Nárok na odpočet DPH od 1. 4. 2011 v daňovém přiznání

Vydáno: 34 minut čtení

Příspěvek se zabývá uplatňováním nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011. Rozebírá zásadní změny podmínek pro uplatňování nároku na odpočet daně, dále upozorňuje na změny v opravách odpočtu daně a uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné a krácené výši. Zabývá se též zcela novými instituty v oblasti uplatňování nároku na odpočet daně, a to jeho vyrovnáním a dále uplatňováním u majetku pořízeného vlastní činností. Problematika je vysvětlena i z pohledu „jak vyplnit daňové přiznání“.

Nárok na odpočet DPH od 1. 4. 2011 v daňovém přiznání
Ing.
Veronika
Sobotková
, daňový poradce
 
Základní změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011 podle § 72a 73 zákona o DPH
Pravidlo 1
Plátce daně je
oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně
u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci své ekonomické činnosti použije pro účely uskutečňování činností uvedených v § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. např. pro zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, plnění s místem plnění mimo tuzemsko atp.
Nově
je možné uplatnit nárok na odpočet daně i u činností, které se dotýkají sjednávání či zprostředkovávání některých finančních činností jako poskytování úvěrů a peněžních půjček [viz § 54 odst. 1 písm. y) ZDPH].
Pravidlo 2
Nutnou podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně u tuzemských zdanitelných plnění je
mít k dispozici daňový doklad
, na kterém rozhodně nesmí chybět daňové identifikační číslo a údaje rozhodné pro stanovení daně.
Pravidlo 3
U dárků malé hodnoty nebo obchodních vzorků
, které nejsou předmětem daně dle § 13 odst. 8 písm. c) zákona o DPH, nyní musí plátce daně u těchto přijatých plnění uplatnit daň na vstupu podle obecných pravidel pro odpočet daně, tj. buď v plné výši, anebo v částečné výši (odpočet se nyní řídí podle účelu použití majetku).
Pravidlo 4
Mění se
základní zásada
pro uplatnění nároku na odpočet daně, kdy je možné uplatnit pouze daň, která byla uplatněna podle zákona o DPH. Zejména je omezeno uplatnění nároku na odpočet daně, která byla na daňovém dokladu vypočtena chybně ve vyšší výši. V těchto případech lze uplatnit odpočet daně jen ve správné výši stanovené zákonem. V praxi tedy bude vyžadována vyšší obezřetnost při kontrole daňových dokladů, co se týče uvedení sazby daně dodavatelem. Tento problém se týká především subjektů pořizujících plnění s různými sazbami daně (20 %, 10 %, osvobozená plnění).
Pravidlo 5
Plátce daně je povinen u přijatých zdanitelných plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, uplatnit
poměrnou výši nároku
na odpočet daně anebo
krácený nárok
na odpočet daně.
Pravidlo 6
Lhůta
pro uplatnění nároku na odpočet daně zůstává zachována,
činí 3 roky
, pouze se mění počátek jejího běhu. Lhůta začíná běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl.
Pravidlo 7
Plátce má možnost uplatnit nárok na
odpočet daně vzniklý do 31. 3. 2011
v přiznání za zdaňovací období do stejného data, tedy v přiznání, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo. Pokud se plátce rozhodne podat dodatečné daňové přiznání, které ale nemusí podávat, protože uplatní nárok na odpočet v běžném přiznání, bude se řídit podmínkami pro uplatňování nároku na odpočet daně dle zákona o DPH ve znění do 31. 3. 2011. Jestliže nárok na odpočet daně vzniklý do 31. 3. 2011 uplatní až v přiznání za následující zdaňovací období (duben, květen 2011 atd.), pak musí již dodržovat pravidla pro odpočet daně po novele zákona o DPH (např. mít daňový doklad).
 
Oprava odpočtu daně
Problematika oprav odpočtu daně v rámci § 74 zákona o DPH se věnuje opravám odpočtu daně v případech, kdy byla provedena oprava základu daně a výše daně z důvodů uvedených v § 42 zákona o DPH. Připomeňme, že se jedná o opravy např. v důsledku vrácení zboží, dodatečného poskytnutí slevy atp., ale nikoliv o opravy v důsledku chybně uvedené sazby daně.
Je-li pak provedena oprava základu daně nebo výše daně, která má za následek
snížení daňového odpočtu
, je plátce
povinen
opravu odpočtu daně provést za zdaňovací období, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti opravu odpočtu provést. Je-li naopak provedena oprava základu daně nebo výše daně, která má za následek
zvýšení daňového odpočtu
, je plátce daně
oprávněn
opravu odpočtu provést na základě přijatého opravného daňového dokladu a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém došlo k opravě základu daně a výše daně, nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, jehož se oprava týká.
