Účetní a daňová problematika dlouhodobého nehmotného majetku (dále jen „DNM“) a nehmotného majetku (dále jen „NM“) prošla poměrně pestrým vývojem, a to nejen co se týká obsahového vymezení a režimu odpisování, ale také ohledně jeho technického zhodnocení (dále jen „TZ“). TZ nehmotného majetku působí naštěstí v praxi podstatně méně potíží než jeho obdoba u majetku hmotné povahy, protože jde v praxi o výjimečnou záležitost. NM přitom trápí pouze poplatníky vedoucí účetnictví, v daňové evidenci je totiž jak pořízení NM, tak i jeho TZ okamžitým daňovým výdajem dle § 24 odst. 2 písm. zn) zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Účetní versus daňové odpisy - nehmotného majetku
Ing.
Martin
Děrgel
NEHMOTNÝ MAJETEK
VERSUS
DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEKObdobně jako u majetku hmotné povahy se také u majetku nehmotného poněkud liší vymezení pro účely účetní - DNM - a pro účely daňové - NM. Po věcné stránce jsou účetním DNM i daňovým NM zejména:
*
zřizovací výdaje
(souhrn výdajů vynaložených na založení a vznik nové účetní jednotky),*
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
(buď vlastní vytvořené k obchodování s nimi, zpravidla pro poskytování licencí, nebo cizí, které jsou nabyté od jiných osob),*
software
(samostatné programové vybavení, pokud neslouží pro řízení technologií a zařízení),*
ocenitelná práva
(předměty průmyslového vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti atp.).Obsah účetního pojmu DNM na rozdíl od daňového NM dále zahrnuje ještě i další „exotické“ tituly:
*
goodwill
a záporný goodwill
vzešlý z rozdílu ocenění (části) podniku nabytého koupí, vkladem nebo v rámci přeměn společností, pokud je majetek následně individuálně přeceněn znalcem,*
povolenky na
emise
(skleníkových plynů nebo způsobené letectvím),*
tzv. preferenční limity (individuální referenční množství mléka, produkční kvóty atp.).
Víceméně společné jsou podmínky nabývacího titulu majetku nehmotné povahy (koupě, vklad, přeměna, dar, zdědění, vytvořen vlastní činností k obchodování s ním) a doba použitelnosti - delší než jeden rok.
Podstatně odlišné ovšem jsou
cenové podmínky:
*
účetně
jde o DNM, pokud výše ocenění překročí limit určený účetní jednotkou,
*
daňově
se jedná o NM, pokud vstupní cena překročí 60 000 Kč.
PŘÍKLAD
Účetní DNM
versus
daňový NMPředevším
kvůli rozdílné cenové podmínce
tak mohou v praxi u stejného majetku nehmotné povahy nastat čtyři situace v účetním versus
daňovém posouzení, které mají návazně odlišné daňové dopady:*
jde o DNM a také o NM (např. účetní cenový limit je stejný jako daňový a majetek koupen za 70 000 Kč):
-
daňovým nákladem budou pouze daňové odpisy NM, nikoli účetní odpisy DNM;
*
jde o DNM, ale nejde o NM (např. účetní cenový limit je 40 000 Kč a majetek byl koupen za 50 000 Kč):
-
daňovým nákladem budou pouze účetní odpisy DNM, daňově se majetek odpisovat nebude;
*
nejde o DNM, ale jde o NM (např. účetní cenový limit je 80 000 Kč a majetek byl koupen za 70 000 Kč):
-
daňovým nákladem budou pouze daňové odpisy NM, účetní náklad na pořízení nebude daňově účinný;
*
nejde o DNM ani o NM (např. účetní cenový limit je 50 000 Kč a majetek byl koupen za 40 000 Kč):
-
daňovým nákladem bude okamžitý účetní náklad na pořízení majetku (nebude se nijak odpisovat).
METODIKA ÚČETNÍCH ODPISŮ
Opotřebení odpisovaného DNM evidovaného na účtech účtové skupiny 01 představující
trvalé snižování aktuální účetní hodnoty majetku
se vyjadřuje formou odpisů, a to nepřímo prostřednictvím oprávek
vykazovaných na účtech účtové skupiny 07, souvztažně s provozními náklady běžného účetního období v rámci účtové skupiny 55 (zpravidla na historicky daný účet 551). Účetní odpis představuje alias
účetních odpisůde facto
rozpuštění nákladů na pořízení odpisovaného dlouhodobého majetku (v jeho historickém, původním ocenění, které se tímto nemění) do nákladů jednotlivých účetních období tak, aby byla zachována zásada věcné a časové souvislosti s dosaženými výnosy daného období.01x-DNM 551-Odpisy DNM 07x-Oprávky DNM --------+-------- --------+-------- --------+-------- Ocenění | | Účetní odpisyaliasoprávky | se | | <-------------------------> | nemění | | |
Podle § 28 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), jsou účetní jednotky povinny sestavit v zásadě podle vlastního uvážení a potřeb individuální
odpisový plán
(resp. odpisové plány), na jehož podkladě provádějí účetní odpisování majetku v průběhu jeho používání.
