Zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), na sebe v poslední době upoutal pozornost kvůli chystaným změnám sazeb daně, údajně ve vazbě na pokus o důchodovou reformu. Nejprve nás Vláda vystrašila jednotnou sazbou 20 % již od října 2011, takže jsme nakonec rádi, za mírnější zdražení. Od 1. 1. 2012 má stoupnout snížená sazba daně z dnešních 10 % „pouze“ na 14 %, přičemž základní sazba zůstane na 20 %, načež po roce, od 1. 1. 2013 se mají obě sazby sjednotit na 17,5 %. Jak to ale dopadne, je předčasné soudit. Nyní nás budou zajímat již schválené změny ZDPH, které nabyly účinnosti 1. dubna 2011.
Velká dubnová novela DPH
Ing.
Martin
Děrgel
Legislativní vývoj
Než se blíže podíváme na první novelu ZDPH schválenou v roce 2011 - zákon č. 47/2011 Sb., tak si nejprve stručně připomeňme, jaké dvě předchozí novely nedávno
nabyly účinnosti, a to po 1. lednu 2011:
*
zákon č. 281/2009 Sb.:
*
doprovodný zákon k novému daňovému řádu nabyl účinnosti spolu s ním
1. 1. 2011,
a umožňuje správcům daně zpřístupnit údaje z registru plátců daně: DIČ, firmu/jméno a sídlo/místo podnikání. *
zákon č. 199/2010 Sb.:
*
s účinností od
1. 1. 2011
nahradil „Ministerstvo financí“ „Generálním finančním ředitelstvím“, což asi nebylo moc dobře promyšlené, protože tuto změnu vrací zpět hned následující dubnová novela, *
zachovává sníženou sazbu daně u stavebněmontážních změn a oprav „bytové výstavby“ podle § 48 ZDPH v platnosti i nadále po 1. 1. 2011, protože dříve schválené pozbytí platnosti k tomuto dni bylo zrušeno (a to nepřímo, skrze novelizaci zákona č. 261/2007 Sb., který toto časové omezeni obsahoval).
*
zákon č. 47/2011 Sb. (dále také jen „Novela“):
*
až na tři výjimky účinný od
1. 4. 2011,
přičemž má 119 změnových bodů a 7 přechodných ustanovení, *
dále se stručně podíváme na všechny změnové body, z nichž si přiblížíme 10 nejvýznamnějších (tučně).
Shrnutí všech změn ZDPH přinášených Novelou
Všech 119 změnových bodů Novely stručně shrnuje následující tabulka, přičemž pro názornost jsou doplněna čísla a názvy hlav a dílů ZDPH.
Hlava I - Obecná ustanovení
Stručný popis změny ZDPH
távající slova „Evropských společenství“ nově nahradila slova „Evropské unie“, což souvisí s tzv. Lisabonskou smlouvou, která přinesla nové pojmosloví.
pozn. pod čarou č. 1
Aktualizoval se soupis Směrnice EU, které mají vliv na DPH.
V textu se opravuje chybný odkaz na ustanovení zákona § 68.
Celé ustanovení definující základní pojmy bylo kompletně přeformulováno.
Upřesnění v definici obchodního majetku pro účely DPH.
Nově byla zavedena definice „dlouhodobého majetku“ pro účely DPH.
Nová definice „dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností“.
V pasáži o přepočtu cizí měny nahrazeny „české koruny“ slovy „česká měna“.
Definiční změny dlouhodobého majetku
V ZDPH přibyla nová definice „dlouhodobého majetku“, jímž se rozumí obchodní majetek, který je:
*
hmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů7c),
*
odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů7c), nebo
*
pozemkem,
který je dlouhodobým hmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví7d) Definice dlouhodobého majetku v případě odpisovaného majetku využívá obsahové vymezení uvedené v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a v případě pozemků vymezení v zákoně zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Jde pouze o legislativně technickou změnu, která se zavádí z důvodů zjednodušení formulací. Je součástí formulačních změn, které souvisí s promítnutím nových pravidel pro uplatnění odpočtu vyplývajících ze směrnice 2009/162/EU. Z věcného hlediska nedochází k žádné změně, stejné obsahové vymezení se pro majetek, který má dlouhodobý charakter, používalo v příslušných ustanoveních zákona i doposud (v § 6, 76 a 78).
Novela přinesla i definici
„dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností“,
jímž se rozumí: *
dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil; technické zhodnocení73) se považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností.
Definice dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se zavádí s ohledem na
specifická pravidla při uplatňování nároku na odpočet při pořizování tohoto majetku, pokud plátce tento majetek bude dále využívat pro účely, pro které má podle § 72 odst. 6 ZDPH nárok na odpočet daně jen v částečné výši.
Pod tuto definici spadá veškerý majetek vytvořený plátcem, jehož výsledkem je majetek, který splňuje kritéria dlouhodobého majetku. Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je rovněž dlouhodobý majetek vytvořený na základě tzv. subdodávek. Zahrnuje rovněž technické zhodnocení hmotného i nehmotného majetku vymezené ve vazbě na ZDP.
Z důvodu jasného výkladu v této souvislosti zákon explicitně stanoví, že technické zhodnocení se považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností.
Nezahrnuje ostatní případy nabytí jednotlivého dlouhodobého majetku, kterými jsou například nabytí koupí, vkladem od jiné osoby nebo převodem z osobního užívání do podnikání. Hlava II - Uplatňování daně
Díl 1 - Daňové subjekty
Upřesnění, že ekonomickou činností nejsou autorské honoráře zdaněné srážkou.
