Skutečně se jedná o dar, pokud podnikatel ke svému plnění "zdarma" přidá nějakou věc (bonus)?, 1. část

Dne 28. 4. 2011 společnost PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o., ve svém newsletteru Tax Flash v rubrice „Rozsudky NSS, o kterých stojí za to vědět“ komentoval předmětné rozhodnutí NSS pod nadpisem „Bonusy zdarma nejsou daňově uznatelné“, když se zde mimo jiné uvádí, že pokud finanční úřady přijmou závěry tohoto judikátu, mohou vzniknout problémy s daňovou uznatelností nákladů na marketingové akce, kde je prezentováno poskytnutí určitého bonusu zdarma, a proto se zde doporučuje zrevidovat marketingové plány a rizika, která mohou z tohoto rozhodnutí vyplývat.

Společnost KMPG Česká republika, s. r. o., ve svém měsíčníku za červen 2011 doslova uvedla, že předmětný rozsudek NSS , přičemž rovněž upozornila na daňová rizika pro marketingové akce.

Komora daňových poradců ČR (KDP ČR) na svém webu v „Aktualitách“ ze dne 11. 5. 2011 uvedla dopis, který ve vztahu k předmětnému judikátu zaslal prezident KDP ČR předsedovi Nejvyššího správního soudu, ve kterém KDP ČR upozorňuje, že tento v odborné veřejnosti , neboť se jedná o výrazné vybočení z ustálené správní a rozhodovací praxe, když o daňově uznatelnosti dosud nebylo pochyb.

předmětné dálniční známky a poukázky na PHM byly poskytovány zákazníkům prováděných služeb, které jsou umístěny v provozovně stěžovatele,

podle těchto podmínek je i dodání dálniční známky, resp. poukázky na PHM, a proto nemohou být darem,

pročež náklady na pořízení těchto dálničních známek, resp. poukázek na PHM, .

Není zřejmé, na základě jaké právní normy mají zákazníci stěžovatele „nárok“ na předmětné bezplatné plnění.

V průběhu daňové kontroly podnikatel uvedl, že se jedná o (obvykle současně stojícímu v pozici poškozeného z pojistné události).

Fakturovaná cena za opravu (skla) vždy a v plné výši .

Rozlišuje-li ZDP výdaje daňové (§ 24 ZDP) a nedaňové (§ 25 ZDP), není možné dospět v daném případě k závěru, že když si zákazník nechá u podnikatele provést výměnu skla, má a podnikatel má automaticky nárok na jejich uplatnění do daňových výdajů.

Na vydaných fakturách, na kterých je kalkulována cena a které jsou předkládány pojišťovnám k úhradě, není uvedeno a ani z nich není zřejmé, že podnikatel zákazníkovi poskytl a jakou formou.

dle § 628 ObčZ³, tj. bezplatnost, dobrovolnost, dvoustrannost právního úkonu, kdy nestačí pouze darovat, ale obdarovaný musí dar také přijmout: podnikatel vydával dobrovolně a bezplatně dálniční známky či poukázky na PHM a zákazníci je přijímali, o čemž byla sepsána písemnost, a proto se jedná o dar, .

Odvolací orgán nezpochybňuje tvrzení podnikatele, že poskytování dálničních známek a poukázek na PHM pozitivně ovlivnilo výši tržeb, když nárůst tržeb je zřejmý, (např. § 25) ještě tvrzení podnikatele neprokazuje, nehledíc na skutečnost, že .

Nelze pominout, že ZDP v ZDP pro daňové účely výdaj na pořízení daru vylučuje⁴.

Odvolací orgán znovu připomíná, že výdaje na pořízení dálničních známek a poukázek na PHM , která byla pro účely likvidace a úhrady škody .

K námitce podnikatele stran (kvůli) § 31 odst. 8 odvolací orgán uvádí, že právě citováním ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP správce daně postupoval v souladu s ustanovením § 31 odst. 8 ZSDP. Jak je výše uvedeno, zákazník za opravu nic nehradil. Na vystavených fakturách, kde je uveden výpočet ceny dle objednávky, není žádný uveden. Jedná se o věc, která byla bezplatně předána zákazníkovi, a ten dar přijal, což odpovídá, jak již výše uvedeno, podle občanského zákoníku.

Z vyhodnocení všech důkazních prostředků však vyplývá, že pojišťovny hradí pojistnou událost ve výši své maximální kalkulace, která vychází z programu AVN, podle kterého je stanovena cena pouze za odvedenou práci a spotřebovaný materiál; jiné a pojišťovna by je tudíž nehradila.

