Nedobytné pohledávky a pohledávky po lhůtě splatnosti - účetní a daňový
pohled v podmínkách roku 2011
Ing.
Ivana
Pilařová
1. Úvod
Řešení nedobytných pohledávek, případně pohledávek s delší dobou po
splatnosti, je na denním pořádku snad každé účetní jednotky, proto je právě tento článek pohledávkám
věnován. Odhlédněme od zajišťovacích prostředků, které jsou jakousi prevencí před vznikem
neodbytných pohledávek. Stejně tak se nebudeme zabývat ani prostředky, kterými dlužníky nutíme k
úhradě. Budeme řešit aktuální stav - tedy existenci pomyslného „seznamu“ pohledávek delší dobu po
splatnosti a nedobytných pohledávek a jejich případný následný odpis v účetnictví a vliv na daně z
příjmů.
Postupně budeme řešit:
a)
Správné účetní ošetření těchto pohledávek za účelem dodržení základní
účetní zásady věrného zobrazení.
b)
Daňovou
optimalizaci nedobytných pohledávek, a to v členění na:
a.
tvorbu zákonných opravných položek v maximální možné
míře,
b.
specielní
daňové ošetření všech pohledávek za dlužníky v insolvenci,
c.
využití všech možností daňově účinného odpisu
pohledávek.
2. Účetní pohled na pohledávky po splatnosti
Není pochyb o tom, že pohledávka po
lhůtě splatnosti ztrácí na hodnotě, neboť pravděpodobnost jejího inkasa se s prodlužující se lhůtou
uplynulou po splatnosti pohledávky snižuje. Podle zásady
věrného zobrazení
kombinované se
zásadou opatrnosti
je nutné na toto snížení hodnoty pohledávky
reagovat.Účetní předpisy nabízí dva nástroje, které však
používáme v odlišných situacích:
a)
Snížení hodnoty pohledávky je pouze
dočasného charakteru
- tj.
existuje ještě ne zanedbatelná pravděpodobnost úhrady celé jmenovité hodnoty pohledávky. Tento stav
je zpravidla spojen s promlčecí lhůtou - do jejího uplynutí je pohledávka soudně či jinak
vymahatelná a snížení hodnoty může být označeno jako dočasné. Nástrojem k dočasnému snížení hodnoty
pohledávky je tvorba opravné položky. Když dojde k zániku pohledávky, opravná položka se zruší.
b)
Snížení hodnoty pohledávky se zdá být
trvalé
- tj. reálná šance
na vymožení pohledávky již prakticky neexistuje, uplynula promlčecí lhůta, či dlužník je neznámého
pobytu apod. V této situaci zpravidla použijeme odpis
pohledávky.V praxi se výše
opravných položek
k pohledávkám obvykle řeší
vnitrofiremním pravidlem tvorby,
které je zakotveno ve vnitřní účetní směrnici.
Výše
opravné položky stoupá s přibývající dobou po splatnosti pohledávky. K odpisu pohledávky se účetní
jednotka uchýlí na základě individuálního rozhodnutí o každé odpisované pohledávce zpravidla tehdy,
pokud by náklady na vymáhání pohledávky převýšily předpokládaný výnos z vymožené částky.Z výše uvedeného je zřejmé, že tvorba
účetních opravných položek
je
povinností vyplývající z dodržení zásady opatrnosti v účetnictví.
Účetní jednotky však nemají
účetní opravné položky v oblibě, protože jejich tvorba není daňově účinný nákladem
[§ 25 odst. 1 písm. v) ZDP]. Snaží se proto
tvořit především zákonné opravné položky podle zákona č.
593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z
příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), jejichž tvorba je daňově účinný
nákladem.
Vzhledem k tomu, že o zákonných opravných položkách je nutné účtovat, často dochází ke
koexistenci účetních i zákonných opravných položek k jedné pohledávce. Jejich součet pak nesmí
převýšit 100 % účetní hodnoty pohledávky.3. Daňová optimalizace pohledávek
Co vadí věřitelům na problémových pohledávkách nejvíce? Samozřejmě fakt, že
nedostanou peníze, které jim patří.
