
Pokud je pohledávka zajištěna například směnkou a je vedeno soudní řízení ohledně zaplacení směnky, nejedná se o kvalifikovaně vymáhanou pohledávku (předmětem řízení je směnka, nikoliv pohledávka) a nelze tudíž použít § 8a odst. 2 ZoR.
*
U nevýznamných pohledávek (§ 8c ZoR) do limitu 30 tis. Kč je nutné tento limit chápat jako:
*
každoroční limit pro každého jednotlivého dlužníka,
*
limit pro rozvahovou hodnotu jednotlivé pohledávky, ke které chceme zákonné opravné položky tvořit,
*
limit pro součet rozvahových hodnot všech pro tento rok vybraných nevýznamných pohledávek.
*
Opravné položky
podléhají inventarizaci
(§ 3 odst. 2 ZoR), která rozhodně není formální záležitostí. Inventarizací k rozvahovému dni zjišťujeme:
*
Existenci pohledávky - zda nedošlo k jejímu zániku zaplacením, započtením, zánikem věřitele bez právního nástupce, dohodou o narovnání, prominutím dluhu apod. Je zřejmé, že k neexistující pohledávce není možné evidovat zákonné opravné položky a bylo by nutné přistoupit k jejich zrušení.
*
Oprávněnost existence opravné položky - zda je evidována ve správné výši, zda nedošlo k promlčení pohledávky apod., což by opět vedlo k nutnosti zrušit zákonné opravné položky.
*
Zda jsou veškeré nově vytvořené zákonné opravné položky zaúčtovány.
Zaúčtování tvorby zákonné opravné položky je nutné chápat jako podmínku existence a daňové uznatelnosti zákonné opravné položky
v základu daně. Nezaúčtované zákonné opravné položky, byť by jejich tvorba podle zákona možná byla, neexistují a nestávají se daňově účinným nákladem. Ze stejného důvodu není možné náklady z tvorby zákonné opravné položky uplatnit do základu daně mimoúčetně v daňovém přiznání.
4.6 Pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení
Pokud je náš dlužník v insolvenci, pohledávky vůči němu je třeba ošetřovat zvlášť pečlivě, a to z několika důvodů:
*
včasným přihlášením pohledávky insolvenčnímu soudu se můžeme podílet na výsledku insolvenčního řízení a naše pohledávka může být celá či z části uspokojena,
*
bez ohledu na výši budoucí úhrady je možné u přihlášených pohledávek tvořit až 100 % zákonné opravné položky podle § 8 ZoR, což je krok ke snížení základu daně z příjmů,
*
v případě, že uspokojení přihlášené pohledávky bude jen částečné, případně žádné, je možné u přihlášených pohledávek uplatnit daňově účinný odpis pohledávky,
*
v neposlední řadě z včasného přihlášení pohledávky budou při splnění dalších podmínek vyplývat i nové možnosti na DPH, a to počínaje 1. 4. 2011 (viz § 44 ZDPH).
Z výše uvedeného vyplývá, že je z praktického pohledu nezbytné splnit podmínky pro vytvoření zákonné opravné položky podle § 8 ZoR (dále jen „insolvenční opravné položky“) - zejména včasné přihlášení pohledávky, a to i tehdy, pokud se ve výsledku rozhodneme zákonnou opravnou položku netvořit (například z důvodu vykazování daňových ztrát).
Typ pohledávky vhodné k tvorbě zákonné opravné položky podle § 8 ZoR
Jediným omezením ve výběru pohledávek, ke kterým je možné tvořit insolvenční opravné položky, jsou případy uvedené v § 2 odst. 2 ZoR. Pro tvorbu insolvenční opravné položky není podstatná ani rozvahová hodnota pohledávky nyní, ani v době jejího vzniku. Neexistují zde žádné finanční limity.
Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu
Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu musí proběhnout ve lhůtě od zahájení insolvenčního řízení (tj. včetně pohledávek přihlášených spolu s podáním návrhu na zahájení insolvenčního řízení) do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“), v případě, kdy soud spoji s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení. Pokud věřitel v této lhůtě pohledávku nepřihlásí, pak neexistuje již žádná další náhradní lhůta a pohledávka
není přihlášena.