Odvolací orgán . Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP lze dovodit, že reklama propaguje určitého poplatníka a určitý produkt, což navozuje souvislosti příjmů a výdajů. Mezi podnikatelem bezplatně předanými věcmi však není žádná zřejmá vazba se službami, které podnikatel poskytuje a ani s podnikatelem jako konkrétním daňovým poplatníkem.

Právní analýza žalovaného (finanční ředitelství) týkající se posouzení dálniční známky a poukázek na PHM není správná.

V daném případě , jelikož byly poskytovány na základě obligačního vztahu, který byl vždy mezi stěžovatelem (tehdy žalobcem) a jeho zákazníkem před provedením služby ústně uzavřen.

(dle doktríny i dle judikatury: poskytnutí majetkové hodnoty na základě právní povinnosti není darováním).

Bezúplatnost daru je charakterizována tím, že za dar nemá dárce dostat nic, co by mělo majetkovou hodnotu. V době vydání dálniční známky nebo poukázky na PHM ovšem vždy byla poskytnuta (a nikoli služeb nabízených konkurentem).

Lze poukázat na jiný pohled na danou problematiku: pokud si nějaký zákazník např. v obchodě zakoupí nějaké zboží v akci „kup 2, zaplať 1“, jedná se i zde o uzavření kupní smlouvy s dělitelným plněním a ne o uzavření kupní smlouvy (jejímž předmětem bude jeden kus zakoupeného např. televizoru), a zároveň darovací smlouvy (jejímž předmětem by byl druhý kus televizoru).

Pojmy zadarmo a sleva jsou slova, která se na nás valí každý den ze všech reklamních materiálů. Stejně tak jako nemůžeme přijít do obchodu a vzít si jenom v reklamě nabízený půl litru nápoje zdarma (bez toho, že bychom si koupili dva litry tohoto nápoje), stejně tak jako si nemůžeme přijít vypít k benzínové pumpě jenom to jedno pivo zdarma (tedy bez natankování plné nádrže benzínu) a stejně jako nemůžeme poslat naše dítě na zájezd samotné zdarma (tedy bez toho, že dospělí zaplatí plnou cenu), stejně tak se nikdy nejedná o věc či službu, kterou bychom získali zdarma. V některých případech se bude jednat o slevu, tedy v případě nákupu dvou a půl litru nápoje získáme slevu ve výši ceny půl litru, nebo v případě zájezdu na zájezd s dítětem za zájezd dospělí + dítě získáme slevu ve výši ceny zájezdu dítěte. V jiných případech se může jednat o poskytnutí protiplnění, například když za nákup 50 litrů PHM („dáme podnikateli vydělat“) získáme půl litru piva.

V souladu s teleologickým výkladem zákona je vždy nutno závazkového vztahu a nikoli z jeho formální podoby.

Prezentace plnění ve formě předání dálniční známky či poukázky na PHM jako (postupuje tak veškerá obchodně úspěšná konkurence podnikatele), neboť ve skutečnosti (v materiálním smyslu) se jedná toliko o součást stěžovatelem poskytnutých plnění; stejně tak jako velké obchodní řetězce lákají zákazníky na akce „kup 2, zaplať 1“.

Je třeba poukázat na to, že , kterým se hledají uživatelé zboží či služeb prostřednictvím komunikačních médií, přičemž tímto komunikačním médiem může být i spojený zákazník, který díky doporučení přiláká další spokojené zákazníky. Cílem reklamy je i přesvědčit možného uživatele, že předložená nabídka je pro něj výhodná a že by ji měl přijmout.

Reklama jakožto podpora prodeje je součástí propagace a existuje-li příčinná souvislost mezi poskytnutými službami a propagací, jedná se o náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Pro maximální argumentační sílu je vhodné doplnit, že pokud stěžovatel sestavuje nějakou kalkulaci výpočtu ceny provedené služby, činí tak výhradně na základě požadavku svého zákazníka, kterému tím pomáhá (asistuje) se získáním nároku jeho (toho zákazníka) nároku na pojistné plnění. V žádném případě to ovšem neznamená, že se jedná o vyčerpávající kalkulaci nákladů, když je naopak pravda, že se jedná (řečeno účetní mluvou) o výčet přímých nákladů na materiál a na práci. Jakékoli další (zejména nepřímé výrobní a režijní) náklady zde samozřejmě nejsou (nejsou zde například uvedeny výdaje na nájem či odpisy, na vedení účetnictví a správní agendu, na kancelářské potřeby). Pokud přitom uvážíme, že (pro každého, kdo ekonomice a účetnictví rozumí alespoň na úrovni znalostí absolventa ekonomické střední školy) (a že se tedy v kalkulaci obsahující pouze přímé náklady již ze své definice neuvádějí), nelze potom pomocí argumentu, že v předmětné kalkulaci (sestavené žalobcem a předané pojišťovně pro účely přiznání nároku zákazníka žalobce na pojistné plnění) nebyly uvedeny určité konkrétní výdaje na reklamu a propagaci (zde konkrétně výdaje na poskytování dálničních známek a poukázek na PHM pro zákazníky, kteří se rozhodli uzavřít s žalobcem smlouvu), dovozovat pravdivost tvrzení, že se stran těchto výdajů na reklamu a propagaci jedná o výdaje nepodřaditelné pod ustanovení § 24 odst. 1 ZSDP (tedy že se jedná o výdaje daňově neuznatelné).