Což v praxi ctí zejména firmy podléhající povinnému auditu, jinak se kritérium doby použitelnosti vesměs přehlíží. Ostatně u DNM se často velmi složitě stanovuje odpovídající doba jeho předpokládaného používání, resp. doby ekonomické využitelnosti. Dobu použitelnosti
DNM vymezuje v obecné rovině § 6 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), jako dobu, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Prakticky vzato ale nad dobou účetního odpisování nemusíme dlouze váhat spíše jen ve výjimečných případech, zejména:*
u zřizovacích výdajů, které by měly být v souladu s § 6 odst. 3 písm. a) VPU a § 65a odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, odepsány nejpozději v průběhu pěti let od vzniku společnosti nebo družstva,
*
pokud má účetní jednotka právo užívání k DNM omezeno pouze na dobu určitou (např. u licence na vynález nebo k programovému vybavení anebo licence opravňující užít autorské dílo apod.),
*
u goodwillu, kde § 6 odst. 3 písm. d) VPU stanoví dobu odpisování maximálně na 60 měsíců, nicméně účetní jednotka může rozhodnout o jejím prodloužení, bude-li pro to mít vážný důvod,
*
když je využitelnost DNM věcně navázána na nějakou časově omezenou skutečnost (např. na dobu operativního pronájmu předmětného výrobního zařízení, na dočasnou stavbu nebo nájem podniku).
Průběh používání, a tedy z něj vycházející režim účetních odpisů
je další neznámou. Výjimkou je opět goodwill
, kde VPU stanoví povinně rovnoměrnou metodu
odpisování a jiná metoda není zdůvodnitelná asi ani pro odpis zřizovacích výdajů. Naproti tomu u licence či know-how týkajících se určitého produktu a taktéž u tzv. preferenčních limitů si lze reálně představit, že v souladu s § 56 odst. 1 VPU bude průběh používání alias
odpisování vyjádřen jinak než ve vazbě na čas, například s ohledem na výkony
(počty nebo objemy produktů, které díky danému DNM firma vytváří). Zpravidla ale účetní jednotky jednoduše v odpisových plánech nastaví rovnoměrné měsíční účetní odpisy ve vazbě na předpokládanou nebo objektivně stanovenou dobu používání. Pro jednoznačnost této vnitropodnikové účetní normy je vhodné upřesnit zahájení odpisování při pořízení DNM v průběhu kalendářního měsíce, kdy se obvykle začíná odpisovat až počínaje měsícem následujícím.
METODIKA DAŇOVÝCH ODPISŮ
Z hlediska daní z příjmů jsou v případě DNM, resp. NM stěžejní následující ustanovení:
*
§ 23 odst. 3 písm. c) bod 5 ZDP umožňuje snížit výsledek hospodaření
alias
základ daně z příjmů poplatníka o částky účetních výnosů tzv. záporného goodwillu (daňově nikdy nejde o NM) vzniklého z titulu nabytí podniku nebo části podniku vkladem nebo přeměnou (opačnou variantu řeší dále uváděný poslední bod), *
§ 23 odst. 15 ZDP stanoví speciální
daňový postup pro zahrnování goodwillu do základu daně
z příjmů, ovšem jen v případě, že vznikl z titulu koupě podniku
nebo části podniku, *
§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého
nejsou daňově účinné výdaje (náklady) na pořízení nehmotného majetku
(ve smyslu účetních předpisů), s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, kde najdeme výjimky:
-
§ 24 odst. 2 písm. a) ZDP sice daňově výslovně uznává pouze odpisy hmotného majetku, ovšem díky obecnému pravidla § 32a odst. 7 ZDP - že nestanovíli ZDP jinak, použijí se pro NM obdobně ustanovení pro hmotný majetek - je možno daňově uplatnit
odpisy NM stanovené podle § 32 ZDP,
-
§ 24 odst. 2 písm. b) ZDP s podobným argumentem daňově uznává
zůstatkovou cenu prodaného
nebo zlikvidovaného NM (vyjma škod), a taktéž i drobného DNM, jehož účetní odpisy jsou daňově účinné, -
§ 24 odst. 2 písm. c) ZDP pak obdobně daňově uznává zůstatkovou cenu NM a DNM, jehož účetní odpisy jsou daňově účinné, vyřazeného v důsledku daňově neúčinné škody, ovšem jen do výše náhrad,
-
v případě vyřazení zmíněného majetku kvůli daňově účinným škodám - živelní pohromy, podle policie neznámý pachatel a zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy - je podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP daňově uznána zůstatková cena NM, resp. DNM bez ohledu na výši náhrad,
-
§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP umožňuje uplatnit jako daňový výdaj (náklad) pořizovací cenu, příp. vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cenu nehmotného majetku (ve smyslu účetních předpisů), jehož účetní odpisy nejsou daňově účinné, ovšem jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku,
-
§ 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP umožňující za stanovených podmínek
uznat jako daňový výdaj (náklad) účetní odpisy DNM, který není daňovým NM (dále jen „drobný DNM“),
-
podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP
fyzické osoby
s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP) a z pronájmu (§ 9 ZDP), které nevedou účetnictví, mohou daňově uplatnit výdaje na pořízení nehmotného majetku
(ve smyslu účetních předpisů) a na jeho technické zhodnocení; *
§ 25 odst. 1 písm. o) ZDP neumožňuje daňově uplatnit zůstatkovou cenu NM ani DNM odpisovaného pouze účetně, byl-li vyřazen v důsledku darování nebo bezúplatného převodu, ke kterému není poplatník povinen podle zvláštního právního předpisu,
*
§ 25 odst. 1 písm. zg) ZDP neumožňuje daňově uplatnit účetní odpisy dlouhodobého majetku (ve smyslu účetních předpisů), a hodnotu majetku nebo její část zaúčtovanou na vrub nákladů, který není dlouhodobým majetkem (ve smyslu účetních předpisů), jde-li zároveň o NM (čímž je vyloučena dvojí daňová účinnost),
*
§ 25 odst. 1 písm. zi) ZDP brání daňové účinnosti účetních nákladů goodwillu (daňově nikdy nejde o NM) vzniklého z titulu nabytí podniku nebo části podniku vkladem nebo přeměnou.