Příklad
Odběratel, měsíční plátce daně, pořídil v květnu 2011 zboží od dodavatele, měsíčního plátce daně, za celkovou částku 120 000 Kč. Dodavatel přiznal daň na výstupu ve výši 20 000 Kč ve zdaňovacím období za měsíc květen. Odběratel si uplatnil u pořízeného zboží plný nárok odpočet daně ve výši 20 000 Kč v daňovém přiznání za květen. Odběratel ovšem později zjistil, že u části zboží nebyly splněny veškeré jeho funkční vlastnosti, proto se rozhodl, že zboží reklamuje. Po dohodě s dodavatelem ale od reklamace ustoupil, protože mu byla přislíbena dodatečná 40% sleva na zboží. Veškerá komunikace proběhla na základě e-mailové komunikace. Dodavatel nakonec potvrdil svému odběrateli slevu e-mailem ze dne 30. 6. 2011. Opravný daňový doklad vystavil dodavatel ale až ke dni 3. 7. 2011 a byl odběrateli doručen 6. 7. 2011.
Řešení
Dodavatel
- poskytnutím slevy odběrateli dochází ke snížení daňové povinnosti, dodavatel proto opraví daň na výstupu ke dni, ve kterém byl opravný daňový doklad doručen odběrateli, tj. ve zdaňovacím období za červenec 2011. V daňovém přiznání uveden na řádku č. 1 základ daně -48 000 Kč a daň -9 600 Kč.
Odběratel
- poskytnutím slevy je odběratel povinen snížit nárok na odpočet daně již ke dni, ke kterému se dozvěděl o skutečnosti, že mu bude sleva poskytnuta, tj. ke dni 30. 6. 2011, což může doložit e-mailovou korespondencí. Opravu odpočtu daně provede ve zdaňovacím období za měsíc červen 2011. V daňovém přiznání vyplní na řádku č. 40 základ daně -48 000 Kč a daň v příslušném sloupci -9 600 Kč.
 
Odpočet daně v poměrné výši
Jak uplatnit nárok na odpočet daně u pořízeného zdanitelného plnění, u něhož je
v okamžiku pořízení
plátci daně známo, že jej bude používat jak pro uskutečňování svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími? Odpověď hledejme v
§ 75 zákona o DPH
, v němž je daná problematika nově podrobněji řešena. Plátce daně, který použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností a současně i v rámci činností, které s ekonomickými činnostmi nesouvisejí (např. pro soukromé účely plátce nebo jeho zaměstnanců, pro účely darování atp.), má v podstatě tak jako doposud dvě možnosti, jak nárok na odpočet daně na vstupu uplatnit:
*
uplatnit odpočet daně
v poměrné výši
, anebo
*
uplatnit odpočet daně
v plné výši
a použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností průběžně na výstupu zdaňovat jako dodání zboží za úplatu dle § 13 odst. 4 písm. a) nebo dodání služby za úplatu dle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH.
Přestože variantní řešení uplatnění nároku na odpočet daně zůstalo zachováno, dochází nově ke zpřesnění, na které přijaté plnění je nutné aplikovat jen poměrný nárok na odpočet daně. Je tomu tak
u dlouhodobého majetku
, u kterého již nebude přípustné uplatnění plného nároku na odpočet daně, ale
pouze poměrného nároku na odpočet daně
. Jestliže tedy plátce pořídí hmotný majetek, jehož vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč, nebo odpisovaný nehmotný majetek, jehož vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč, anebo pozemek, který není zbožím, a zařadí jej do obchodního majetku, je povinen v daném případě vždy aplikovat poměrný nárok na odpočet daně.
Výše poměrného nároku na odpočet daně se vypočte
pomocí poměrného koeficientu
, který se určí jako procentní podíl odpovídající využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost. Poměrný koeficient se pak
zaokrouhlí na celé procento nahoru
. Zákon ovšem nestanovuje žádnou specifickou metodu pro stanovení podílu přijatého zdanitelného plnění pro ekonomické činnosti. Plátce si sám zvolí jakoukoliv objektivní metodu pro stanovení procentního podílu použití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost, přičemž je možné využít např. knihu jízd, záznamy o časovém využití majetku, poměr podlahové plochy, poměr příjmů nebo výnosů atp. Veškeré záznamy sloužící pro výpočet poměrného koeficientu by měl plátce daně vést v evidenci, aby byl schopen výši uplatněného poměrného odpočtu před správcem daně obhájit.
Výpočet poměrného odpočtu
je pak následující:
poměrný odpočet = daň na vstupu x poměrný koeficient.
V daňovém přiznání
se poté uvede pouze poměrná výše údajů o základu daně a dani na vstupu, tj. údaje přepočtené poměrným koeficientem, a to vždy na příslušném řádku č. 40 až 46 ve sloupci „Základ daně“ a ve sloupci „V plné výši“.
Příklad
Úklidová společnost, měsíční plátce daně, používá pro svoji úklidovou činnost nejrůznější čisticí prostředky. Pro tento účel nakoupila v květnu 2011 paletu čisticích prostředků za 50 000 Kč bez DPH, daňový doklad má k dispozici. Aby eliminovala krádeže těchto čisticích prostředků ze strany zaměstnanců, poskytuje jim zdarma pravidelně každý měsíc jeden druh prostředku dle vlastního výběru. V červnu 2011 jim rozdala čisticí prostředky z této palety za nákupní ceny v celkové výši 5 000 Kč bez DPH.