Vypuštění slov „pro účely tohoto zákona“ souvisí s tím, že „samostatná osoba povinná k dani“ je obecným pojmem a neplatí pouze pro účely ZDPH.
Rozšíření odpovědnosti členů skupiny za povinnosti skupiny vyplývající z daňových zákonů na všechny případy zániku jejich členství nejen vystoupením.
Využitím nové definice „dlouhodobého majetku“ se adekvátně zkracuje text.
Díl 2 - Místo plnění
Specifické pravidlo pro stanovení místa plnění, které dosud platilo pro dodání plynu soustavami a dodání elektřiny, se rozšiřuje na dodání tepla a chladu sítěmi.
Změna místa plnění služeb - kultura, umění, sport, věda, vzdělávání, zábava.
Místo plnění přepravy tepla a chladu sítěmi zahraniční osobě nepovinné k dani.
Změna místa plnění „intelektuálních služeb“
Ve změně pravidel pro stanovení místa plnění u služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy se promítají změny, které přinesla směrnice 2008/8/ES účinná od 1. 1. 2011.
Změna se zde týká služeb poskytovaných osobě povinné k dani
(stručně pro „podnikatele“). Z těchto služeb se nově zdaňují v místě konání dané akce jako doposud jen služby spočívající v oprávnění ke vstupu na tyto akce, a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisí. Ostatní služby pro „podnikatele“, včetně služeb organizátora této akce, nově spadají do základního pravidla, tj. zdaňují se podle usazení zákazníka. Co se týče „intelektuálních“ služeb
poskytovaných osobě nepovinné k dani
(tedy zjednodušeně „ne pro podnikatele“) nedochází ke změně. Jak služby, které spočívají v oprávnění vstupu na tyto akce, tak vedlejší služby související s touto akcí, včetně služeb organizátora, se i nadále zdaňují v místě konání příslušné akce. Z důvodu zjednodušení aplikace v praxi se tato pravidla promítají v Novele ve dvou písmenech. V písm. a) je zahrnuto pravidlo platné pro služby, které spočívají v oprávnění ke vstupu na tyto akce a služeb přímo souvisejících s tímto oprávněním, které je pro všechny osoby stejné. Poskytovatel těchto služeb nebude muset rozlišovat místo plnění podle statutu zákazníka a služby se budou zdaňovat v místě konání příslušné akce. V písm. b) je zahrnuto specifické pravidlo pro služby v této oblasti poskytované pro osoby nepovinné k dani.
Okruh akcí v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy, na která se uplatňují zvláštní pravidla podle § 10b ZDPH, se nemění, i nadále zahrnuje také konference, semináře, veletrhy, či výstavy.
Služby spočívající v oprávnění ke vstupu zahrnují veškeré služby, které vstupují do částky vstupného, popř. účastnického poplatku, na danou akci, a to včetně vstupného ve formě předplatní vstupenky, permanentky či abonentky. Službami přímo souvisejícími s oprávněním ke vstupu jsou služby, které jsou samostatně za úplatu poskytnuty přímo osobě účastnící se dané akce, vesměs v místě konání akce. Tyto služby zahrnují například používání šaten nebo hygienických zařízení.
Díl 3 - Zdanitelná plnění
Stručný popis změny ZDPH
Změny ve zdanění HM1) a NM2) vytvořeného vlastní činností, podrobněji dále.
Jde o legislativně technickou úpravu, text písmene h) se přesouvá do volného g).
Vypuštění části textu týkajícího se HM a NM vytvořeného vlastní činností.
Doplňuje se, že za přemístění se nepovažuje ani dodání tepla a chladu sítěmi.
Vypuštění dřívějšího zdanění použití NM vytvořeného vlastní činností.
Zdanitelným plněním není využití HM a NM vytvořeného vlastní činností.
Pravidla pro dodání plynu a elektřiny se rozšiřují na dodání tepla a chladu sítěmi.
Změny ve zdanění HM a NM vytvořeného vlastní činností
Novela ZDPH nově nastavila pravidla pro uplatnění daně na vstupu a na výstupu
u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který bude plátce dále používat pro tzv. smíšené účely,
tj. částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně. Zahrnuje jak případy, kdy plátce bude používat majetek zčásti také pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi (např. pro soukromé účely), tak případy, kdy jej bude používat zčásti pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. (Poznámka: Jak si dále ještě upřesníme, režim odpočtu daně u tzv. smíšených plnění novela také poněkud mění.) Tato nová pravidla se do zákona zavádějí na základě připomínek od správců daně i podnikatelské veřejnosti, že současná platná úprava otevírá možnosti pro daňové úniky a že v některých konkrétních situacích neodpovídá zásadě daňové neutrality. Princip spočívá v tom, že si plátce v podstatě vytvořený dlouhodobý majetek po jeho aktivaci „sám sobě dodá“. Odstraní se možný negativní dopad různých výší koeficientů v letech, kdy majetek vytvářel. Opatření je plně v souladu s právem EU, využívá možnost volby dané členským státům.