Naprostá většina DNM je současně považována za NM ve smyslu § 32a ZDP, kde je stanoven speciální postup výpočtu daňových odpisů včetně související problematiky jeho tzv. technického zhodnocení (kde jsou významné rozdíly oproti hmotnému majetku). Praktickou komplikací ale je, že tak tomu nebylo vždy a dřívější daňové přístupy k DNM přechodná ustanovení novel ZDP zachovávají i nadále až do jeho vyřazení z majetku.
NEHMOTNÝ MAJETEK POŘÍZENÝ PŘED 1. 1. 2004
Jak bylo předesláno, problémem je, že nehmotný majetek si zásadně ponechává svůj daňový režim v závislosti na tom, kdy byl u poplatníka zaevidován do majetku, a to až do jeho vyřazení. Což vyžaduje znalost dřívějších ustanovení ZDP. Daňová pravidla ustanovení § 32a ZDP totiž platí až pro NM zaevidovaný v majetku poplatníka ve zdaňovacím období započatém v roce 2004. U dříve zaevidovaného NM, resp. DNM proto ještě i dnes díky přechodným ustanovením příslušných novel ZDP
přežívají jiné dva dřívější daňové přístupy:
*
NM zaevidovaný v majetku poplatníka
do 31. prosince 2000:
-
do té doby si ZDP definoval NM a jeho daňové odpisy (podle zařazení do odpisové skupiny),
-
u něj se pokračuje v započatém
daňovém odpisování NM
podle tehdejších pravidel ZDP;*
DNM zaevidovaný
od 1. 1. 2001 do konce
zdaňovacího období započatého v roce 2003: -
v tomto období se ZDP samostatně vůbec nezabýval NM, to přenechal pouze účetním předpisům,
-
daňovým nákladem byly a jsou i nadále účetní odpisy takovéhoto DNM.
PŘÍKLAD
NM zaevidovaný do konce roku 2000
Obchodní společnost koupila v roce 2000 software za 100 000 Kč a v roce 2005 jej vylepšila (upgrade) za 50 000 Kč. Protože program byl zaevidován do majetku firmy do konce roku 2000, musí jej firma daňově odpisovat podle tehdy platných daňových pravidel, bez ohledu na následující novelizace ZDP. Software patřil do 1. odpisové skupiny, pročež musel být daňově odpisován minimálně čtyři roky, tj. až do roku 2003. Následné technické zhodnocení v roce 2005 je opět nutno daňově posuzovat a odpisovat podle pravidel platných k 31. 12. 2000, tj. nejméně čtyři roky, třebaže pro 1. odpisovou skupinu byla později zkrácena doba odpisování na tři roky.
PŘÍKLAD
DNM zaevidovaný v roce 2002
Obchodní společnost koupila v roce 2002 software za 100 000 Kč a v roce 2005 jej vylepšila (upgrade) za 50 000 Kč. Protože byl program zaevidován v období let 2001 až 2003, bude jej firma odpisovat pouze účetně, nikoli daňově. Účetní odpisy programového vybavení bude firma provádět na podkladě svého vlastního odpisového plánu, příp. po dobu práva jeho užívání na dobu určitou. Protože byl software pořízen úplatně, budou jeho účetní odpisy daňové účinné [v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 2 ZDP]. Technické zhodnocení v roce 2005 zvýší účetní odpisovou základnu, z níž bude DNM odpisován, a to opět podle odpisového plánu.
NEHMOTNÝ MAJETEK POŘÍZENÝ PO 1. 1. 2004
Od 1. 1. 2004 se ZDP po tříleté odmlce vrátil k vlastnímu pojetí nehmotného majetku, který se tak opět mohl
za určitých podmínek daňově odpisovat.