Neméně negativně však působí
daňové dopady:
a)
Skutečnost, že daný výnos (který se pravděpodobně nestane nikdy
příjmem) vstupuje do základu daně a je zdaňován. Je tedy nutné zaplatit daně z jiných zdrojů,
nikoliv z peněz od dlužníka.
b)
Vznik zdanitelného plnění na DPH, na základě kterého vznikla daňová
povinnost na DPH. Daňová povinnost na výstupu byla přiznána, nicméně platba musí opět proběhnout z
jiných zdrojů, nikoliv z peněz od dlužníka. Počínaje 1. 4. 2011 toto nově řeší zákon č.
235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), v
§ 44, náležitosti opravného
daňového dokladu pro tyto účely jsou pak uvedeny v
§ 46 ZDPH.
Proti negativním dopadům do základu daně z příjmů máme „obranné mechanismy“,
které při splněním řady podmínek umožní následný vznik daňově účinného nákladu, který základ daně
snižuje.
Konkrétně se jedná o:
a)
tvorbu zákonných opravných položek a
b)
daňově
účinný jednorázový odpis pohledávky.
4. Zákonné opravné položky
Zákonné opravné položky jsou tvořeny a rozpouštěny podle podmínek, které
stanoví ZoR. Jejich daňová účinnost je pak podložena §
24 odst. 2 písm. i) ZDP. Na rozdíl od účetních opravných položek, které jsou ve vztahu k
zásadě věrného zobrazení v účetnictví povinné,
zákonné opravné položky jsou nástrojem v rukou
poplatníka, který je v souladu se ZoR užívá dle svého uvážení.
Základním důvodem tvorby zákonné
opravné položky k pohledávce je samozřejmě vznik daňově účinného nákladu a snížení základu daně.
V dalších řádcích se soustřeďme na obecnou orientaci v ZoR,
kombinaci pravidel a upozornění na záludnosti v této oblasti.
4.1 Zákonné opravné položky a daňová ztráta
Otázkou je, zda opravné položky chceme tvořit, neboť tento nástroj nemusíme
využít za každou cenu a právě v tomto zdaňovacím období. Pokud směřujeme k daňové ztrátě, případně
máme „v záloze“ řadu daňových ztrát z minulých let, které je třeba jako odčitatelné položky použit,
aby nepropadly, stojí opravdu za úvahu zkoumat, zda chceme dále snižovat základ daně. Přednost
bychom měli dát opravným položkám, které by se již příští rok tvořit nedaly, a o jejich daňový dopad
bychom nenávratně přišli.
Jedná se například o:
*
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. Jejich
daňové ošetření prostřednictvím tvorby zákonné opravné položky podle
§ 8 ZoR je možné jen v roce včasného přihlášení
pohledávky insolvenčnímu soudu. Pokud tuto možnost v daném roce nevyužijeme, další již
nemáme.
*
Opravné položky k pohledávkám, u kterých uplyne promlčecí lhůta, neboť
promlčenou pohledávku není možné daňově optimalizovat ani tvorbou opravné položky, ani následným
daňově účinným
odpisem,
*
Opravné položky podle §
8c ZoR, kde opakovaně nabíhá pro každé zdaňovací období nový limit 30 000 Kč pro tvorbu
zákonných opravných položek vůči jednomu dlužníkovi. Pokud jeden rok tento limit nevyužijeme, není
možné v roce následujícím uplatňovat limit dvojnásobný.
4.2 Vhodnost dané pohledávky
Je obecně známé, že pro tvorbu
zákonné opravné položky zdaleka nestačí jen skutečnost, že pohledávka je po splatnosti. Naopak,
první, co s naším „seznamem“ pohledávek po splatnosti uděláme je to, že vyloučíme pohledávky, které
jsou k tvorbě zákonné opravné položky nezpůsobilé. Jen pro jistotu dodám, že to neplatí pro účetní
opravné položky, které se naopak k těmto pohledávkám tvořit musí. Kde máme hledat seznam
nezpůsobilých pohledávek? Neexistuje jedno místo, kde by byly tyto charakteristiky uvedeny, je nutné
prozkoumat ustanovení § 2,
3, 8 až
8c ZoR.