Řešení
Zdaňovací období květen 2011
Pro společnost je z administrativního hlediska výhodné, aby uplatnila nárok na odpočet daně z nakoupených čisticích prostředků v plné výši. V daňovém přiznání za měsíc květen proto uplatní na řádku č. 40 nárok na odpočet daně z nakoupených čisticích prostředků ve výši 10 000 Kč.
Zdaňovací období červen 2011
Protože společnost v červnu poskytla bez úplaty svým zaměstnancům čisticí prostředky v hodnotě 5 000 Kč, u kterých dříve uplatnila nárok na odpočet daně, je povinna odvést daň na výstupu, neboť se jedná o dodání zboží dle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH. Na základě této skutečnosti vystaví společnost doklad o použití dle § 29 zákona o DPH, na kterém mimo jiné uvede účel použití čisticích prostředků (např. osobní spotřeba zaměstnancem), základ daně ve výši 5 000 Kč, sazbu daně ve výši 20 % a výši daně 1 000 Kč. V daňovém přiznání se hodnoty objeví na řádku č. 1.
Příklad
OSVČ, plátce daně, pořídila v květnu 2011 od plátce daně nemovitost, kterou vložila do obchodního majetku. Na faktuře byl vyčíslen základ daně 2 000 000 Kč a daň 400 000 Kč. Část nemovitosti začala OSVČ okamžitě využívat i pro soukromé účely, tzn., že první patro nemovitosti slouží jako obytná část. V přízemí budovy byla otevřena kancelář plátce. Celková podlahová plocha nemovitosti činí 350 m2, z čehož obytná část zaujímá 160 m2 a kancelářské prostory pro podnikání 190 m2.
Řešení
Protože se jedná o dlouhodobý majetek, který je využíván nejen pro ekonomické činnosti plátce, ale také pro jeho soukromé účely, je plátce daně povinen uplatnit jen poměrný nárok na odpočet daně v okamžiku jeho uplatnění, neboť mu byla tato skutečnost známa. Postup:
*
poměrný koeficient = 190 / 350 x 100 = 55 %,
*
poměrný odpočet = 400 000 x 55 % = 220 000 Kč,
*
základ daně pro poměrný odpočet = 2 000 000 x 55 % = 1 100 000 Kč.
V daňovém přiznání za měsíc květen 2011 uvede plátce daně na řádku č. 40 základ daně ve výši 1 100 000 Kč a nárok na odpočet daně 220 000 Kč ve sloupci „V plné výši“. Zároveň tyto hodnoty vyplní i na řádku č. 47.
V některých případech však
nebude možné v okamžiku uplatnění odpočtu daně určit přesnou výši poměrného koeficientu
. Jak postupovat? Poměrný koeficient, tedy procento využití majetku pro ekonomickou činnost, se pak stanoví na základě kvalifikovaného odhadu. Plátce daně na základě svých zkušeností odhadne, v jakém poměru bude dané zdanitelné plnění pro ekonomickou činnost využívat.
V posledním zdaňovacím období kalendářního roku
, ve kterém došlo k uskutečnění daného zdanitelného plnění, poté provede korekci poměrného odpočtu daně vypočteného původně pomocí odhadnutého poměrného koeficientu na základě skutečného využití majetku pro ekonomickou činnost. Korekce však nebude provedena, nebude-li se skutečný poměrný koeficient odchylovat od odhadnutého poměrného koeficientu o více než 10 % bodů.
Zákon o DPH dále ukládá
povinnost opravy
již uplatněného odpočtu v případě, bude-li vypočtená částka opravy
záporná
. Pakliže bude částka opravy odpočtu
kladná
, je plátce daně
oprávněn
výši uplatněného odpočtu opravit. Částka korekce odpočtu daně se uvede na řádku č. 45 v daňovém přiznání. Plátce nesmí taktéž opomenout, že vrácená daň je předmětem daně z příjmů.
Příklad
Společnost s. r. o., měsíční plátce daně, pořídila v květnu 2011 osobní automobil za částku 360 000 Kč včetně 60 000 Kč DPH, daňový doklad má k dispozici. Automobil byl pořízen pro vedoucího zaměstnance, který jej bude bezplatně užívat nejen pro služební, ale i pro soukromé účely.
Řešení
Zdaňovací období květen 2011
Jelikož se jedná o dlouhodobý majetek, musí společnost uplatnit poměrný nárok na odpočet daně. Jelikož nelze v okamžiku uplatnění nároku na odpočet daně přesně stanovit výši poměrného koeficientu, určíme jej odhadem např. na základě předchozích záznamů některé z knihy jízd, ze které zjistíme, že zaměstnanec využíval předchozí automobil pro služební účely z 80 %. Postup:
*
poměrný koeficient (odhad) = 80 %,
*
poměrný odpočet = 60 000 x 80 % = 48 000 Kč,
*
základ daně pro poměrný odpočet = 300 000 x 80 % = 240 000 Kč.