Reagoval tak s ročním skluzem zejména na uvolnění účetních předpisů, které se oprostily od pevných hodnotových limitů pro zahrnování nehmotného majetku mezi DNM. Podstatné je, že nová daňová úprava této oblasti, konkrétně ustanovení § 32a novelizovaného ZDP se použije poprvé u nehmotného majetku zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004. U dříve zaevidovaného nehmotného majetku tak zůstává v platnosti i nadále daňový režim dřívějších aktuálních znění ZDP, a to až do vyřazení nehmotného majetku z obchodního majetku podnikatele.Daňové odpisování NM je vždy rovnoměrné a nelze přerušit,
přičemž může být dvojí povahy:*
po dobu sjednanou smlouvou (zpravidla licenční), je-li užívací právo sjednáno jen na dobu určitou,
*
v ostatních případech po dobu stanovenou § 32a ZDP:
-
audiovizuální díla (např. filmy) 18 měsíců (tj. 1,5 roku),
-
software
a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců
(tj. tři roky),-
zřizovací výdaje 60 měsíců (tj. pět let) a
-
ostatní nehmotný majetek 72 měsíců (tj. šest let).
NM může kromě vlastníka odpisovat poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu.
Daňové odpisy NM se stanoví
s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem
po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; přitom poplatník, který má právo užívání nehmotného majetku sjednané smlouvou na dobu určitou, má možnost stanovit odpisy s přesností na dny. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na použitém stanovení přesnosti odpisů. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.PŘÍKLAD
Daňové odpisy NM pořízeného po 1. 1. 2004
Účetní jednotka koupila 20. 6. 2010 software za 100 000 Kč, přičemž v licenční smlouvě:
a)
bylo dohodnuto právo užívání na dobu pěti let,
b)
nebylo dohodnuto právo užívání na dobu určitou.
Protože byl program zaevidován po 1. 1. 2004, jedná se o NM ve smyslu § 32a ZDP a firma jej může promítnout do daňových nákladů pouze prostřednictvím daňových odpisů. Režim účetních odpisů je zcela irelevantní, v žádném případě nebudou tyto účetní odpisy daňově účinné. Stejně tak nebude daňově uznatelný jednorázový účetní náklad, pokud firma nezahrne daný software z účetního hlediska mezi DNM ale do nákladů.
Ad a) Software bude daňově odpisován rovnoměrně od července 2010 po dobu 60 měsíců (5 let) do června 2010, tedy měsíční daňový odpis bude činit 100 000 Kč : 60 měsíců = 1 666,67 Kč. Za rok 2010 tak bude daňový odpis činit 6 měsíců x 1 666,67 Kč = 10 000 Kč, za roky 2011 až 2014 á dvakrát více, tj. á 20 000 Kč a zbylých 10 000 Kč připadne na první pololetí posledního roku užívacího práva 2015.
Ad b) Software bude daňově odpisován rovnoměrně od července 2010 po dobu 36 měsíců (3 let) do června 2013, tedy měsíční daňový odpis bude činit 100 000 Kč : 36 měsíců = 2 777,78 Kč. Za rok 2010 tak bude daňový odpis činit 6 měsíců x 2 777,78 Kč = 16 667 Kč, za roky 2011 a 2012 á dvakrát více, tj. á 33 334 Kč a zbylých 16 665 Kč připadne na první pololetí posledního roku daňového odpisování 2013.
Odpisovou základnou NM je stejně jako u hmotného majetku vstupní cena, kterou zákon nijak speciálně (odlišně) pro NM neřeší, takže se podle obecného pravidla § 32a odst. 7 ZDP - není-li stanoveno jinak, použijí se pro NM obdobně ustanovení pro hmotný majetek - uplatní postupy
určení vstupní ceny
(§ 29 odst. 1 ZDP).S jejím určením zpravidla nebývá potíž, protože u NM
až na drobné výjimky odpovídá účetnímu ocenění:
*
pořizovací cena,
*
vlastní náklady,
*
reprodukční pořizovací cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoC“),
*
cena podle ZoC ke dni nabytí zděděním nebo darováním,
*
přepočtená zahraniční cena.
U nehmotného majetku, nabytého vkladem nebo přeměnou (podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů),
pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním vlastníkem
za podmínky, že vkladatelem, zanikající nebo rozdělovanou obchodní společností nebo družstvem mohly být odpisy u tohoto nehmotného majetku uplatňovány. U nehmotného majetku vloženého daňovým nerezidentem České republiky může nabyvatel uplatnit v úhrnu odpisy jako výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem.„DROBNÝ DNM“
Účetní předpisy umožňují účetním jednotkám vcelku benevolentní přístup při vymezení cenového limitu, od něhož se nehmotný majetek považuje za DNM - „při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku“ (§ 6 odst. 1 VPU). Což lze interpretovat různě a je nasnadě, že takovýto limit významnosti bude jiný u malé začínající účetní jednotky (např. 10 000 Kč) a u velkého nadnárodního uskupení s miliardovým obratem (např. 100 000 Kč). Naproti tomu zařazení mezi NM ve smyslu § 32a ZDP je jednotně podmíněno
překročením vstupní ceny 60 000 Kč.