4.3 Promlčené pohledávky
Po vyloučení „nevhodných“ pohledávek máme původní seznam dlužníků po
splatnosti o něco kratší, budeme však ještě pokračovat. Svoji pozornost zaměříme na promlčené
pohledávky. Promlčecí lhůty, jejich prodloužení, případně zastavení běhu promlčecích lhůt, jsou
obecně známé, proto připomenu jen právní úpravu:
*
§ 387-408 zákona č.
513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“) - obecně na
závazkové vztahy uzavřené podle ObchZ,
*
§ 100-114 zákona č.
40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“) - obecně na
závazkové vztahy uzavřené podle ObčZ. Pozor však na následující výjimky, kde je promlčecí lhůta
stanovena odchylně:
*
§ 106 ObčZ - vztahuje
se na náhrady škody - promlčecí lhůta je zde zkrácena na 2, nejpozději 3 roky,
*
§ 107 ObčZ - vztahuje
se na bezdůvodné obohacení (promlčecí lhůta stejná jako u náhrady škody),
*
§ 108 ObčZ - práva z
přepravy, která se promlčují za 1 rok.
K promlčeným pohledávkám není možné tvořit zákonné opravné položky. Pokud
promlčené nejsou a zároveň od jejich splatnosti uplynula lhůta minimálně 6 měsíců, budeme tyto
pohledávky dále zkoumat a dělit:
*
podle rozvahové hodnoty pohledávky k datu vzniku a
následně
*
podle lhůty,
která uplynula od splatnosti pohledávky.
Další optimalizace se váže pouze k nepromlčeným
pohledávkám.
4.4 Nemáme vůči našim dlužníkům splatné
závazky?
Znovu zasahujeme do našeho pomyslného seznamu. Tentokrát budeme vylučovat
pohledávky vůči těm dlužníkům, vůči kterým k rozvahovému dni
evidujeme splatné závazky
(§ 4 odst. 4 ZoR). Stačí jen nepatrný závazek (nebo
jeho část), který je k rozvahovému dni splatný vůči našemu dlužníkovi a blokuje nám tvorbu opravné
položky ke všem pohledávkám vůči tomuto subjektu. Je to vážná věc, na jejíž ošetření se často
zapomíná, nebo je ošetření provedeno nedůsledně. Naším závazkem je i vystavený dobropis (není
podstatné, že je v účetnictví zachycen jako záporná pohledávka). Samozřejmě, že je možné proti
existenci splatných závazků bojovat, a to vzájemným započtením pohledávky a závazku. Pokud jsou
vzájemné závazkové vztahy nepromlčené
(o promlčených pohledávkách se nebavíme, z našeho
seznamu již vypadly v bodu 4.3), vymahatelné, peněžité a splatné, je možné provést zápočet
jednostranným právním úkonem.
Musí však být proveden včas - nejpozději k rozvahovému
dni.Právní oporu pro vzájemné započtení hledejme v:
*
§ 358 až § 364
ObchZ,
4.5 Nepromlčené pohledávky po splatnosti rozdělené podle rozvahové hodnoty k
datu vzniku
Znovu se podívejme se na náš seznam pohledávek po lhůtě splatnosti. Vypadly
již pohledávky svým typem nevhodné pro tvorbu opravné položky, pohledávky promlčené i ty, vůči
jejímž dlužníkům jsme my sami dlužníci. Zbylé pohledávky budeme za účelem tvorby zákonné opravné
položky dělit podle rozvahové hodnoty pohledávky k datu jejich vzniku na:
*
Pohledávky do 30 tis. Kč vůči jednomu dlužníkovi (tzv. nevýznamné
pohledávky), kterým tvoříme zákonné opravné položky, pokud od splatnosti pohledávky uplynulo více
než 12 měsíců, a to podle § 8c ZoR.
