Skutečně se jedná o dar, pokud podnikatel ke svému plnění "zdarma" přidá nějakou věc (bonus)?, 2. část

Stojí též za připomenutí, že předmětný rozsudek NSS vyvolal tak velkou odezvu, že se jím zabývalo i prezídium Komory daňových poradců ČR, které dokonce v této věci pak zaslalo dopis předsedovi NSS.

V tomto druhém díle našeho článku se pokusíme nad předmětným rozsudkem NSS zamyslet především z ústavněprávního pohledu, a to nejen proto, že z pohledu pozitivní procesně-právní úpravy je z tuzemského hlediska nyní jen Ústavní soud nadán pravomocí tento judiciální názor právně účinně změnit (zvrátit).

Dále si dovolím uvést několik podle mého názoru v úvahu přicházejících ústavněprávních argumentů, které je možno předložit pro diskusi nad správností předmětného rozhodnutí NSS (čj. 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22. 4. 2011).

Z principu právní jistoty, plynoucího z normativního principu právního státu tak, jak jej normuje čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR, pro daný případ, zejména vyplývá, že , by měl mít o tom, zda jednání, kterého se dopouští, je jednáním právně dovoleným nebo zakázaným¹.

Nepominutelný komponent principu právní jistoty tvoří (včetně legitimní předvídatelnosti postupu orgánů veřejné moci). Princip předvídatelnosti rozhodování v podstatě znamená, že účastníci právních vztahů mohou .²

Tento princip neplatí bezvýjimečně, existuje-li pro jejich omezení, tedy dostatečně legitimní důvod pro změnu právní normy, a byly-li orgánem měnícím interpretaci za tím účelem stanovené. Tyto zásady platí tím spíše v případě orgánů, jejichž funkcí je mimo jiné i sjednocování judikatury, tj. tam, kde přijaté právní závěry mají z povahy sjednocování obecnější dopad na výklad právních norem. V případě takových, zpravidla nejvyšších soudních orgánů, je stanoven pro změnu judikatury, resp. odchýlení se od dosavadní práva, i zvláštní procesní postup, který zajišťuje účast širšího okruhu soudců. To právě i s ohledem na to, že změna judikatury takového soudního orgánu znamená mnohem citelnější zásah do principu právní jistoty a rovnosti před zákonem. Přehodnocení pak představuje zásah do právní jistoty a rovnosti všech subjektů, které legitimně očekávají, že také v jejich případě bude zákon vykládán stejně. Pouze takto zdůvodněné okolnosti legitimující změnu v interpretaci a transparentně použité procedurální postupy mohou ospravedlňovat zásah do právní jistoty a rovnosti jednotlivců³.

Ústavní právo na zákonného soudce se opírá o článek 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina): .

Z nálezu I. ÚS 1783/10 ze dne 16. 11. 2010 je možno citovat:

Jak dále rozvedu a upřesním, dovoluji si zde tvrdit, že všechna napadená rozhodnutí (tj. již od dodatečného platebního výměru finančního úřadu), včetně (a především) rozhodnutí NSS čj. 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22. 4. 2011, představují včetně NSS.

Rozhodující druhý senát NSS přitom v rozporu s ustanovením § 17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále také jen SŘS, nepostoupil věc k rozhodnutí rozšířeného senátu, a tím právě dle výše uvedené judikatury ÚS (viz výše citace z nálezu I. ÚS 1783/10 ze dne 16. 11. 2010) porušil ústavní právo na zákonného soudce.

Dále uvedeme dvě dřívější rozhodnutí NSS⁴ ve stejné věci, která ovšem byla rozhodnuta zcela odlišně (opačně) než v daném případě. Právě existence těchto dřívějších právních názorů prvního a pátého senátu NSS zakládala povinnost druhému senátu NSS, pokud v předmětné věci dospěl k názoru odlišnému, aplikovat ustanovení § 17 odst. 1 SŘS a věc postoupit rozšířenému senátu⁵.