Plátce při vytváření dlouhodobého majetku vlastní činností, který bude dále používat pro tzv. smíšené účely,
je oprávněn si uplatňovat ze vstupů, tj. přijatých zdanitelných plnění, která použije pro vytvoření tohoto majetku, nárok na odpočet daně v plné výši. Uvedení do stavu způsobilého k užívání se pak považuje za zdanitelné plnění, které je předmětem daně [podle nového § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH]. Plátce přitom má povinnost toto „fiktivní“ zdanitelné plnění přiznat k datu uvedení do stavu způsobilého k užívání, přičemž základ daně u tohoto plnění se stanoví „v ceně obvyklé“ podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. Ke stejnému období je plátce oprávněn si z tohoto plnění uplatnit nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6 ZDPH, tj. v částečné výši. Přechodné ustanovení umožňuje plátci, aby si dorovnal nebo dodatečně uplatnil nárok na odpočet daně ze vstupů, které použije pro vytvoření dlouhodobého majetku vlastní činností, který bude dále využívat pro tzv. smíšené účely, jestliže tyto vstupy pořídil před 1. 4. 2011. Nárok bude oprávněn si uplatnit až v okamžiku, kdy bude majetek uveden do stavu způsobilého k užívání, čímž se prolamuje 3 letá lhůta pro uplatnění odpočtu.
Pro ostatní případy vytváření majetku vlastní činností zůstávají v platnosti dosavadní pravidla.
U majetku, který bude plátce využívat pouze pro účely bez nároku na odpočet daně - pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi nebo pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně - nebude oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně ze vstupů a fikce
dodání zboží při uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání nevznikne. U majetku, který bude plátce využívat pouze pro účely s nárokem na odpočet daně, bude oprávněn uplatňovat plný nárok na odpočet daně ze vstupů a rovněž nevznikne fikce
dodání zboží při uvedení do užívání. Následné změny v použití dlouhodobého majetku,
případně v rozsahu jeho použití pro účely zakládající nárok na odpočet daně, se budou nadále řešit výhradně prostřednictvím úpravy odpočtu daně
na vstupu (§ 78 ZDPH) a ne na straně daně na výstupu. Proto se v § 13 odst. 4 písm. a) a v § 14 odst. 4 písm. a) ZDPH dlouhodobý majetek z působnosti těchto pravidel vypouští, tj. jeho použití pro účely nesouvisející s ekonomickými činnostmi již nadále nebude moci být považováno za tzv. fiktivní zdanitelné plnění. Díl 4 - Uskutečnění plnění a daňová povinnost
Stručný popis změny ZDPH
Den uskutečnění uvedení dlouhodobého majetku do užívání pro smíšené účely.
Technická změna v odkazu v návaznosti na vypuštění písmene b) v § 14 odst. 3.
Technická změna odkazu v návaznosti na změny provedené výše v § 13 odst. 4.
Dodanění dovozu při porušení podmínek pro osvobození od daně podle § 71g.
V případě plnění od „plátců EU“ musí plátce ČR přiznat daň již z úplaty.
Pro určité druhy plnění je ponecháno zdanění až na den jejich uskutečnění.
Pravidla pro dodání plynu a elektřiny se rozšiřují na dodání tepla a chladu sítěmi.
U zahraničních plnění vypuštěn odkazu na uskutečnění jako u plnění v ČR.
U zahraničních plnění plátců je až na výjimky nutno přiznat daň již z úplaty.
Změny ve zdanění služeb ze a do zahraničí
Při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou tuzemskému plátci nebo osobě identifikované k dani, kteří mají povinnost přiznat českou daň, doposud vznikla povinnost přiznat českou DPH na výstupu až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Evropská směrnice upravující DPH ovšem členským státům umožňuje v případě, kdy dochází k dřívějším úplatám, nastavit vznik povinnosti
přiznat daň k poslednímu dni měsíce, ve kterém byla úplata poskytnuta.
Čehož nyní ČR využila. Novela vypouští odkaz na data uskutečnění zahraničních plnění jako u tuzemských plnění, přičemž za okamžik uskutečnění se nově považuje obecně den poskytnutí předmětné služby (resp. poslední den delšího poskytování služeb). Značnou komplikací v praxi ale budou
tři výjimky uskutečnění plnění
podle § 24 ZDPH: *
Zdanitelné plnění podle § 21 odst. 5 písm. b) ZDPH, tj. převod práva nebo poskytnutí práva k využití, se považuje za uskutečněné jak stanoví citované ustanovení, tedy zejména ke dni uvedenému ve smlouvě.
*
Celá řada speciálně řešených zdanitelných plnění podle § 21 odst. 6 až 10 ZDPH se považuje za uskutečněné dnem uvedeným v těchto speciálních ustanoveních, tedy opět bez ohledu na dřívější úplatu.
*
Pokud je jakákoli „služba ze zahraničí“ poskytována déle než 12 měsíců, přičemž nedojde ještě k poskytnutí úplaty, považuje se plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.
Obdobná nová pravidla platí i pro přiznávání služeb s místem plnění mimo Česko
uskutečněných tuzemskými plátci DPH. Zde se již před 1. 4. 2011 plnění přiznávalo ke dni uskutečnění (kde byl odkaz na den uskutečnění tuzemských plnění) nebo ke dni dřívějšího přijetí úplaty (vyjma služeb uváděných do souhrnného hlášení poskytovaných déle než 12 měsíců). Novela vypouští odkaz na data uskutečnění tuzemských plnění, přičemž za okamžik uskutečnění se považuje den poskytnutí předmětné služby a doplňuje tři výjimky ad výše. Díl 5 - Daňové doklady
Stručný popis změny ZDPH
Z vymezení daňových dokladů se vypouští dobropis a vrubopis, viz dále k § 42.
pozn. pod čarou č. 23
Zrušení nadbytečného odkazu na zákon o správě daní a poplatků ohledně DIČ.
Jednotné zaokrouhlování DPH na koruny podle běžných matematických pravidel.
Technická úprava odkazů v návaznosti na změny v § 13 odst. 4 a § 14 odst. 3.
Zrušení nadbytečných ustanovení v návaznosti na úpravy § 24 a 24a, ve kterých se den uskutečnění plnění již neváže na datum vystavení daňového dokladu.