*
Pohledávky nad 200 tis. Kč (tzv. významné pohledávky), které lze
opravnými položkami optimalizovat jen v případě, pokud věřitel zahájil ohledně dotyčné pohledávky s
dlužníkem rozhodčí, správní či soudní řízení, řádně se řízení účastní a řádně a včas činí úkony
potřebné k uplatnění jeho práva (§ 8a odst. 2
ZoR). Pohledávky, s jejichž dlužníky bylo zahájeno zde uvedené řízení, budeme dále nazývat
„kvalifikovaně vymáhané“.
*
Pohledávky nad 30 tis. Kč do 200 tis. Kč včetně
(§ 8a odst. 1
ZoR), které lze optimalizovat v závislosti na zahájení či nezahájení „kvalifikovaného vymáhání“
následovně:
*
Pokud řízení
zahájeno bylo, je možné postupně či najednou dosáhnout až 100% tvorby zákonné opravné položky podle
§ 8a odst. 2 ZoR. Počínaje rokem 2011 je z
§ 8a vypuštěn požadavek na řádnou účast věřitele na
řízení a řádné a včasné činění úkonů potřebných k uplatnění práva věřitele na úhradu pohledávky.
*
Pokud řízení zahájeno nebylo, je možné tvořit pouze (maximálně) 20%
zákonnou opravnou položku podle § 8a odst. 1 ZoR.
Co možná o zákonných opravných položkách nevíte
*
U kvalifikovaně vymáhaných pohledávek
(§ 8a odst. 2 ZoR) není nutné tvořit zákonnou
opravnou položku postupně podle stupnice uvedené v ZoR. Při první tvorbě se řídíme dobou uplynulou
po splatnosti pohledávky a tvoříme opravnou položku ve výši, která je zde uvedena. Pokud poprvé
tvoříme zákonnou opravnou položku k pohledávce, s jejímž dlužníkem jsme zahájili řízení, až v
momentě, kdy pohledávka je po splatnosti 38 měsíců, je možné vytvořit najednou 100
%.
*
U kvalifikovaně vymáhaných pohledávek je nutné sledovat nejen zahájení
řízení, ale i jeho ukončení. Pokud je řízení skončeno a nepokračujeme řízením dalším, například
exekučním, není možné k této pohledávce opravnou položku dále evidovat, ale je nutné ji zrušit.
*
Pokud je pohledávka zajištěna například směnkou a je vedeno soudní
řízení ohledně zaplacení směnky, nejedná se o kvalifikovaně vymáhanou pohledávku (předmětem řízení
je směnka, nikoliv pohledávka) a nelze tudíž použít § 8a
odst. 2 ZoR.
*
U nevýznamných pohledávek (§
8c ZoR) do limitu 30 tis. Kč je nutné tento limit chápat jako:
*
každoroční limit pro každého jednotlivého
dlužníka,
*
limit pro
rozvahovou hodnotu jednotlivé pohledávky, ke které chceme zákonné opravné položky
tvořit,
*
limit pro
součet rozvahových hodnot všech pro tento rok vybraných nevýznamných pohledávek.
*
Opravné položky
podléhají inventarizaci
(§ 3 odst. 2 ZoR), která rozhodně není formální
záležitostí. Inventarizací k rozvahovému dni zjišťujeme:
*
Existenci pohledávky - zda nedošlo k jejímu zániku zaplacením,
započtením, zánikem věřitele bez právního nástupce, dohodou o narovnání, prominutím dluhu apod. Je
zřejmé, že k neexistující pohledávce není možné evidovat zákonné opravné položky a bylo by nutné
přistoupit k jejich zrušení.
*
Oprávněnost existence opravné položky - zda je evidována ve správné
výši, zda nedošlo k promlčení pohledávky apod., což by opět vedlo k nutnosti zrušit zákonné opravné
položky.