Třebaže této rozdílnosti cenového pojetí a navazujících komplikací účtující poplatníci v praxi využívají jen sporadicky, mohou u majetku nehmotné povahy nastat obecně tyto
čtyři účetní
versus
daňové kombinace:1)
půjde o účetní DNM a současně o daňový NM - daňově účinné mohou být pouze daňové odpisy,
*
touto nejčastější variantou jsme se zabývali doposud;
2)
půjde o účetní DNM, který není daňovým NM - daňově účinné mohou být pouze účetní odpisy,
*
na tuto alternativu tzv. drobného DNM se podíváme nyní;
3)
nepůjde o účetní DNM ale půjde o daňový NM - daňově účinné mohou být pouze daňové odpisy,
*
méně obvyklá situace, kterou jsme prakticky rovněž postihli dosavadních výkladem;
4)
nepůjde ani o účetní DNM ani o daňový NM - daňově účinné nebudou účetní ani daňové odpisy;
*
tato eventualita nás v tomto příspěvku v principu nezajímá.
PŘÍKLAD
Účetní
versus
daňový přístup k nehmotnému majetkuNaznačme všechny základní alternativy, které mohou účetní jednotky potkat u nehmotného majetku.
+---------------+---------------------+---------+---------------+---------------------------------------+ | Účetní limit | Vstupní | Jde | Jde o daňový | Daňovým nákladem? | | DNM (x) | cena (y) | o DNM? | NM? | | +---------------+---------------------+---------+---------------+---------------------------------------+ | x < 60 000 | y <= x | Ne | Ne | Jednorázový účetní náklad (účet 518) | | | x < y <= 60 000 | Ano | Ne | Účetní odpisy | | | y > 60 000 | Ano | Ano | Daňové odpisy | | x = 60 000 | y <= 60 000 | Ne | Ne | Jednorázový účetní náklad (účet 518) | | | y > 60 000 | Ano | Ano | Daňové odpisy | | x > 60 000 | y <= 60 000 | Ne | Ne | Jednorázový účetní náklad (účet 518) | | | 60 000 < y x | Ne | Ano | Daňové odpisy | | | x < y | Ano | Ano | Daňové odpisy | +---------------+---------------------+---------+---------------+---------------------------------------+
Například pokud má účetní jednotka limit pro zařazení software mezi DNM nastaven interní směrnicí na 50 000 Kč (x) a koupí počítačový program za 55 000 Kč (y), jedná se o případ „x < y [8804] 60 000“, kdy jde o DNM z účetního pohledu, ale nikoli o NM z daňového pohledu. Proto bude tento „drobný DNM“ odpisovat pouze účetně s tím, že účetní odpisy budou představovat daňový náklad v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 2 ZDP.
Pro daňovou účinnost účetních odpisů „drobného“ DNM je nutno splnit podmínku, že byl poplatníkem pořízen úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním anebo nabyt vkladem, přeměnou, zděděním či darováním.
Dodatečné podmínky se pak týkají jen „drobného DNM“ nabytého vkladem nebo přeměnou:
*
U nehmotného majetku nabytého vkladem jsou účetní odpisy daňovým výdajem (nákladem) jen v případě, že byl tento
vkládaný nehmotný majetek u společníka
nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky (tj. u tzv. daňového rezidenta České republiky) pořízen úplatně
a zároveň byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku
a u právnické osoby v jejím majetku; přitom v úhrnu lze u nabyvatele uplatnit účetní odpisy jen do výše účetní zůstatkové ceny prokázané u vkladatele ke dni jeho vkladu. *
U nehmotného majetku nabytého přeměnou jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) u nástupnické obchodní společnosti nebo družstva jen do výše účetní zůstatkové ceny evidované u zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti nebo družstva ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou, a to za podmínky, že bylo možné uplatňovat odpisy z tohoto nehmotného majetku u zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti nebo družstva podle tohoto ustanovení [tj. podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP].
*
U nehmotného majetku vloženého daňovým nerezidentem České republiky (osoba uvedená v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP) lze u nabyvatele uplatnit v úhrnu účetní odpisy jako daňové výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem.
*
Toto ustanovení se nevztahuje na kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku tvořící samostatnou organizační složku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazku v rámci přeměn společností, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (
goodwill
).TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ NM
Jak bylo výše uvedeno,
od 1. 1. 2004
se ZDP po tříleté odmlce vrátil k vlastnímu pojetí nehmotného majetku v rámci § 32a ZDP, který se tak opět mohl za určitých podmínek daňově odpisovat.
Tato změna se týká poprvé až NM zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004. Pro zdaňovací období započatá
v letech 2004 a 2005 přitom nebyla v § 32a ZDP samostatná definice technického zhodnocení („TZ“), pročež se u NM postupovalo obdobně jako u TZ hmotného majetku,
tedy: *
obsahové vymezení pojmu TZ ve smyslu § 33 ZDP, tedy pokud úhrn výdajů za zdaňovací období vynaložených na dokončené rekonstrukce a modernizace jednotlivého majetku překročil limit 40 000 Kč,
*
toto TZ pak v souladu s § 29 odst. 3 ZDP zvýšilo vstupní cenu, resp. zůstatkovou cenu NM a zhodnocený majetek se daňově doodepsal z takto zvýšené vstupní, resp. zůstatkové ceny v původní stanovené lhůtě.