Díl 6 - Základ daně a výpočet daně, oprava základu daně a oprava výše daně, opravný daňový doklad
nadpis dílu 6 v hlavě II
Přejmenování kvůli nahrazení dobropisů a vrubopisů opravným daňovým dokladem.
Zřejmě jen zbytečné (formální) doplnění, že základ daně zahrnuje i spotřební daň.
Technická úpravu odkazu v návaznosti na změnu v § 13 odst. 4.
pozn. pod čarou č. 26b
Zrušení nadbytečného (již od 29. 4. 2010) odkazu na zákoník práce pro § 36a.
Zrušení odkazu na § 42 z důvodů zásadních změn ohledně oprav základu daně.
Úprava pravidel zdanění zboží u podmíněného osvobození od spotřební daně.
Zásadní změny komplikující opravy základu daně a opravy výše daně.
Opravy základu daně a výše daně
Zpřísnění a komplikace provázejí nový systém oprav základu daně a výše daně. Připomeňme si, že do konce března 2011 byly opravy základu daně a výše daně umožněny jednoduše na základě běžného daňového přiznání, a to jak v případě snížení nebo zvýšení základu daně a částky daně v ekonomicky zdůvodněných případech (slevy z ceny, vrácení nebo zrušení plnění apod.), tak i v případě, že plátce prostě udělal chybu, která vedla k odvodu vyšší daně, než podle zákona (chybné určení sazby daně, místa plnění nebo předmětu daně).
Od dubna 2011 je možné, resp. nutné, opravit základ daně a DPH
v běžném přiznání pouze v důsledku sjednaných dodavatelsko-odběratelských vztahů
(například při zrušení/vrácení části zdanitelného plnění nebo při snížení/zvýšení základu daně z důvodu sjednaných podmínek po uskutečnění plnění, při vrácení úplaty atp.). Naštěstí u tzv. bonusů a skont, vyjadřujících sjednané platební podmínky (např. z důvodů překročení limitu odebraného zboží, platby předem, platby v hotovosti apod.) se podle stanoviska Ministerstva financí (viz www.mfcr.cz) dosavadní výklad nemění. Takže tyto platby neovlivňují základ daně ani daň a nepodléhají DPH. Naproti tomu
u oprav základu daně a výše daně kvůli chybnému postupu
bude nutno provést opravu pouze v dodatečném daňovém přiznání,
a to za podmínek stanovených v zákoně 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). A to jak na straně chybujícího plátce, tak i jeho odběratele, který to navíc nespravedlivě odnese sankčním úrokem z prodlení.
Současně byl zrušen daňový dobropis a vrubopis, které nahradil jednotný
opravný daňový doklad.
Tato nová pravidla platí univerzálně obdobně také při opravě základu daně u pořízení zboží z jiného členského státu, dodání zboží do jiného členského státu, poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou a při dovozu zboží. Proto byla vypuštěna dosavadní speciální úprava.
Oprava daně u pohledávek za dlužníky v insolvenci
Jedná se o mediálně proklamovanou světlou výjimkou mírně zlepšující situaci plátců DPH. Po vzoru řady jiných evropských států bude mít věřitel (dodavatel)
nárok na opravu výše daně na výstupu, pokud mu jeho odběratel (dlužník) nezaplatil
za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti tomuto odběrateli zahájil insolvenční řízení. Tento „odpis daně“ je umožněn pouze u tzv. předinsolvenčních pohledávek, které vznikly nejdéle ve lhůtě 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku,
a nejedná se o „spojené osoby“. Bohužel tuto možnost provází řada komplikací, podmínek a zvýšená administrativa. Například věřitel je povinen doručit dlužníkovi v úpadku speciální opravný doklad, jehož kopii navíc musí přiložit k daňovému přiznání spolu s výpisem ze samostatně vedené podrobné evidence těchto oprav daně. Návazně na snížení DPH na výstupu věřitelem je dlužník naopak povinen snížit svoji daň na vstupu, takže v principu stát o DPH nepřijde.
Praktickou využitelnost opravy výše daně za dlužníky v insolvenčním řízení značně omezuje, že jí
nelze provést
po 3 let od uskutečnění původního zdanitelného plnění, ani v případě, že dlužník přestal být plátcem.
A aby toho nebylo málo půjde často pouze o dočasné řešení pro věřitele.
Pokud totiž předmětnou pohledávku vymůže nebo postoupí (prodá) anebo zruší svou registraci k DPH, bude muset zase daň v plném rozsahu „vrátit“. Pravidla jsou pro věřitele (plátce) nastavena složitě a nevýhodně. Je tak otázkou, zda bude tato možnost v praxi široce využívána. Na vině tentokrát nejsou panevropští úředníci v Bruselu, ale čeští legislativci sedící v Praze, neboť podle evropské směrnice jsou podmínky pro „odpis daně“ plně v kompetenci členských států. Příslovečné „nechci slevu zadarmo“ tak zde bylo beze zbytku naplněno (viz tabulka Díl 7 - Sazby daně a oprava sazby daně na s. 8).
Osvobození dovozu zboží dodaného dále jinam do EU
Podle dosavadního § 71 odst. 8 ZDPH byl od daně osvobozen (s nárokem na odpočet daně) dovoz zboží, při kterém vzniká daňová povinnost v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží je v jiném členském státě a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle standardních pravidel pro dodání zboží do jiného státu EU dle § 64.