*
Zda jsou veškeré nově vytvořené zákonné opravné položky zaúčtovány.
Zaúčtování tvorby zákonné opravné položky je nutné chápat jako podmínku existence a daňové
uznatelnosti zákonné opravné položky
v základu daně. Nezaúčtované zákonné opravné položky, byť
by jejich tvorba podle zákona možná byla, neexistují a nestávají se daňově účinným nákladem. Ze
stejného důvodu není možné náklady z tvorby zákonné opravné položky uplatnit do základu daně
mimoúčetně v daňovém přiznání. 4.6 Pohledávky za dlužníky v insolvenčním
řízení
Pokud je náš dlužník v insolvenci, pohledávky vůči němu je třeba ošetřovat
zvlášť pečlivě, a to z několika důvodů:
*
včasným přihlášením pohledávky insolvenčnímu soudu se můžeme podílet
na výsledku insolvenčního řízení a naše pohledávka může být celá či z části uspokojena,
*
bez ohledu na výši budoucí úhrady je možné u přihlášených pohledávek
tvořit až 100 % zákonné opravné položky podle § 8
ZoR, což je krok ke snížení základu daně z
příjmů,
*
v případě, že uspokojení přihlášené pohledávky bude jen částečné,
případně žádné, je možné u přihlášených pohledávek uplatnit daňově účinný odpis pohledávky,
*
v neposlední řadě z včasného přihlášení pohledávky budou při splnění
dalších podmínek vyplývat i nové možnosti na DPH, a to počínaje 1. 4. 2011 (viz
§ 44
ZDPH).
Z výše uvedeného vyplývá, že je z praktického pohledu nezbytné splnit
podmínky pro vytvoření zákonné opravné položky podle §
8 ZoR (dále jen „insolvenční opravné položky“) - zejména včasné přihlášení pohledávky, a to i
tehdy, pokud se ve výsledku rozhodneme zákonnou opravnou položku netvořit (například z důvodu
vykazování daňových ztrát).
Typ pohledávky vhodné k tvorbě zákonné opravné položky podle § 8
ZoR
Jediným omezením ve výběru pohledávek, ke kterým je možné tvořit
insolvenční opravné položky, jsou případy uvedené v § 2
odst. 2 ZoR. Pro tvorbu insolvenční opravné položky není podstatná ani rozvahová hodnota
pohledávky nyní, ani v době jejího vzniku. Neexistují zde žádné finanční limity.
Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu
Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu musí proběhnout ve lhůtě od
zahájení insolvenčního řízení (tj. včetně pohledávek přihlášených spolu s podáním návrhu na zahájení
insolvenčního řízení) do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle
zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho
řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“), v případě,
kdy soud spoji s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení. Pokud věřitel v této lhůtě
pohledávku nepřihlásí, pak neexistuje již žádná další náhradní lhůta a pohledávka
není
přihlášena.
Při nepřihlášení pohledávky, ke které již existovaly zákonné opravné
položky vytvořené podle § 8a odst. 2
insolvenčnímu soudu, se věřitel dočká nepříjemného překvapení, neboť:
*
nejen, že nevytvoří insolvenční opravnou položku podle
§ 8 ZoR, ale zároveň,
*
pokud měl k pohledávce se zahájeným soudním, rozhodčím či správním
řízení vytvořenou zákonnou opravnou položku podle § 8a
odst. 2, pak:
*
u pohledávek nad 200 000 Kč rozvahové hodnoty k datu vzniku, je nutné
tyto zákonné opravné položky zrušit v plné výši, neboť původní soudní řízení již neprobíhá a do
insolvenčního řízení není pohledávka přihlášena,
*
u pohledávek pod hranici 200.000 Kč rozvahové hodnoty k datu vzniku,
je nutné zákonnou opravnou položku snížit na 20% podle §
8a odst. 1 a dále v tvorbě zákonné opravné položky nepokračovat. Vždy je však nutné prověřit
typ pohledávky, zda odpovídá podmínkám uvedeným v §
2, 3 a
8a ZoR, zde především varuji před pohledávkami
vzniklými vůči spojeným osobám, ke kterým je možné při splnění podmínek tvořit insolvenční opravnou
položku, nikoliv však opravnou položku podle § 8a
ZoR.