V daňovém přiznání za měsíc květen 2011 uvede společnost na řádku č. 40 základ daně ve výši 240 000 Kč a nárok na odpočet daně ve sloupci „V plné výši“ 48 000 Kč. Zároveň tyto hodnoty vyplní i na řádku č. 47.
Zdaňovací období prosinec 2011
Na základě knihy jízd společnost zjistí, že zaměstnanec v období od května do prosince 2011 najel skutečně 11 000 km, z čehož pro služební účely se jednalo o 7 000 km. Korekce odpočtu daně se zjistí následovně:
*
poměrný koeficient (skutečný) = 7 000 / 11 000 x 100 % = = 64 %,
*
rozdíl poměrných koeficientů = 64 % - 80 % = -16 %, tzn. odchylka je vyšší jak 10 % bodů, oprava se provede,
*
korekce poměrného odpočtu = 60 000 x (-16 %) = = -9 600 Kč, tzn. opravu jsme povinni provést.
V daňovém přiznání za měsíc prosinec 2011 uvede společnost na řádku č. 45 částku -9 600 Kč ve sloupci „V plné výši“ (sloupec „Základ daně“ se nevyplňuje).
Pro úpravu odpočtu daně v dalších letech se aplikuje již ustanovení § 78 až 78c zákona o DPH, ve kterém je nově řešena úprava původně uplatněného odpočtu daně v důsledku změny v rozsahu účelu použití majetku pro ekonomickou činnost plátce.
 
Odpočet daně v krácené výši a jeho vyrovnání na konci roku
Jak má postupovat plátce daně, pokud používá přijatá zdanitelná plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně? Má samozřejmě povinnost krátit nárok na odpočet daně dle § 76 zákona o DPH.
Principy a postupy krácení nároku na odpočet daně zůstaly v podstatě zachovány. Nově je ovšem stanovena podmínka pro případ, že by došlo
po vypořádání odpočtu daně k opravě
uskutečněných plnění za některé zdaňovací období již vypořádaného roku. Potom se přepočte výše nároku na odpočet daně v krácené výši novým vypořádacím koeficientem za celé vypořádávané období s promítnutím oprav. Dochází-li též k
souběhu nároku na odpočet daně
v krácené výši a nároku na odpočet daně v poměrné výši, použije se součin obou příslušných koeficientů.
Praktický postup je takový, že
v průběhu roku
se použije koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku (dále jen koeficient). Ten se uvádí na řádek č. 52 daňového přiznání společně s částkou kráceného nároku na odpočet daně. Částka odpočtu daně v krácené výši na řádku č. 52 se zjistí jako součin hodnoty z řádku č. 46 ze sloupce „Krácený odpočet“, ve kterém se uvádí celková daň ke krácení na vstupu za dané zdaňovací období, a koeficientu.
V posledním zdaňovacím období kalendářního roku
se poté provede vypořádání odpočtu daně za všechna zdaňovací období kalendářního roku. Nyní se vyplní i řádek č. 53 v daňovém přiznání, kde se uvede vypořádací koeficient a případná hodnota dorovnání odpočtu daně, která může být kladná nebo záporná. Postup zjištění hodnoty změny odpočtu je následující:
1)
sečteme hodnoty na řádku č. 46 ve sloupci „Krácený odpočet“ za všechna zdaňovací období roku,
2)
vypočteme dle § 76 odst. 3 zákona o DPH vypořádací koeficient za všechna zdaňovací období roku, tuto hodnotu pak uvedeme na řádek č. 53,
3)
vypočteme
skutečný nárok
na odpočet daně v krácené výši za rok jako
součin
hodnoty z body 1) a bodu 2),
4)
vypočteme celkový
uplatněný nárok
na odpočet daně v krácené výši za rok jako
součet
hodnot řádku č. 52 za jednotlivá zdaňovací období,
5)
vypočteme
dorovnání odpočtu daně
na řádku č. 53 / hodnota z bodu 4) - hodnota z bodu 3).
Při vypořádání odpočtu daně za rok 2011 se postupuje ve znění zákona o DPH účinném od 1. 4. 2011 s tím, že do výpočtu vypořádacího koeficientu se zahrnou všechna zdaňovací období roku 2011, tj. leden, únor, březen, resp. I. čtvrtletí roku 2011.
Plátce daně nesmí poté opomenout, že případná vrácená daň je předmětem daně z příjmů, pokud o tuto částku nesníží vstupní cenu hmotného majetku nebo zásob.
 
Úprava odpočtu daně
V novém znění § 78 až 78c zákona o DPH jsou zakotvena pravidla pro úpravu odpočtu daně. Principy původního ustanovení § 78 zákona o DPH, týkající se úpravy odpočtu daně, zůstaly v podstatě zachovány. Nově se ale rozšiřuje úprava odpočtu daně pro dlouhodobý majetek, který je používán z části jak pro ekonomické, tak i pro jiné účely. Což dosud v zákoně o DPH nebylo upraveno. Dále se do nového ustanovení pro úpravu odpočtu daně promítají i některé přístupy z již zrušeného původního ustanovení § 79 zákona o DPH, v němž bylo vymezeno vyrovnání odpočtu daně (tj. vyrovnání odpočtu daně při změnách vypořádacích koeficientů). Do značné míry se mění i vypočet úpravy odpočtu daně, kromě situací, kdy dochází k prodeji majetku, kde byl výpočet zachován.