Soud nepochybuje o tom, že výdaje na reklamu jsou výdaji daňově účinnými; ⁵.

Podnikateli lze přisvědčit v tom, že reklama jednak informuje spotřebitele o existenci zboží či služby, jednak se jej snaží přesvědčit o tom, že právě jím nabízené plnění je pro spotřebitele výhodné a že by si je měl obstarat; charakteristické pro reklamu je však také to, že je určena okruhu subjektů buď neurčenému, nebo alespoň - jde-li o reklamu adresnou - širokému. Reklama tedy předchází tržnímu aktu (podmiňuje jej), , resp. byla zkonzumována, neboť své poslání - přivést spotřebitele k podnikateli - již splnila.⁶

Podnikatel tedy nejprve musí vynaložit náklady na reklamu, aby spotřebitele přiměl k transakci; , které podnikateli vzniknou a které mají spotřebitele dále posílit v přesvědčení, že zvolil dobře a že by měl případně dané zboží či službu vyhledávat i nadále, .⁷ Hlavním cílem tu již není informovat a přesvědčit zákazníka, ale spíše jej udržet a prostřednictvím dobrého zacházení jej učinit věrným danému podnikateli a odolnějším reklamním svodům jiných podnikatelů.

Reklamou byla nepochybně inzerce v tisku⁸. Poskytnutí bonusu však již nemělo zákazníky informovat či je o něčem přesvědčit: mělo být jakousi odměnou za to, že zákazníci přišli právě k žalobci, ujištěním, že žalobce si svých zákazníků váží a dokáže jejich tržní volbu ocenit. Právě v tom ale spočívá podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.⁹

Považuje poskytování dálničních známek či poukázek na PHM za formu reprezentace v neobecnějším smyslu; poskytování těchto bonusů však i konkrétněji v neobecnějším příkladmo uvedených v , a sice ¹⁰.

, které žalobce v žalobě uvádí, v nichž jde buď o pohoštění, či občerstvení (plechovka piva zdarma za načerpání plné nádrže), nebo fakticky o slevu na ceně prodávaného zboží (dítě na dovolenou „zdarma“ s platícími rodiči, osobní automobil „zdarma“ k novému bytu). Zde je zcela na tom, kdo zboží či službu poskytuje, jakou cenu si za ně nechá od zákazníka zaplatit. V případě žalobce však ¹¹ mezi žalobcem, zákazníkem a pojišťovnou. Zákazník sám za opravu nic neplatil, nebylo mu tedy možno poskytnout slevu na čemkoli -ostatně i proto, že maximální cena za opravu byla určována pojišťovnou, takže žalobce se musel pohybovat v určeném rozmezí a nemohl cenu volně utvářet.

I kdyby poskytnutí známek a poukázek bylo příčinou většího počtu zákazníků a vyšších příjmů, nelze jen z toho titulu uznat podnikateli za výdaje na jejich pořízení.¹²

Soud se vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů a pro nesrozumitelnost zabýval z úřední povinnosti; tuto vadu však u napadeného rozhodnutí neshledal.

se závěrem soudu, že poskytování dálničních známek a poukázek na pohonné hmoty je , protože smyslem poskytovaní dálničních známek a poukázek na pohonné hmoty bylo potěšit zákazníka, vyvolat v něm dobrý dojem, přimět jej k přemýšlení, zda nepřijde i příště nebo zda podnikatele nedoporučí i svým známým, a to jelikož dobře obsloužení zákazníci, kterým se u podnikatele kromě samotného zboží či služby dostalo též malého dárku, jistě nesmlčí svou spokojenost a budou podnikateli sami dělat reklamu.

Soud v odůvodnění svého rozsudku uvádí, že již samotný fakt, že poskytování známky či poukázky bylo součástí transakce (smlouvy o dílo) mezi žalobcem a jeho zákazníkem, zpochybňuje tvrzení, že poskytovaní dálničních známek a poukázek na pohonné hmoty bylo reklamou; podnikatel zastává právní názor, že zcela totožný fakt zpochybňuje tvrzení, že poskytovaní dálničních známek a poukázek na pohonné hmoty bylo reprezentací.