Tvorba insolvenční opravné položky
Pokud je v pořádku typ pohledávky a je splněna podmínka přihlášení
pohledávky a účetní jednotka chce insolvenční opravnou položku vytvořit, musí tak učinit jen v tom
zdaňovacím období, kdy došlo k přihlášení pohledávky (nikoliv například v následujícím období). Po
přihlášení pohledávky je nutné sledovat, zda pohledávku účinně nepopřel insolvenční správce, věřitel
nebo dlužník, pokud zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává. V tomto případě by pak bylo
nutné vytvořenou insolvenční opravnou položku zrušit.
Hodnota
insolvenční opravné položky může ve zdaňovacím období přihlášení pohledávky dosahovat až 100 %
rozvahové hodnoty pohledávky, je však možné vytvořit opravnou položku v nižší výši, a to podle úvahy
věřitele. Pokud věřitel vytvoří například pouze 80% insolvenční opravnou položku, není možné podle
§ 8 její hodnotu dále zvýšit.
Zrušení insolvenční opravné položky
Insolvenční opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního
řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník. Zrušit
insolvenční opravnou položku je účetní jednotka povinna vždy také v případě, kdy insolvenční řízení
již není možno dále vést. Tyto důvody, ze kterých účetní jednotka se dále insolvenčního řízení
neúčastní, mohou být subjektivní nebo objektivní.
Mezi
subjektivní důvody
patří zejména vady či nedostatky insolvenčního návrhu, kterými v případě
insolvenčního řízení mohou být:*
odmítnutí insolvenčního návrhu pro vady podle insolvenčního
zákona,
*
zastavení
řízení pro nedostatek podmínky řízení, který nelze odstranit nebo který se nepodařilo odstranit,
nebo
*
zastavení řízení pro zpětvzetí insolvenčního návrhu podle
§ 130 insolvenčního zákona, či
*
zamítnutí insolvenčního návrhu proto, že nejsou splněny zákonem
stanovené předpoklady pro vydání rozhodnutí o úpadku (nejčastěji z důvodů, že nebyl osvědčen úpadek
dlužníka) podle § 143 insolvenčního
zákona.
Mezi
objektivní důvody
patří především nedostatek majetku dlužníka
podle § 144 insolvenčního zákona.Samozřejmostí je zrušení opravné položky a následný odpis pohledávky v
případě vydání rozhodnutí o ukončení konkursu po splnění rozvrhového usnesení.
5. Odpisy pohledávky
Předmět našeho zkoumání zúžíme pouze na daňově účinné odpisy pohledávek.
Bezpochyby existuje celá řada důvodů, ze kterých účetní jednotky přistoupí k účetnímu odpisu
pohledávek, my se však soustředíme pouze na ty daňově účinné. Klíčem ke správnému postupu je
ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). To je všeobecně známá
věc. Umíme však toto ustanovení správně chápat?
Pokud chceme daňově účinné odepsat pohledávku, pak musíme
zjistit:
*
výši ocenění pohledávky - tj. v jaké hodnotě vznikne daňově účinný
odpis,
*
zda je
pohledávka k daňově účinnému odpisu vhodná,
*
zda nastal
některý ze zákonem uvedených důvodů daňově účinného odpisu pohledávky (dále jen „kvalifikovaný
důvod“).
K daňově účinnému odpisu pohledávky dojde pouze v případě, pokud je správně
oceněna, splňuje požadavky, které na ní klade návětí §
24 odst. 2 písm. y) ZDP a nastal kvalifikovaný důvod odpisu pohledávky. Odpis je pak daňově
účinný k datu, kdy nastal kvalifikovaný důvod.
Ocenění pohledávky
Pohledávky vlastní jsou oceněny jmenovitou hodnotou pohledávky, pohledávky
nabyté postoupením, vkladem nebo přeměnou společností pak pořizovací cenou.