Nová úprava odpočtu daně
se týká
jen dlouhodobého majetku pořízeného od 1. 4. 2011. Realizace úpravy odpočtu daně se pak provede pouze v případě, pokud dojde v některém z následujících roků poté, co byl (nebo nebyl) nárok na odpočet daně u daného majetku uplatněn, ke změně v nároku na odpočet daně v důsledku
změny rozsahu
použití pro účely, než pro které byl nárok na odpočet daně původně uplatněn. Prakticky to znamená, že se bude sledovat účel použití majetku v jednotlivých letech oproti roku, ve kterém byl majetek pořízen.
Změny v rozsahu účelu použití dlouhodobého majetku
jsou nově charakterizovány následovně:
*
z plného nároku --> na bez nároku anebo na nárok v částečné výši (tj. v poměrné či krácené výši),
*
z nároku v částečné výši (tj. v poměrné či krácené výši) --> na bez nároku anebo na plný nárok,
*
poměrný nárok --> vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty,
*
krácený nárok --> vznikne rozdíl mezi vypořádacími koeficienty,
*
z bez nároku --> na plný nárok anebo na nárok v částečné výši (tj. v poměrné či krácené výši).
Změny v rozsahu účelu použití majetku se posuzují za každý kalendářní rok a to ve lhůtě 5 let, která počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen. V případě
pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor se lhůta
pro úpravu odpočtu daně
prodlužuje na 10 let
, což dříve v zákoně o DPH neplatilo.
Úprava odpočtu daně se provede
v posledním zdaňovacím období kalendářního roku
, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost (částka úpravy odpočtu daně je kladná) nebo možnost (částka úpravy odpočtu daně je záporná) úpravu provést, a to pouze tehdy, pokud rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně
je větší než 10 % bodů
. Vykázání proběhne
v daňovém přiznání na řádku č. 60
, v němž se uvedou částky úprav odpočtu daně buď kladné, nebo záporné. Nutno ovšem podotknout, že na daném řádku se mohou objevit hodnoty zjištěné nejen podle nového znění § 78 až 78c zákona o DPH platného od 1. 4. 2011, ale také hodnoty vypočtené na základě § 78 a 79 zákona o DPH platného do 31. 3. 2011. Na majetek pořízený do 31. 3. 2011 se totiž vztahují dosavadní právní předpisy. Plátce daně tedy zohlední v přiznání k dani za poslední zdaňovací období roku 2011 prozatím jen úpravu a vyrovnání odpočtu daně dle pravidel platných do 31. 3. 2011 u majetku pořízeného do konce roku 2010. Teprve v posledním zdaňovacím období roku 2012 se poprvé aplikuje úprava odpočtu daně účinná od 1. 4. 2011 na majetek pořízený od 1. 4. 2011 a zároveň též původní znění úpravy a vyrovnání odpočtu daně na majetek pořízený do 31. 3. 2011.
Pro úpravu odpočtu daně na dlouhodobý majetek pořízený od 1. 4. 2011 se aplikuje také
nový výpočet
, který lze zapsat takto:
částka úpravy odpočtu daně = daň na vstupu při pořízení majetku x (UNO Z - UNO P) / lhůta pro úpravu odpočtu
kde je
UNO Z ... ukazatel nároku na odpočet daně v roce změny účelu použití majetku,
UNO P ... ukazatel nároku na odpočet daně v roce pořízení majetku.
Ukazatel UNO Z a UNO P pak může nabývat těchto hodnot:
*
100 % - plný nárok na odpočet daně,
*
0 % - bez nároku na odpočet daně,
*
hodnota v % - poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient, případně součin1 obou koeficientů, dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v poměrné i krácené výši.
Zákon o DPH též umožňuje
přiměřené zkrácení vypočtené částky úpravy odpočtu daně
, jestliže bude majetek používán pro změněné účely jen po část roku. Není však stanoveno, co je myšleno přiměřeným zkrácením úpravy odpočtu daně. Bude záležet opět na poplatníkovi, jakou objektivní metodu pro krácení zvolí. Pravděpodobně se bude jednat o krácení podle měsíců či dnů.
Příklad
Vyjděme z příkladu, kdy společnost s. r. o., měsíční plátce daně, pořídila v květnu 2011 pro vedoucího zaměstnance osobní automobil za částku uvedenou na faktuře ve výši 300 000 Kč + 60 000 Kč DPH. Protože zaměstnanec bezplatně využívá automobil pro služební i soukromé účely, byl uplatněn v roce pořízení u daného majetku poměrný nárok na odpočet daně (poměrný koeficient v roce 2011 činil 64 %). V dalších letech, tj. v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně, by měl plátce sledovat pomocí knihy jízd změnu v rozsahu účelu použití majetku a případně provést úpravu odpočtu daně.