Citovaný odstavec Novela nahradila samostatným § 71g se čtyřmi odstavci. Podle Důvodové zprávy předkladatele Novely se jedná pouze o upřesnění stávajících pravidel implementací Směrnice Rady 2009/69/ES, kterou se upřesňují podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží, které je propuštěno do celního režimu volného oběhu. Přibyla komplikující administrativní podmínka pod hrozbou ztráty osvobození.
Díl 7 - Sazby daně a oprava sazby daně
Stručný popis změny ZDPH
Z § 4 se zde pouze přesunula definice rodinných domů, bytových domů a bytů.
Zrušení obou ustanovení, protože opravy i sazeb daně poběží podle nového § 43.
Díl 8 - Osvobození od daně bez nároku na odpočet daně
Osvobození se týká jen základních poštovních služeb v rámci poštovní licence.
Díl 9 - Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně
Kvůli Směrnici EU se tzv. přímé osvobození rozšiřuje o „subjekty Evropské unie“.
Do ZDPH se promítá Nařízení Rady č. 1186/2009 o systému Společenství pro osvobození od cla, speciální pravidla dále platí pro neobchodní dovoz kávy a čaje.
pozn. pod čarou č. 49a
Zrušení poznámky pod čarou z důvodu legislativních změn v § 71.
Upřesnění podmínek osvobození dovozu zboží dále dodaného jinam do EU.
Nově tak platí, že pokud jde o „klasické“ dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě podle § 64 odst. 1, nebo o přemístění obchodního majetku podle § 64 odst. 4, je pro osvobození od daně plátce povinen již v okamžiku dovozu
předložit celnímu orgánu stanovené důkazy.
A to o tom, že je zboží dováženo v rámci dodání zboží do jiného státu EU pro osobu registrovanou k dani, nebo že je plátcem přemísťováno jako jeho obchodní majetek na DIČ, které je plátci přiděleno v jiném členském státě, do kterého zboží přemísťuje. Pokud plátce podmínky pro propuštění do uvedeného režimu nesplní, vznikne mu daňová povinnost a je povinen přiznat daň jako při dovozu zboží
dle běžných pravidel § 23 ZDPH. Návazně na tuto možnost zdanění byla rozšířena působnost finančních úřadů v definici správce daně - § 4 odst. 1 písm. f). Díl 10 - Odpočet daně
Stručný popis změny ZDPH
Hlava II díl 10
Celý díl 10 s jeho § 72 až § 79 byl Novelou kompletně přepracován.
pozn. pod č. 49b, 51, 54
Zrušení tří poznámek pod čarou z důvodu legislativních změn odpočtu daně.
Změny odpočtu daně
Novela po čase přináší poměrně zásadní věcné změny v dosavadním nastavení pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně, a samozřejmě také celou řadu změn formálního a legislativně-technického charakteru. Nemáme zde prostor na jejich podrobnější probírání, tak se zaměříme jen na ty pro praxi nejdůležitější novinky.
Zákon explicitně stanoví, že plátci přísluší plný nárok na odpočet daně, použije-li příslušné zdanitelné plnění výhradně pro účely obsažené v taxativním výčtu § 72 odst. 1 ZDPH. Tato pravidla (dosud odst. 2) přitom doznala několika drobných věcných změn. Tou významnější je vypuštění automatického nároku na odpočet daně u poskytnutí obchodních dárků, takže i zde bude nově záležet na jejich celkové souvislosti s uskutečňovanými plněními, kde lze v praxi očekávat problémy s unesením důkazního břemene obdarovávajících plátců. Další změna zde spočívá v doplnění odkazu na osvobozené finanční plnění podle § 54 odst. 1 písm. y) ZDPH, čímž se možnost nároku na odpočet daně rozšiřuje o sjednání nebo zprostředkování určitých finančních činností.
Nově najdeme definici pojmu „daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění“ právě v § 72 ZDPH, který je mu věcně nejblíže, a kam se přesunul z úvodních definic v § 4. Velkou věcnou změnou je jednoznačná
zásada, že daní na vstupu je výhradně daň, která byla stanovena podle zákona!
Nadále již nebude možné uplatnit nárok na odpočet daně, která byla uplatněna chybně, což posvětila judikatura
Soudního dvora Evropské unie. Zde lze očekávat problémy v praxi, jelikož nově platí, že je-li daň uvedená na přijatém daňovém dokladu:
*
vyšší, než „správná daň“ podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve „správné výši“ podle ZDPH,
což opět značně znejistí mnohé odběratele, *
nižší, než „správná daň“ podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající nižší dani uvedené na dokladu (tentokrát jde tedy skutečný stav věci stranou).
Do § 72 odst. 6 ZDPH se promítla zásada nároku na odpočet daně v částečné výši v případě, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak pro účely s nárokem na odpočet daně, tak pro účely bez nároku na odpočet daně. Tato zásada byla doposud obsažená v § 72 odst. 4 ZDPH druhé větě v případě plnění použitých jak pro zdanitelná, tak osvobozená plnění, a v odst. 5 dtto u použitých jak v rámci ekonomických činností plátce, tak pro jiné účely. Pro přehlednost dalšího textu byla zavedena legislativní zkratka „
odpočet daně v částečné výši
“. Konkrétní postup odpočtu daně v částečné výši řeší samostatně dvě ustanovení: *
§ 75 při odpočtu daně
v poměrné výši
při použití jak v rámci ekonomických činností plátce, tak mimo ně, a *
§ 76 pro případy odpočtu daně
v krácené výši
při použití v rámci ekonomických činností plátce, a to jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. K významným a opět pro plátce nepříjemným změnám dochází u podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně v § 73 ZDPH. V prvé řadě se ve srovnání s dosavadní úpravou posouvá možnost uplatnění nároku na odpočet daně až na okamžik, ve kterém jsou splněny podmínky vymezené v § 73 odst. 1 ZDPH. Což u tuzemských zdanitelných plnění (mezi plátci ČR) konkrétně znamená, že
plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně až když bude mít příslušný daňový doklad,
jiný způsob prokázání nároku přitom není možný. Navíc se omezuje možnost využití neúplného dokladu, který neobsahuje všechny zákonné náležitosti. Nově totiž
nesmí na daňovém dokladu nikdy chybět DIČ dodavatele/poskytovatele i příjemce plnění
(nestanovíli ZDPH jinak, jako např. u zjednodušeného daňového dokladu), ani údaje rozhodné pro výpočet daně.