Při nepřihlášení pohledávky, ke které již existovaly zákonné opravné položky vytvořené podle § 8a odst. 2 insolvenčnímu soudu, se věřitel dočká nepříjemného překvapení, neboť:
*
nejen, že nevytvoří insolvenční opravnou položku podle § 8 ZoR, ale zároveň,
*
pokud měl k pohledávce se zahájeným soudním, rozhodčím či správním řízení vytvořenou zákonnou opravnou položku podle § 8a odst. 2, pak:
*
u pohledávek nad 200 000 Kč rozvahové hodnoty k datu vzniku, je nutné tyto zákonné opravné položky zrušit v plné výši, neboť původní soudní řízení již neprobíhá a do insolvenčního řízení není pohledávka přihlášena,
*
u pohledávek pod hranici 200.000 Kč rozvahové hodnoty k datu vzniku, je nutné zákonnou opravnou položku snížit na 20% podle § 8a odst. 1 a dále v tvorbě zákonné opravné položky nepokračovat. Vždy je však nutné prověřit typ pohledávky, zda odpovídá podmínkám uvedeným v § 2, 3 a 8a ZoR, zde především varuji před pohledávkami vzniklými vůči spojeným osobám, ke kterým je možné při splnění podmínek tvořit insolvenční opravnou položku, nikoliv však opravnou položku podle § 8a ZoR.
Tvorba insolvenční opravné položky
Pokud je v pořádku typ pohledávky a je splněna podmínka přihlášení pohledávky a účetní jednotka chce insolvenční opravnou položku vytvořit, musí tak učinit jen v tom zdaňovacím období, kdy došlo k přihlášení pohledávky (nikoliv například v následujícím období). Po přihlášení pohledávky je nutné sledovat, zda pohledávku účinně nepopřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník, pokud zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává. V tomto případě by pak bylo nutné vytvořenou insolvenční opravnou položku zrušit.
Hodnota insolvenční opravné položky může ve zdaňovacím období přihlášení pohledávky dosahovat až 100 % rozvahové hodnoty pohledávky, je však možné vytvořit opravnou položku v nižší výši, a to podle úvahy věřitele. Pokud věřitel vytvoří například pouze 80% insolvenční opravnou položku, není možné podle § 8 její hodnotu dále zvýšit.
Zrušení insolvenční opravné položky
Insolvenční opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník. Zrušit insolvenční opravnou položku je účetní jednotka povinna vždy také v případě, kdy insolvenční řízení již není možno dále vést. Tyto důvody, ze kterých účetní jednotka se dále insolvenčního řízení neúčastní, mohou být subjektivní nebo objektivní.
Mezi
subjektivní důvody
patří zejména vady či nedostatky insolvenčního návrhu, kterými v případě insolvenčního řízení mohou být:
*
odmítnutí insolvenčního návrhu pro vady podle insolvenčního zákona,
*
zastavení řízení pro nedostatek podmínky řízení, který nelze odstranit nebo který se nepodařilo odstranit, nebo
*
zastavení řízení pro zpětvzetí insolvenčního návrhu podle § 130 insolvenčního zákona, či
*
zamítnutí insolvenčního návrhu proto, že nejsou splněny zákonem stanovené předpoklady pro vydání rozhodnutí o úpadku (nejčastěji z důvodů, že nebyl osvědčen úpadek dlužníka) podle § 143 insolvenčního zákona.
Mezi
objektivní důvody
patří především nedostatek majetku dlužníka podle § 144 insolvenčního zákona.
Samozřejmostí je zrušení opravné položky a následný odpis pohledávky v případě vydání rozhodnutí o ukončení konkursu po splnění rozvrhového usnesení.
5. Odpisy pohledávky
Předmět našeho zkoumání zúžíme pouze na daňově účinné odpisy pohledávek. Bezpochyby existuje celá řada důvodů, ze kterých účetní jednotky přistoupí k účetnímu odpisu pohledávek, my se však soustředíme pouze na ty daňově účinné. Klíčem ke správnému postupu je ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). To je všeobecně známá věc. Umíme však toto ustanovení správně chápat?