Modelové situace v dalších sledovaných letech (předpokladem je, že společnost uskutečňuje výhradně zdanitelná plnění s nárokem na odpočet daně):
a)
v roce 2012 najeto služebně 9 000 km z celkových 10 000 km,
b)
v roce 2013 najeto služebně 8 000 km z celkových 13 000 km,
c)
v roce 2014 najeto služebně 7 300 km z celkových 14 000 km,
d)
v roce 2015 již není předmětný automobil využíván pro soukromé účely zaměstnance, dle údajů z knihy jízd bylo najeto služebně celkem 9 500 km.
Řešení
a)
2012
: Poměrný koeficient pro rok 2012 je 90 % (9 000 / 10 000 x 100 %), rozdíl oproti roku 2011 činí 26 %. Úpravu odpočtu daně je společnost oprávněna provést následovně: částka úpravy odpočtu daně = 60 000 x x (90 % - 64 %) / 5 = +3 120 Kč. V daňovém přiznání za měsíc prosinec roku 2012 uvede společnost na řádku č. 60 částku +3 120 Kč.
b)
2013
: Poměrný koeficient pro rok 2013 činí 62 % (8 000 / 13 000 x 100 %), rozdíl oproti roku 2011 je pouze 2 % body, tedy menší než 10 % bodů. Úprava odpočtu daně se za rok 2013 provádět nebude.
c)
2014
: Poměrný koeficient pro rok 2014 je 53 % (7 300 / 14 000 x 100 %), rozdíl oproti roku 2011 činí 11 %. Úpravu odpočtu daně je společnost povinna provést následovně: částka úpravy odpočtu daně = 60 000 x (53 -- 64 %) / 5 = -1 320 Kč. V daňovém přiznání za měsíc prosinec roku 2014 uvede společnost na řádku č. 60 částku -1 320 Kč.
d)
2015
: Došlo ke změně účelu použití majetku z poměrného nároku na plný nárok na odpočet daně, jelikož automobil nebyl vůbec použit pro soukromé účely. Částka úpravy odpočtu daně je následující: 60 000 x (100 % -- 64 %) / 5 = +4 320 Kč. V daňovém přiznání za měsíc prosinec roku 2012 uvede společnost na řádku č. 60 částku +4 320 Kč.
V případě
prodeje dlouhodobého majetku
ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně se ve výpočtu částky úpravy odpočtu daně zohlední počet roků zbývajících do konce této lhůty, tedy tak, jak jsme byli doposud zvyklí. Výpočet lze zapsat následujícím způsobem:
částka úpravy odpočtu daně při prodeji = [daň na vstupu při pořízení majetku x (UNO Z - UNO P) x (lhůta pro úpravu odpočtu - pořadí roku prodeje počítaného od roku pořízení)] / lhůta pro úpravu odpočtu.
Příklad
Společnost, čtvrtletní plátce daně, pořídila 30. 6. 2011 budovu, kterou používá výhradně pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet daně. K okamžiku pořízení uplatnila tedy plný nárok na odpočet daně ve výši 0,6 mil. Kč ze základu daně 3 mil. Kč. Dne 30. 11. 2012 budovu ale prodala, jelikož se dostala do tíživé finanční situace.
Řešení
Výpočet částky úpravy odpočtu daně je následující: [600 000 x (0 % - 100 %) x (10 - 1)] / 10 = -540 000 Kč. V rámci daňového přiznání uvede společnost částku -540 000 Kč na řádek č. 60.
Poznámka: Přiměřené zkrácení částky úpravy odpočtu dle § 78a odst. 5 zákona o DPH není možné v daném případě aplikovat. Zkrácení částky úpravy odpočtu daně se uplatní pouze na vymezené případy změn v rozsahu účelu použití majetku, ale nikoliv na jeho prodej (prodej, resp. dodání zboží či převod nemovitosti není charakterizován jako změny v rozsahu účelu použití majetku v rámci ekonomické činnosti).
 
Vyrovnání odpočtu daně
Vyrovnání odpočtu daně dle § 77 zákona o DPH představuje
zcela nový mechanismus
, který nebyl v zákoně o DPH dosud zakotven (vyrovnání odpočtu daně dle původního znění § 79 zákona o DPH bylo s účinností od 1. 4. 2011 zrušeno a přesunuto do ustanovení vymezující úpravu odpočtu daně dle § 78 zákona o DPH). Vedle úpravy odpočtu daně se jedná o druhý typ korekčního mechanismu upravující nárok na odpočet daně v důsledku změn v použití obchodního majetku. Odlišnosti mezi nimi lze spatřovat v druhu majetku, na který se vztahují.
Vyrovnání odpočtu daně se na rozdíl od úpravy odpočtu daně vztahuje na
majetek krátkodobé povahy
, jako jsou např. zásoby a drobný majetek. Vyrovnání odpočtu daně se provede pouze
jednorázově v rámci tříleté lhůty
pro uplatnění nároku na odpočet daně u tohoto majetku, který byl použit pro jiné účely, než pro které byl nárok na odpočet původně uplatněn. Tzn. bude se sledovat pouze situace, kdy bude docházet ke změnám v účelu použití majetku pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně a neosvobozená plnění, nikoliv ovšem pro soukromé účely. Použití majetku pro soukromé účely bude na výstupu řešeno dle ustanovení § 13 odst. 4 a § 14 odst. 3 zákona o DPH, a nebude tak docházet k vyrovnání.