S účinností od 1. 1. 2006 došlo k osamostatnění problematiky TZ nehmotného majetku v rámci „jeho“ § 32a ZDP, pročež bylo nutno použít tato speciální pravidla, a nikoli přebírat pravidla pro TZ hmotného majetku.
Technické zhodnocení sice i nadále zvyšuje vstupní cenu NM,
ovšem za TZ se pro tyto případy považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč.
Na rozdíl od TZ hmotného majetku není tedy určující úhrn výdajů za technické zhodnocení za celé zdaňovací období, ale samostatně se posuzuje každé dílčí technické zhodnocení NM.
Což je výhodnější, protože pokud je za zdaňovací období provedeno např. pět samostatných rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti NM anebo zásahů, které mají za následek změnu jeho účelu, každé za částku do 40 000 Kč, pak k žádnému TZ u NM nedošlo a půjde ve všech případech o okamžitý účetní i daňový náklad.
Od roku 2008 byla doplněna možnost, obdobně jako u HM, aby poplatník na základě svého rozhodnutí považoval rovněž u NM za TZ i uvedené výdaje nepřesahující částku 40 000 Kč. Podmínkou zde samozřejmě je, aby tyto výdaje poplatník současně neuplatnil jako okamžitý daňový výdaj (náklad) podle § 24 ZDP. Je nasnadě, že toto „malé“ TZ zde nenajde v praxi širší uplatnění, obdobně jako „malé“ TZ hmotného majetku.
Technické zhodnocení DNM, resp. NM se v praxi neobjevuje nijak často a když, tak se především týká programového vybavení (software), přesto nic nebrání ani technickému zhodnocení vynálezů, projektů, know-how atp. V případě software je přitom nutné rozlišovat mezi slovně i věcně blízkými zavedenými pojmy:
*
„update“ představující zpravidla aktualizaci reagující např. na změny zákonů a věcně tak odpovídá opravě,
*
„upgrade“ naproti tomu obecně znamená zvýšení užitné hodnoty a možností využití, čili naplňuje znaky TZ.
Takže už víme, co se u NM považuje za TZ, zbývá dopovědět, jaký je režim daňového odpisování takto zhodnoceného NM. I tuto problematiku upravuje § 32a ZDP samostatně pro NM, takže se zde neuplatní principy obecně platné pro hmotný majetek.
Po TZ se pokračuje v odpisování NM ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné daňové odpisy
od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo TZ ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování
stanovenou pro daný majetek, nejméně však:
*
audiovizuální díla po dobu devíti měsíců,
*
software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,
*
do konce doby sjednané smlouvou, jeli právo užívání sjednáno na dobu určitou,
*
ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců.
PŘÍKLAD
Když TZ neprodlužuje dobu odpisování NM
Software s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen v únoru 2009 za 72 000 Kč. Daňově tedy bude odpisován 36 měsíců od března 2009 do února 2012 měsíčně ve výši = 72 000 Kč : 36 = 2 000 Kč.
Tento NM byl technicky zhodnocen ( jednalo se o tzv. upgrade, čili o přechod na vyšší verzi programu s rozšířenou vybaveností a použitelností, a nikoli o tzv. update, coby uvedení do aktuálního provozuschopného stavu, což je považováno za opravu, a tudíž za okamžitý daňový náklad bez ohledu na cenu, viz dále) za 50 000 Kč v červnu 2010. Technické zhodnocení začne být odpisováno od měsíce následujícího, tedy od července 2010.
Protože do konce odpisování NM (únor 2012) zbývá od července 2010 ještě 20 měsíců (36 měsíců - 10 měsíců roku 2009 - 6 měsíců roku 2010), což je více než minimálních 18 měsíců, bude TZ spolu se zůstatkovou cenou tohoto NM doodpisováno (rovnoměrně a bez přerušení) po 20 měsíců zbývajících z původních 36 měsíců.
+------------+----------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | Datum | Výpočet daňového odpisu NM po TZ | Doba odpisu | Odpis | ZC | +------------+----------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 31.12.2009 | 72 000 : 36 měs. x 10 měs. = | 10 měsíců | 20 000 | 52 000 | | | = 2 000 (Kč/měsíc) x 10 měsíců | | | | | 30.6.2010 | 72 000 Kč : 36 měs. x 6 měsíců = | 6 měsíců | 12 000 | 40 000 | | | = 2 000 (Kč/měsíc) x 6 měsíců | | | | | 1.7.2010 | Nový měsíční odpis = (72 000 + 50 000– | - | - | 90 000 | | | – 20 000 – 12 000) Kč : (36 – 16) měsíců = | | | | | | = 90 000 Kč : 20 měsíců = 4 500 Kč | | | | | 31.12.2010 | Od července do prosince, tedy po šest | 6 měsíců | 27 000 | 63 000 | | | měsíců á 4 500 Kč | | | | | 31.12.2011 | Po celý rok stejně, tedy po 12 měsíců | 12 měsíců | 54 000 | 9 000 | | | měsíčně á 4 500 Kč | | | | | 28.2.2012 | NM po TZ byl doodepsán již za dva | 2 měsíce | 9 000 | 0 | | | měsíce roku á 4 500 Kč | | | | +------------+----------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | Celkem | | 36 měsíců | 122 000 | - | +------------+----------------------------------------------+--------------+---------+--------+
PŘÍKLAD
Když TZ prodlužuje dobu odpisování NM
Software s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen v únoru 2009 za 72 000 Kč. Daňově tedy bude odpisován 36 měsíců od března 2009 do února 2012 měsíčně ve výši = 72 000 Kč : 36 = 2 000 Kč.