Typ pohledávky
Aby bylo možné pohledávku daňově účinné odepsat, musí splňovat zároveň
všechny následující podmínky:
*
byla při
svém vzniku
zaúčtována do výnosů (to platí i pro
pohledávky nabyté postoupením, kde se zkoumá způsob zaúčtování nikoliv u postupníka - kupujícího,
ale zaúčtování při vzniku pohledávky, která je předmětem
postoupení),*
takto vzniklý výnos nebyl od daně osvobozen,
*
zároveň se
nejedná o pohledávku nabytou bezúplatně
nebo,*
o
pohledávku
vzniklou mezi spojenými osobami
(poslední dva body jsou do zákona přidány počínaje
1. 1. 2011, do konce roku 2010 zde byla naopak povinná vazba na možnost tvorby zákonné opravné
položky). Teprve poté co jsou splněny podmínky uvedené v návětí
§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP, je možné začít
zkoumat důvody odpisu pohledávky.
Důvody odpisu pohledávky
Ve stejném ustanovení - tj. v
§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP jsou uvedeny také
kvalifikované důvody daňově účinného odpisu pohledávek, samozřejmě jen těch, které prošly
předchozími testy.
Důvody související s úpadkem dlužníka
Důvody související s úpadkem dlužníka se posuzují podle insolvenčního
zákona nebo, pokud bylo řízení zahájeno podle zákona č.
328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, pak podle tohoto
zákona. Jedná se o dva následující důvody:
*
na dlužníka soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela
nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána
z majetkové podstaty [§ 24 odst. 2 písm. y) bod
1 ZDP], nebo
*
dlužník je v úpadku, nebo mu úpadek hrozí na základě výsledků
insolvenčního řízení [§ 24 odst. 2 písm. y) bod
2
ZDP].
Ostatní kvalifikované důvody
Dalšími kvalifikovanými důvody jsou:
*
dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na
dědicích dlužníka [§ 24 odst. 2 písm. y) bod
3 ZDP],
*
dlužník, který byl právnickou osobou, zanikl bez právního nástupce a
věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou osobou anebo fyzickou osobou
blízkou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP
[§ 24 odst. 2 písm. y) bod 4 ZDP],
*
na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je
uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby
[§ 24 odst. 2 písm. y) bod 5
ZDP],
*
majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí,
a to na základě výsledků provedení této
exekuce
[§
24 odst. 2 písm. y) bod 6 ZDP].Odpis pohledávky lze provést pouze ve zdaňovacím období, kdy příslušná
skutečnost nastala
- tj. k datu pravomocného rozhodnutí soudu, datu úmrtí fyzické osoby, datu
nabytí právních účinků výmazu právnické osoby z obchodního rejstříku. Při zjištění těchto
skutečností až v v následujících zdaňovacích obdobích, je nutné pro uplatnění pohledávky v základu
daně podat dodatečné daňové přiznání za období, kdy skutečnost nastala.Odpis pohledávky kryté zákonnými opravnými položkami
Odpis pohledávky do daňově účinných nákladů je možné
provést také v případech, kdy je pohledávka krytá celá nebo z části zákonnou opravnou položkou
vytvořenou dle § 8a až 8c ZoR. Odpis pohledávky
je daňově účinný do výše vytvořené zákonné opravné položky, která se následně zruší.
6. Závěr
Z výše uvedeného vyplývá, že okolnosti vedoucí ke kýženému daňovému efektu
odpisu pohledávky, či tvorby daňově účinné zákonné opravné položky, musí být bedlivě zkoumány.
Nestačí upřednostnit pouze kvalifikované důvody odpisu, či jen lhůtu pohledávky po splatnosti, ale
je třeba zkoumat i samotnou pohledávku, často také vzájemný vztah dlužníka a věřitele. Teprve
současným naplněním všech požadovaných podmínek je možné dosáhnout snížení základu daně.