Částka vyrovnání odpočtu daně se poté vypočte
následujícím způsobem:
VO = NNO - VPO
kde je
VO ... částka vyrovnání odpočtu,
NNO ... nárok na odpočet daně k okamžiku použití majetku,
VPO ... výše původního uplatněného odpočtu daně.
Při výpočtu se využije též koeficient pro krácení nároku na odpočet daně. Plátce je pak
povinen
provést vyrovnání odpočtu daně v případě, že je nárok na odpočet daně nižší, než původně uplatněný (částka vyrovnání odpočtu daně je záporná). Pokud je situace opačná, je
oprávněn
provést vyrovnání odpočtu daně (částka vyrovnání odpočtu daně je kladná).
Vyrovnání se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém byl příslušný majetek poprvé použit nebo spotřebován pro jiné než původní účely.
V daňovém přiznání
se pak částka vyrovnání odpočtu daně objeví na řádku č. 45 (v řádku pro korekce odpočtů daně).
Původní odpočet daně uplatněný do 31. 3. 2011 u majetku krátkodobého charakteru podléhá též vyrovnání, jestliže
k prvnímu použití daného majetku
dojde po 1. 4. 2011. Tato skutečnost vyplývá nepřímo z přechodných ustanovení, ale též z informace Ministerstva financí ČR „Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011“.
Příklad
Podnikatel, čtvrtletní plátce daně, provozuje soukromou ortopedickou ordinaci (osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně) a také internetový obchod s ortopedickými pomůckami (zdanitelná plnění s nárokem na odpočet daně). Pro svoje činnosti využívá počítač, který pořídil v květnu 2011 za 30 000 Kč + 6 000 Kč DPH. K datu pořízení uplatnil podnikatel krácený nárok na odpočet daně ve výši 4 200 Kč (vypořádací koeficient za rok 2011 činil 70 %). Vzhledem k nerentabilnosti internetového obchodu se rozhodl danou činnost k 30. 6. 2012 ukončit. Počítač tak bude dále využívat výhradně pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně (pouze pro ortopedickou ordinaci).
Řešení
K 30. 6. 2012 došlo ke změně účelu použití počítače pouze pro činnosti, které jsou osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Podnikatel proto provede vyrovnání daně, jehož částka je -4 200 Kč (0 - 4 200). V daňovém přiznání za II. čtvrtletí roku 2012 je povinen uvést na řádku č. 45 částku -4 200 Kč. K dalšímu vyrovnávání již docházet nebude. Vrácená daň je též předmětem daně z příjmů (viz pokyn D-300).
Poznámka: Podnikatel by měl také zvážit, zda požádá o zrušení registrace k dani z titulu nepřekročení obratu nebo z důvodů, že uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (viz § 106 odst. 1 zákona o DPH).
 
Odpočet daně u majetku vytvořeného vlastní činností
Od 1. 4. 2011 se zákonem o DPH zavádí specifická pravidla pro uplatňování daně nejen na výstupu, ale i na vstupu u
dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností
, který je určen částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a zároveň částečně pro účely bez nároku na odpočet daně (poměrný nárok, krácený nárok). Nová pravidla u daného majetku by měla zabránit negativním dopadům různých výší koeficientů v letech, kdy je majetek vytvářen.
Obecně se za
dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností považuje
dle § 4 odst. 3 zákona o DPH majetek, který plátce nově vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil v rámci svých ekonomických činností z přijatých zdanitelných plnění. Může se jednat například i o majetek vytvořený na základě subdodávek. Mezi tento majetek lze zařadit i technické zhodnocení vymezené dle § 32a a 33 zákona o daních z příjmů, pokud bylo vytvořeno v rámci ekonomických činností plátce. Technické zhodnocení je poté považováno za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností.
Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností ale
nemůže být majetek
nabytý koupí nebo vkladem od jiného plátce a ani ten, který si plátce nechal vyrobit jinou osobou a na jehož vytváření se nepodílel (tzn. stavba na klíč od jednoho dodavatele atp.).
Princip je následující:
*
na přijatá zdanitelná plnění k vytvoření majetku uplatnit plný nárok na odpočet daně,
*
vytvořený majetek vlastní činností zdanit na výstupu,
*
na vytvořený majetek vlastní činností uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši dle účelu použití majetku.
Pokud plátce vytváří majetek vlastní činností, který bude používat pro účely s nárokem i bez nároku na odpočet daně, je oprávněn ze vstupů pro vytvoření tohoto majetku uplatnit
plný nárok na odpočet daně
. Jakmile uvede plátce majetek do stavu způsobilého k užívání, tj. zařadí jej do svého obchodního majetku, je povinen dodání tohoto majetku
přiznat na výstupu
ve svém daňovém přiznání. A to za zdaňovací období, ve kterém došlo k zařazení do obchodního majetku, resp. došlo k uvedení do stavu způsobilého k užívání. Základem daně na výstupu je prvotně cena zjištěná dle celkových nákladů vynaložených na vytvoření tohoto majetku [viz § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH]. Ve zdaňovacím období, kdy přiznal daň na výstupu z předmětného majetku, si z něj zároveň uplatní nárok na odpočet daně v částečné výši, tj. podle účelu jeho použití buď v poměrné, nebo krácené výši.