NM bude technicky zhodnocen za 47 000 Kč v červnu 2011, což ovlivní jeho odpisy od července 2011. Protože do konce daňového odpisování NM (únor 2012) zbývá od července 2011 už jen 8 měsíců, což je méně než minimálních 18 měsíců, bude TZ spolu se zůstatkovou cenou tohoto NM doodpisováno po danou minimální dobu 18 měsíců, čímž se prodlouží doba odpisování zhodnoceného programu na celkových 46 měsíců.
+------------+----------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | Datum | Výpočet daňového odpisu NM po TZ | Doba odpisu | Odpis | ZC | +------------+----------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 31.12.2009 | 72 000 : 36 měs. x 10 měs. = | 10 | 20 000 | 52 000 | | | = 2 000 (Kč/měsíc) x 10 měsíců | (celkem 10) | | | | 31.12.2010 | 72 000 : 36 měs. x 12 měs. = | 12 | 24 000 | 28 000 | | | = 2 000 (Kč/měsíc) x 12 měsíců | (celkem 22) | | | | 30.6.2011 | 72 000 : 36 měs. x 6 měsíců = | 6 | 12 000 | 16 000 | | | = 2 000 (Kč/měsíc) x 6 měsíců | (celkem 28) | | | | 1.7.2011 | Nový měsíční odpis = (72 000 + 47 000– | - | - | 63 000 | | | – 20 000 – 24 000 – 12 000) Kč : 18 měsíců = | | | | | | = 63 000 Kč : 18 měsíců = 3 500 Kč | | | | | 31.12.2011 | Od července do prosince, tedy po šest | 6 | 21 000 | 42 000 | | | měsíců á 3 500 Kč | (celkem 34) | | | | 31.12.2012 | Celý rok, tedy po 12 měsíců, měsíčně | 12 | 42 000 | 0 | | | 3 500 Kč | (celkem 46) | | | +------------+----------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | Celkem | | 46 měsíců | 119 000 | - | +------------+----------------------------------------------+--------------+---------+--------+
Pokud by TZ proběhlo kdykoli před koncem srpna 2010, tedy v době, kdy by do odepsání programu zbývalo alespoň 18 měsíců (od září 2010 do února 2012), tak by se zhodnocený NM doodepsal v původní lhůtě 36 měsíců (tj. do února 2012), a to rovnoměrně ze zvýšené vstupní ceny 119 000 Kč snížené o dosavadní odpisy.
TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ JIŽ ODEPSANÉHO NM
Až do konce roku 2008 platilo, že TZ ukončené na již odepsaném NM se odpisuje samostatně
po výše stanovenou dobu (9, 18 nebo 36 měsíců). Toto pravidlo bylo od 1. 1. 2009 zrušeno, ovšem podle přechodného ustanovení se na TZ ukončené na NM,
jehož samostatné daňové odpisování bylo započato před
1. 1. 2009, až do doby ukončení odpisování použije ZDP ve znění do 31. 12. 2008, neboli se doodepíše samostatně.Zrušením této speciální úpravy odpisování TZ na odepsaném NM se sjednotila metodika odpisování NM a HM v obdobné situaci. Dosavadní režim zakládal zbytečné zvýšení administrativní zátěže, protože na
každé dokončené technické zhodnocení NM bylo nutné
vést samostatnou evidenční kartu a odpisovat je zvlášť.
Nově je tudíž technické zhodnocení odpisováno shodně jako při ukončení na neodepsaném NM.PŘÍKLAD
TZ na odepsaném NM před a po 1. 1. 2009
Poplatník vede účetnictví (jinak by pro něj NM a jeho TZ byly okamžitým výdajem dle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP a speciální úprava NM v § 32a ZDP by jej nezajímala). NM - software za 100 000 Kč zcela daňově odepsal v květnu 2008. Ukažme si ve dvou variantách situaci, kdy poté došlo ke dvěma jeho TZ krátce po sobě.
*
První varianta: Starý postup odpisu TZ na odepsaném NM.
-
První TZ za 54 000 Kč dokončeno v červnu 2008, druhé TZ za 63 000 Kč dokončeno v listopadu 2008. Obě TZ již odepsaného NM je nutno daňově odpisovat samostatně, a to rovnoměrně po dobu 18 měsíců.