Obdobné pravidlo se uplatňuje rovněž u tuzemských plnění, u kterých se přesouvá povinnost přiznat daň na příjemce plnění (je-li plátcem), tj. kdy se uplatňuje tuzemský reverse charge (viz dále k novému § 92a).
Naopak u přeshraničních plnění, u kterých je plátce osobou povinnou přiznat daň, tj. v případě poskytnutí služby osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku a při pořízení zboží z jiného členského státu, není držení daňového dokladu nutnou podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně. Plátce může tento nárok prokázat jiným způsobem podle daňového řádu. Což souvisí s judikaturou Soudního dvora Evropské unie.
Díl 11 - Vrácení daně a prodej zboží za ceny bez daně
Stručný popis změny ZDPH
Nahrazení pojmu „orgán EU“ pojmem „subjekt EU“, který definuje § 68 odst. 7.
pozn. pod čarou č. 58
Zrušení poznámky pod čarou z důvodu legislativních změn v § 71.
Podle Směrnic EU nahrazení pojmu „člen orgánu EU“ pojmem „člen subjektu EU“.
U tiskopisů se „Generální finanční ředitelství“ nahrazuje „Ministerstvem financí“.
Obecná slova „zvláštního právního předpisu“ se nahrazují slovy „daňového řádu“.
pozn. pod čarou č. 59
Ruší se poznámka pod čarou směřující na zrušený zákon o správě daní a poplatků.
Nahrazení pojmu „orgány EU“ pojmem „subjekty EU“, který definuje § 68 odst. 7.
Technická změna odkazu do § 68 související s jeho přeformulováním Novelou.
Žádosti o vrácení daně z jiného státu EU za rok 2009 lze podat až do 31. 3. 2011.
Kvůli změny terminologie „poměrnou část daně“ nahrazuje daň v částečné výši.
Žádosti o vrácení daně z Česka za rok 2009 lze výjimečně podat až do 31. 3. 2011.
Kvůli změny terminologie „poměrnou část daně“ nahrazuje daň v částečné výši.
Slova „zákona upravujícího správu daní a poplatků“ nahrazuje „daňového řádu“.
pozn. pod č. 59b, 59c, 69
Zrušení tří poznámek pod čarou směřujících do zákona o správě daní a poplatků.
V textu se opravuje chybný odkaz na související ustanovení zákona.
Obecná slova „zvláštního právního předpisu“ se nahrazují slovy „daňového řádu“.
Slovo „zakoupeného“ nahrazuje „této osobě dodaného s místem plnění“.
Zakoupení osobního auta nahrazuje jeho dodaní s místem plnění v tuzemsku.
Slovo „nakoupený v ČR“ nahrazuje „dodaný v ČR“ a ruší se finanční leasing.
Nárok na vrácení daně lze uplatnit od měsíce uskutečnění plnění (od koupě).
„Koupi“ nahrazuje „dodání“ i u odpočtu daně u ojetého auta z autobazaru.
Prodloužení lhůty pro vrácení daně z 6 měsíců až na 3 roky od „koupě“.
V textu se opravuje chybný odkaz na ustanovení zákona § 68.
Změny vracení daně osobám se zdravotním postižením
V § 85 ZDPH došlo zejména k náhradě pojmu „zakoupení či nakoupení“ za pojem „dodání s místem plnění v tuzemsku“, čímž ale nedochází ke změnám v procesu vracení daně osobám se zdravotním postižením. Pojem upřesňuje možnost nároku na vrácení daně pouze při dodání osobního automobilu s místem plnění Česku, tj. nelze žádat o vrácení daně u nákladního vozu nebo při pořízení osobního auta v zemích EU nebo při dovozu.
Již s účinností od 1. ledna 2009 bylo zákonem č. 302/2008 Sb. zrušeno obecné vymezení finančního pronájmu. Pokud osoba se zdravotním postižením pořídí osobní automobil po 1. lednu 2009, postupuje v následujících letech podle přechodného ustanovení Čl. II odst. 2 zmíněné novely, a to formou převodu práva užívat najaté věci podle § 13 odst. 3 písm. d), protože dodavateli vznikla povinnost odvést daň ihned při převodu práva na nájemce. Osoba se zdravotním postižením, tj. nájemce, má tedy ihned nárok na vrácení daně při pořízení osobního auta formou smlouvy převodu práva užívání najaté věci. Což urychlilo vracení daně těmto osobám. Pokud osoba se zdravotním postižením pořídila osobní automobil do 31. 12. 2008 formou finančního pronájmu, může uplatnit nárok na vrácení zaplacené daně až po skončení finančního pronájmu, tj. po úplném zaplacení.
Novelou zde dále došlo k
posunutí lhůty nároku pro vracení zaplacené daně osobám se zdravotním postižením až na 3 roky místo původních 6 kalendářních měsíců.