Dle přechodných ustanovení
k zákonu č. 47/2011 Sb. je plátci daně umožněno, aby si uplatnil nárok na odpočet daně i ze vstupů, které pořídil před 1. 4. 2011, pokud si nárok již neuplatnil nebo jej krátil. Dodatečný nárok na odpočet si bude možné uplatnit až za zdaňovací období, ve kterém bude majetek zařazen do užívání. Zároveň je prolomena i tříletá lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně, což znamená, že plátce bude moci uplatnit nárok na odpočet daně či nárok dorovnat ze vstupů před tříletou lhůtou, a to v rámci běžného daňového přiznání.
Nutno podotknout, že případné následné změny v účelu použití majetku vytvořeného vlastní činností v dalších letech avizují
úpravy původně uplatněného odpočtu daně
. Úpravy podle § 78 zákona o DPH se však budou týkat jen daně na vstupu a nikoliv daně na výstupu.
Postup
plného nároku na odpočet daně u přijatých plnění a následné zdanění a odpočet z předmětného majetku
se nepoužije, pokud
je dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností použit výhradně pro:
*
účely nesouvisející s ekonomickými činnostmi - plátce pak nemá nárok na odpočet daně ze všech vstupů a zdanění s odpočtem nenastává, nebo
*
plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně -plátce pak nemá nárok na odpočet daně ze všech vstupů a zdanění s odpočtem nenastává, nebo
*
pro účely s nárokem na odpočet daně - plátce má plný nárok na odpočet daně ze všech vstupů a zdanění s odpočtem nenastává.
Vzhledem ke specifičnosti tvorby vlastního majetku v praxi bude velmi důležité podmínky pro tato pravidla posuzovat případ od případu.
 
Nárok na odpočet daně při registraci a zrušení registrace
Změny se částečně dotkly i režimu přechodu z plátce na neplátce a naopak, který je nově zakotven v § 79 zákona o DPH. Princip byl v podstatě zachován, pouze došlo ke změně výpočtu částky nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku při registraci plátce. Tato problematika byla řešena i v předchozím čísle časopisu. Nyní nastíním problém, jestliže se z plátce stane neplátce. Přestože se postup v dané věci v podstatě nezměnil, je třeba si uvědomit několik skutečností:
*
nárok na odpočet daně snižujeme jen u obchodního majetku, který evidujeme ke dni zrušení registrace a u kterého jsme původně nárok na odpočet daně uplatnili,
*
nárok na odpočet daně snižujeme u obchodního majetku, který je „starý“ maximálně 5 let, resp. 10 let,
*
obchodním majetkem je souhrn majetkových hodnot, které slouží k uskutečňování ekonomických činností, o kterém účtujeme nebo jej samostatně evidujeme pro účely DPH,
*
u zásob se sníží odpočet ve výši uplatněného odpočtu,
*
u dlouhodobého majetku se použije vzorec pro úpravu odpočtu daně dle § 78 odst. 6 zákona o DPH,
*
snížení odpočtu daně se provede za poslední zdaňovací období registrace na řádku č. 45 v daňovém přiznání,
*
u dlouhodobého majetku v žádném případě nepoužijeme daňovou zůstatkovou cenu, ale použije se uplatněná výše odpočtu daně při pořízení.
Příklad
OSVČ, čtvrtletní plátce daně, požádala o zrušení registrace k dani, jelikož nepřesáhla za nejbližších 12 kalendářních měsíců stanovený obrat 1 000 000 Kč. Správce daně zrušil registraci plátce ke dni 31. 5. 2011. Plátce daně měl ve svém obchodním majetku evidován ke dni zrušení registrace osobní automobil pořízený v červnu 2009 (uplatněn odpočet v plné výši 50 000 Kč) a dále zásoby zboží, které pořídil v prosinci 2010 (uplatněn odpočet 20 000 Kč). Pro účely daně z příjmů uplatňuje výdaje procentem z příjmů.
Řešení
Přestože se pro účely daně z příjmů nejedná o obchodní majetek, pro účely DPH se o obchodní majetek jedná a plátce je povinen za II. čtvrtletí roku 2011 snížit nárok na odpočet daně následujícím způsobem:
*
zásoby zboží
- snížíme nárok na odpočet daně ve výši uplatněného odpočtu, tj. ve výši -20 000 Kč,
*
automobil
- jde o dlouhodobý hmotný majetek, provedeme výpočet pro úpravu odpočtu daně: [50 000 x (0 % - 100 %) x (5 - 2)] / 5 = -30 000 Kč.
Na řádku č. 45 v daňovém přiznání uvede plátce částku -50 000 Kč. Částka 50 000 Kč podléhá též dani z příjmů.