-
První TZ se bude odpisovat od 07/2008 do 12/2009 měsíčními odpisy 54 000 Kč : 18 měsíců = 3 000 Kč.
-
Druhé TZ se bude odpisovat samostatně (!) od 12/2008 (proto se také na něj vztahuje přechodník o samostatném odpisování) do 12/2010, a to měsíčními odpisy 63 000 Kč : 18 měsíců = 3 500 Kč.
*
Druhá varianta: Nový postup odpisu TZ na odepsaném NM.
-
První TZ za 54 000 Kč dokončeno v lednu 2009, druhé TZ za 63 000 Kč v březnu 2009. Obě TZ již odepsaného NM se budou odpisovat ze zvýšené vstupní ceny snížené o uplatněné odpisy, a to 18 měsíců.
-
První TZ od 02/2009 zvýší vstupní cenu NM na 154 000 Kč, od níž se odečtou již uplatněné odpisy (celých 100 000 Kč). Zbylých 54 000 Kč se odpisuje rovnoměrně po 18 měsíců do 07/2010 á 54 000 Kč : 18 = 3 000 Kč.
-
Druhé TZ od 03/2009 zvýší dosavadní vstupní cenu NM (154 000 Kč) na 217 000 Kč, od níž se odečtou již uplatněné odpisy = 100 000 Kč (odepsaná původní vstupní cena NM) + 3 000 Kč (únorový odpis po prvním TZ) + 3 000 Kč (březnový odpis po prvním TZ) = 106 000 Kč. Takže zbývající zůstatková cena NM po druhém TZ = 217 000 Kč - 106 000 Kč = 111 000 Kč se bude rovnoměrně odpisovat po 18 měsíců od 04/2009 do 09/2010, přičemž měsíční daňový odpis bude činit 111 000 Kč : 18 měsíců = 6 167 Kč.
TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ „DROBNÉHO DNM“
Poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2009 zákon výslovně řeší situaci, kdy účetní DNM s pořizovací cenou do 60 000 Kč, který tedy nebyl daňovým NM, se stane daňovým NM díky technickému zhodnocení. Než se takto z „drobného DNM“ stal NM, byly daňovým nákladem účetní odpisy [prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. v) ZDP]. Poté, co
se díky TZ takovýto „drobný DNM“ stane NM
, již účetní odpisy nelze daňově uplatnit. NM se bude standardně daňově odpisovat ze vstupní ceny (při splnění obecných podmínek pro daňové odpisování § 32a ZDP), a to jako nově pořízený NM. Přitom daňové odpisy
lze vcelku logicky uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy
(u poplatníka již byly daňovým nákladem). Dodejme, že prakticky stejně se postupovalo i před rokem 2009, a to v návaznosti na obdobnou situaci u DHM, z něhož se po technickém zhodnocení stal HM, kterou řeší § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. A to ve vazbě na § 32a odst. 7 ZDP, který stanoví obecné pravidlo, že není-li v tomto zákoně stanoveno jinak, použijí se pro NM obdobně ustanovení pro HM. Nicméně výslovná právní úprava zde jistě přispěje ke srozumitelnosti zákona.PŘÍKLAD
Technické zhodnocení „drobného DNM“
V červnu 2010 s. r. o. koupila software (SW) za 50 000 Kč (nejde o NM, protože je pod limitem 60 000 Kč), který v souladu s vnitropodnikovou účetní směrnicí zařadila jako „drobný DNM“ Účetní odpisy byly podle odpisového plánu firmy 4 % pořizovací ceny měsíčně (tj. 2 000 Kč) počínaje červencem, a byly daňově účinné.
V dubnu 2011 byl zakoupen upgrade SW za 50 000 Kč, tedy TZ, účetní odpisy jsou dál stanoveny podle odpisového plánu. Protože se tímto stal z „drobného“ DNM daňový NM (vstupní cena 50 000 Kč + 50 000 Kč = 100 000 Kč), u něhož se uplatňují daňové odpisy, nejsou od května 2011 již jeho účetní odpisy daňově účinné.
Daňové odpisy tohoto NM započnou od měsíce následujícího po dokončení TZ (vznik NM), tj. od května 2011, přičemž se vypočtou ze vstupní ceny rovnoměrně pro 36 měsíců jako u nově pořízeného NM (nikoli pouze pro 18 měsíců jako u NM po TZ, ani se od 36 měsíců nebude odečítat doba dosavadního účetního odpisování).
Takže měsíční daňové odpisy budou 100 000 Kč : 36 = 2 778 Kč. Přitom je ale třeba pamatovat na omezení, že tyto daňové odpisy je možno uplatnit jen do výše vstupní ceny (100 000 Kč) snížené o již uplatněné účetní odpisy, které byly daňovým nákladem (tj. za rok 2010 ve výši 6 x 2 000 Kč a za rok 2011 4 x 2 000 Kč, celkem tedy 20 000 Kč). Měsíčními daňovými odpisy á 2 778 Kč proto bude technicky zhodnocený SW odpisován jen do zbývající „daňové hodnoty“ 80 000 Kč. Což znamená dobu odpisování 29 měsíců počínaje květnem 2011.