Poskytnutí dálniční známky či poukázky na pohonné hmoty představovalo , ke kterým se zavázal v uzavřené smlouvě o dílo, jenž byla mezi ním a jeho zákazníkem vždy uzavřena. Dle , ve kterých jsou vyjmenované závazky žalobce a které jsou součástí každého závazkového vztahu mezi žalobcem a jeho klientem, kromě zajištění bezplatného převozu vozu, administrativního zpracování písemných dokumentů pro potřeby pojišťovny, zajištění fotodokumentace škody, účasti při prohlídce likvidátorem, realizace výměny skla, nároku na bezplatné zapůjčení vozu, vyčištění interiéru vozidla a předání vozidla ve stavu způsobilém provozu na pozemních komunikacích nebo poukázky k odběru pohonných hmot ve výši 1 000 Kč. Žalobce jako autoservis výhradně specializovaný na výměny, opravy a úpravy skel osobních automobilů tak nabízel svým zákazníkům komplexní servisní službu, a pokud by dálniční známku nebo poukázku k odběru pohonných hmot svému zákazníkovi nepředal, byl by nucen vydat svému zákazníkovi v penězích bezdůvodné obohacení, jehož výše by spočívala v hodnotě dálniční známky nebo poukázky k odběru pohonných hmot nebo by měl zákazník právo na přiměřené snížení ceny za opravu.

Se závěrem soudu, že se jedná o dar, si odporuje zjištění soudu, že poskytnutí známky či poukázky bylo součástí transakce (smlouvy o dílo) mezi podnikatelem a jeho zákazníkem.

Nelze se závěrem krajského soudu, mezi žalobcem, zákazníkem a pojišťovnou.

Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že poskytování těchto bonusů (dálničních známek a poukázek na PHM) zákazníkům (kterým stěžovatel prováděl výměnu skel v automobilech) má povahu daru ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.

NSS jako z relevantních ustanovení vycházel z § 24 odst. 1 a z § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Z této právní úpravy je zřejmé, že ustanovení § 24 odst. 1 představuje obecné vymezení daňově uznatelných výdajů; ustanovení § 25 vymezuje naopak negativní případy, které daňově uznat nelze.¹³

(dálniční známky a poukázky na PHM) , neboť jsou způsobilé se pozitivně projevit v příjmech daňového subjektu. Jak bylo ostatně v předchozích řízeních prokázáno, podnikatel opakovaně inzeroval svoje služby a přitom zdůrazňoval právě tento , který poskytoval zadarmo. Rovněž argumentoval nárůstem tržeb (obratu) a dával tento nárůst do souvislosti se zavedením poskytování známek a poukázek.

V daném případě je nesporné, že dálniční známku či kupón na PHM , jelikož dvojnásobně přesahuje zákonem [§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP] stanovenou maximální hodnotu a ani svojí podobou a podstatou se nejedná o propagační předmět.¹⁴

Krajský soud rovněž správně dovodil, že poskytnutí bonusu v daném případě nemělo zákazníky primárně informovat či přesvědčit, aby se obrátili se zakázkou právě na stěžovatele, což je pro reklamu příznačné. Typickým znakem reklamy totiž je, že je určena obecnému okruhu subjektů a má ovlivnit rozhodování spotřebitele. Není možné přitom přehlédnout, že zákon vyjímá z jinak neúčinných výdajů na reprezentaci pouze takové předměty, které jsou náležitě označeny, k čemuž však zjevně nedošlo.¹⁵

Ve skutečnosti tak cena předmětného bonusu zákazníkům, což je samozřejmě možné, ale .¹⁶ Jinak řečeno, podnikatelé působící v podmínkách tržní ekonomiky se nacházejí v konkurenčním prostředí, které by zásadně neměl deformovat svými zásahy stát.¹⁷ Právě proto nejsou jako daňově uznatelné výdaje akceptovány dary, které daňový subjekt poskytuje zákazníkům za jeho využití služeb (s výjimkou symbolických propagačních předmětů), jelikož v opačném případě by se nejednalo o nic jiného než .¹⁸

Zdejší soud považuje za nutné doplnit, že samozřejmě smluvně právní vztah existoval pouze mezi stěžovatelem a zákazníkem¹⁹. a toto plnění se vztahovalo pouze na skutečně provedenou práci a spotřebovaný materiál, takže nemohlo zahrnovat žádné další položky včetně bonusů.²¹ Ostatně ani v těch případech, kdy platil za výměnu skel stěžovateli přímo zákazník, se nejednalo o kvalitativně jinou situaci. I zde je totiž celá obchodní politika založena na tom, že předmětný je poskytován navíc a zadarmo, takže jeho hodnota není obsažena v ceně za poskytnutou službu.²²