Pokud chceme daňově účinné odepsat pohledávku, pak musíme zjistit:
*
výši ocenění pohledávky - tj. v jaké hodnotě vznikne daňově účinný odpis,
*
zda je pohledávka k daňově účinnému odpisu vhodná,
*
zda nastal některý ze zákonem uvedených důvodů daňově účinného odpisu pohledávky (dále jen „kvalifikovaný důvod“).
K daňově účinnému odpisu pohledávky dojde pouze v případě, pokud je správně oceněna, splňuje požadavky, které na ní klade návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a nastal kvalifikovaný důvod odpisu pohledávky. Odpis je pak daňově účinný k datu, kdy nastal kvalifikovaný důvod.
Ocenění pohledávky
Pohledávky vlastní jsou oceněny jmenovitou hodnotou pohledávky, pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo přeměnou společností pak pořizovací cenou.
Typ pohledávky
Aby bylo možné pohledávku daňově účinné odepsat, musí splňovat zároveň všechny následující podmínky:
*
byla při
svém vzniku
zaúčtována do výnosů (to platí i pro pohledávky nabyté postoupením, kde se zkoumá způsob zaúčtování nikoliv u postupníka - kupujícího, ale zaúčtování při vzniku pohledávky, která je předmětem postoupení),
*
takto vzniklý výnos nebyl od daně osvobozen,
*
zároveň se
nejedná o pohledávku nabytou bezúplatně
nebo,
*
o pohledávku
vzniklou mezi spojenými osobami
(poslední dva body jsou do zákona přidány počínaje 1. 1. 2011, do konce roku 2010 zde byla naopak povinná vazba na možnost tvorby zákonné opravné položky).
Teprve poté co jsou splněny podmínky uvedené v návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, je možné začít zkoumat důvody odpisu pohledávky.
Důvody odpisu pohledávky
Ve stejném ustanovení - tj. v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP jsou uvedeny také kvalifikované důvody daňově účinného odpisu pohledávek, samozřejmě jen těch, které prošly předchozími testy.
Důvody související s úpadkem dlužníka
Důvody související s úpadkem dlužníka se posuzují podle insolvenčního zákona nebo, pokud bylo řízení zahájeno podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, pak podle tohoto zákona. Jedná se o dva následující důvody:
*
na dlužníka soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 1 ZDP], nebo
*
dlužník je v úpadku, nebo mu úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 2 ZDP].
Ostatní kvalifikované důvody
Dalšími kvalifikovanými důvody jsou:
*
dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 3 ZDP],
*
dlužník, který byl právnickou osobou, zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou osobou anebo fyzickou osobou blízkou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 4 ZDP],
*
na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 5 ZDP],
*
majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této
exekuce
[§ 24 odst. 2 písm. y) bod 6 ZDP].
Odpis pohledávky lze provést pouze ve zdaňovacím období, kdy příslušná
skutečnost nastala
- tj. k datu pravomocného rozhodnutí soudu, datu úmrtí fyzické osoby, datu nabytí právních účinků výmazu právnické osoby z obchodního rejstříku. Při zjištění těchto skutečností až v v následujících zdaňovacích obdobích, je nutné pro uplatnění pohledávky v základu daně podat dodatečné daňové přiznání za období, kdy skutečnost nastala.
Odpis pohledávky kryté zákonnými opravnými položkami
Odpis pohledávky do daňově účinných nákladů je možné provést také v případech, kdy je pohledávka krytá celá nebo z části zákonnou opravnou položkou vytvořenou dle § 8a až 8c ZoR. Odpis pohledávky je daňově účinný do výše vytvořené zákonné opravné položky, která se následně zruší.
6. Závěr
Z výše uvedeného vyplývá, že okolnosti vedoucí ke kýženému daňovému efektu odpisu pohledávky, či tvorby daňově účinné zákonné opravné položky, musí být bedlivě zkoumány. Nestačí upřednostnit pouze kvalifikované důvody odpisu, či jen lhůtu pohledávky po splatnosti, ale je třeba zkoumat i samotnou pohledávku, často také vzájemný vztah dlužníka a věřitele. Teprve současným naplněním všech požadovaných podmínek je možné dosáhnout snížení základu daně.