Na což navazuje přechodné ustanovení Novely, které umožňuje výše zmiňované osobě prodloužení lhůty, kdy jí vznikne a současně ještě nezanikne nárok na vrácení daně podle dosavadního znění ZDPH. Může tak žádat o vrácení daně až 3 roky místo původních 6 měsíců. Nově se přitom všem navíc stanovuje lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně nejen od data uskutečnění zdanitelného plnění, tj. zakoupení osobního automobilu, tak i od o data obdržení rozhodnutí o přiznání příspěvku od příslušného úřadu, přičemž rozhodující je ten, který nastane později. Tím se řeší přiznání nároku na vrácení daně v případech, kdy je příspěvek poskytnut později než došlo k nákupu osobního auta. Hlava III - Zvláštní režimy
Stručný popis změny ZDPH
Obchodník s použitým zbožím nemůže během zdaňovacího období kombinovat dva možné způsoby stanovení přirážky ve smyslu § 90 odst. 3 a 4 ZDPH.
Nahrazení odkazu na zákon o správě daní a poplatků odkazem na daňový řád.
Pozn. pod čarou č. 62
Ruší se poznámka pod čarou směřující na zrušený zákon o správě daní a poplatků.
Technická úprava nahrazení „zlata“ pojmem „investiční zlato z EU či dovozu“.
Zavedení nového obecného ustanovení pro přenesení daňové povinnosti.
Český „reverse charge“ nejen pro zlato, ale i odpad, povolenky a stavění.
Rozšíření tuzemského reverse charge
Dubnová novela rozšiřuje systém přenesení daňové povinnosti z dodavatele na odběratele u tuzemských zdanitelných plnění. Zatímco u přeshraničních plnění mezi osobami povinnými k dani
alias
„podnikateli“ je překlopení povinnosti přiznat daň na příjemce (tzv. reverse charge, který lze přeložit jako „obrácené zdanění“) dlouhodobě a hojně využíván, tak v případě tuzemských zdanitelných plnění mezi plátci české DPH se doposud uplatňoval pouze při dodání zlata.
Novela z důvodu omezení daňových úniků rozšiřuje a bohužel také značně administrativně komplikuje režim tuzemského přenesení daňové povinnosti, který se bude uplatňovat: *
při dodávání zlata (jak tomu bylo již doposud),
*
při dodání zboží uvedeného v nové příloze č. 5 plátci (struska z výroby železa,
sběrový odpad a šrot
), *
při převodu povolenek na
emise
skleníkových plynů na plátce, s dočasnou účinností jen do 1. 7. 2015, *
při poskytnutí stavební nebo montážní práce plátci, a to s účinností odloženou až na 1. 1. 2012.
Poznamenejme, že v původním návrhu se tuzemský reverse charge měl týkat také dodání benzínů a nafty plátci v rozsahu přes 1 500 litrů, tato změna nyní sice neprošla, ale nelze jí vyloučit do budoucna.
Plátce, který poskytuje takovéto zdanitelné plnění, vystaví daňový doklad, na který uvede, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, který je odběratelem. Odběratel na daňový doklad doplní výši daně a přizná ji ke dni uskutečnění plnění, přičemž má standardně zachován nárok na plný nebo částečný odpočet daně. Pro snadnou automatickou kontrolu plnění těchto povinností správci daně musejí dodavatel a odběratel o těchto plněních
vést stanovenou podrobnou evidenci, kterou budou předkládat spolu s daňovým přiznáním.
Při poskytnutí stavebních nebo montážních prací osobě, která není plátcem, se režim přenesení daňové povinnosti nepoužije. A zdůrazněme, že u odběratelů plátců se tuzemský reverse charge uplatní až od roku 2012!
Hlava IV - Správa daně v tuzemsku
Stručný popis změny ZDPH
Při správě daně včetně záležitostí DPH se postupuje dle daňového řádu, v ZDPH proto zůstal jen speciální postup správy DPH celními orgány při dovozu a vývozu.
Upřesnění „dne nabytí účinnosti“ právně přesněji „datem účinnosti registrace“.
Upřesnění textu, aby bylo jasné, že příjemcem služby je osoba „usazená v Česku“.
Doplnění „zapomenuté“ povinnosti přiznat daň již z první takto poskytnuté služby.
Technická úprava v souvislosti se zavedením institutu přenosu daňové povinnosti.
Úprava navazuje na zavedení definice zboží, které je předmětem spotřební daně.
Při zapomenutí na registraci k DPH kvůli překročení limitního obratu nebude sankcí náhrada za neuplatnění daně ve výši 10 % z nezdaněných zdanitelných plnění, ale správce daně stanoví daň náhradním způsobem platnou sazbou daně.
Speciální vymezení zdaňovacího období při prohlášení úpadku na člena skupiny.
Plátce musí vést evidenci pro souhrnného hlášení také o poskytnutí služby do EU.
Zpřesňuje se text týkající se povinnosti vedení evidence obchodního majetku.
Věřitel musí vést evidenci oprav daně u pohledávek za dlužníky v insolvenci.
Nově se stanoví, že lhůtu pro podání přiznání k DPH nelze nijak prodloužit.
Speciální lhůta pro podání přiznání z důvodu prohlášení úpadku na člena skupiny.
Upřesnění speciální lhůty pro přiznání při zániku či zrušení plátce bez likvidace.
Upřesnění, že souhrnné hlášení jen když má příjemce služby DIČ jiného státu EU.
Umožnění podat souhrnné hlášení elektronicky i bez zaručeného podpisu.
Také následné (opravné) souhrnné hlášení je možné bez zaručeného podpisu.
Slova „zákona upravujícího správu daní“ se nahrazují slovy „daňového řádu“.
Pozn. pod čarou č. 68
Ruší se poznámka pod čarou směřující na zrušený zákon o správě daní a poplatků.
Nahrazení „krácení odpočtu daně“ „odpočtem v částečné výši“ podle § 72 odst. 6.
Obecná slova „zvláštního právního předpisu“ se nahrazují slovy „daňového řádu“.
Registraci lze zrušit při uskutečňování jen plnění osvobozených bez odpočtu daně.
Obdobně jako plátce může požádat, tak i sám správce daně může zrušit registraci, pokud plátce uskutečňuje pouze plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně.
Zanikne-li účast zastupujícímu členovi skupiny, musí být do 15 dnů zvolen nový.
Technická úprava textu v návaznosti na nový institut tuzemského reverse charge.
Úprava v návaznosti na rozšíření systému dodání energií sítěmi o teplo a chlad.
Technická úprava textu v návaznosti na nový institut tuzemského reverse charge.
Zavedení v praxi dosti problémového ručení odběratele za nezaplacenou daň.
Na ručení navazující zavedení hodně diskutabilního zvláštního zajištění daně.
Třetí forma podání souhrnného hlášení
Připomeňme si, že od roku 2010 v návaznosti na zásadní změnu přiznávání některých služeb „mezi podnikateli“ z různých států EU, které poskytovatelé museli začít uvádět do souhrnného hlášení byla významnou změnou nutnost podávat souhrnné hlášení
pouze v elektronické podobě formou datové zprávy, a to buď:
*
opatřenou uznávaným (
alias
zaručeným) elektronickým podpisem (certifikátem), nebo *
odeslanou prostřednictvím datové schránky
(pak není třeba uznávaný elektronický podpis). Jelikož praxe roku 2010 ukázala, že zaručený elektronický podpis (při neexistencí datové schránky) znamená pro daňovou veřejnost zátěž, dostala se
od 1. dubna 2011
do ZDPH třetí možnost. Jde o kombinaci elektronického a písemného podání, kdy plátce nejprve podá souhrnné hlášení přes aplikaci Elektronická podání pro daňovou správu (EPO) na Daňovém portále České daňové správy bez zaručeného elektronického podpisu. Načež ale musí doručit správci daně tzv. E-tiskopis
v listinné podobě ručně podepsaný, a to ve lhůtě do 25. dne po skončení příslušného kalendářního měsíce. Tento E-tiskopis vygeneruje přímo aplikace EPO, pokud v části „Odeslání písemnosti“ plátce zvolí možnost - bez uznávaného e-podpisu. Stejnou alternativní formou lze nově o dubna 2011 podat
do 15 dnů od zjištění chybných údajů
také tzv. následní souhrnné hlášení, kterým plátce opravuje chyby v již podaném souhrnném hlášení. Ručení odběratele za daň nezaplacenou dodavatelem
V rámci boje proti daňovým únikům Novela zavedla institut ručení za DPH. Obecně podle § 171 a 172 daňového řádu platí, že nedoplatek musí uhradit také ručitel, pokud mu nějaký zákon povinnost ručení ukládá a správce daně jej k úhradě vyzve. A to pokud
nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl o jeho úhradu bezvýsledně upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu,
pokud není zřejmé, že by bylo prokazatelně bezvýsledné. Včas podané odvolání ručitele má odkladný účinek. Doposud jsme v hmotně-právních daňových zákonech měli ručení pouze u daně z převodu nemovitostí, a to u nabyvatele nemovitosti. Od dubna 2011 se tedy ručení za daň dostalo i do ZDPH. Jedná se přitom o ručení odběratele za daň ze zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem v tuzemsku, která nebyla záměrně odvedena dodavatelem. Vzhledem k neexistenci jednotného přístupu mezi členskými státy je
působnost ručení omezena pouze na tuzemské plátce.
Ručení v DPH naštěstí neplatí paušálně, ale pouze ve dvou případech: *
Příjemce zdanitelného plnění v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že:
*
daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
*
plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, se úmyslně dostal nebo dostane do „platební neschopnosti“,
*
dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
*
Úplata za zdanitelné plnění je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od obvyklé ceny.
První situace představuje „znalostní test“ vyjádřený ve formě vědomosti odběratele o určitých okolnostech. Druhá pak postihuje případy, kdy je úplata za zdanitelné plnění - bez ohledu na případné spojení osob - výrazně odlišná od ceny obvyklé na trhu [podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů] bez ekonomického důvodu.
Jako prevence ručitelské nejistoty
nově ZDPH umožňuje odběrateli uplatnit speciální zajištění daně.
Příjemce zdanitelného plnění zkrátka dobrovolně rovnou uhradí daň za poskytovatele
plnění jeho správci daně, aniž by byl vyzván jako ručitel, k čemuž přidá oznámení. Platba se použije na úhradu příslušné daně poskytovatele plnění, takže již ručení nehrozí a odběratel mu zaplatí za fakturu jen zbylou částku bez daně. Přílohy ZDPH
Stručný popis změny ZDPH
Nahrazení SKP statistickou klasifikaci produkce činností CPA bez věcných změn.
Pro přílohu č. 3 - Plnění, u nichž se „veřejnoprávní subjekt“ považuje za osobu povinnou k dani - se používá Standardní klasifikace produkce platná k 1. 1. 2003.
Zboží, jehož dodání podléhá režimu přenesení daňové povinnosti (odpad, šrot...).
1 hmotný majetek
2 nehmotný majetek