První senát přijal dne 18. 12. 2007 rozhodnutí čj. 1 Afs 48/2004-92, z něhož můžeme citovat:

Přímo z citovaného textu uvedeného rozhodnutí prvního senátu NSS (čj. 1 Afs 48/2004 ze dne 18. 12. 2007) je evidentní, že první senát NSS byl výslovně toho názoru, že poskytnutý má ten dopad, že daň sníží, a to při splnění podmínky, že půjde o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP (když navíc zde první senát výslovně uvádí, že pokud se jedná o výdaje, které směřovaly k získání nových a udržení si stávajících zákazníků, jde nepochybně o výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP). Pro takovéto snížení daně tedy první senát klade toliko podmínku požadovaného sepětí výdajů na a následných příjmů. Pokud tedy závěry tohoto rozhodnutí prvního senátu NSS vztáhneme na náš případ, pak je evidentní, že by podle něj bylo lze očekávat, že se v případě námi projednávaných bonusů (dálniční známky, poukázky na PHM) jedná o položky způsobilé snížit daň, protože požadavek na to, že se jedná o daňově uznatelné náklady dle § 24 odst. 1 ZDP (toto ustanovení první senát ve svém rozhodnutí výslovně uvádí jako jediný limit pro poskytování bonusů), je v našem případě splněn, když druhý senát NSS to v napadeném rozhodnutí čj. 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22. 4. 2011 sám výslovně konstatuje. Druhý senát v napadeném rozhodnutí čj. 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22. 4. 2011 ovšem na rozdíl od prvního senátu (rozhodnutí čj. 1 Afs 48/2004 ze dne 18. 12. 2007) dovozuje zcela opačný závěr, a totiž že daňová uznatelnost tu není, protože nestačí splnit podmínku § 24 odst. 1 ZDP, když zároveň druhý senát konstruuje úvahu o tom, že se v daném případě jedná o dar, pročež pak s použitím § 25 odst. 1 písm. t) ZDP uzavírá, že se jedná o nedaňový výdaj.

Pátý senát NSS ve svém rozhodnutí čj. 5 Afs 85/2009-67 ze dne 16. 11. 2010 uvádí: Vidíme tedy, že i pátý senát NSS ve své předchozí judikatuře považoval .

K tomuto argumentu tedy pro přehlednost (ovšem s výhradou úplnosti, pro kterou odkazujeme výše) shrnuji, že v napadeném rozhodnutí NSS čj. 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22. 4. 2011 lze spatřovat porušení ústavního práva na zákonného soudce⁶, když toto rozhodnutí přijal druhý senát NSS způsobem porušujícím ustanovení § 17 odst. 1 SŘS, . S odkazem na výše citovaný nález sp. zn. I. ÚS 1783/10 ze dne 16. 11. 2010 pak dodávám, že tímto byla státní moc uplatněna v rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny a řízení bylo zatíženo vadou nesprávně obsazeného soudu, což v rovině ústavněprávní představuje porušení ústavního práva na zákonného soudce a ve svých důsledcích i porušení čl. 90 a čl. 94 odst. 1 Ústavy. Pro úplnost dlužno dodat, že výše citovaný nález sp. zn. I. ÚS 1783/10 ze dne 16. 11. 2010 přitom jasně stanoví, že není rozhodné, zda NSS ustanovení § 17 odst. 1 SŘS nerespektoval vědomě či v důsledku přehlédnutí dosavadní judikatury NSS vztahující se k projednávané věci.

Kromě výše zmíněného práva na zákonného soudce je předmětný NSS možno konfrontovat i s dalšími ústavněprávními zásadami.

Jak již bylo řečeno výše, nepominutelným komponentem principu právní jistoty je princip předvídatelnosti práva (včetně legitimní předvídatelnosti postupu orgánů veřejné moci). Princip předvídatelnosti rozhodování v podstatě znamená, že .⁷

Princip rovnosti před zákonem (formální spravedlnosti) pro daný případ zejména znamená, že zákon by měl být vykládán .

Tento princip neplatí bezvýjimečně, existuje-li (i) dostatečně legitimní důvod pro jejich omezení, tedy dostatečně legitimní důvod pro změnu právní normy, a byly-li orgánem měnícím interpretaci (ii) splněny procedurální postupy za tím účelem stanovené. Pouze takto v interpretaci a transparentně použité procedurální postupy mohou ospravedlňovat zásah do právní jistoty a rovnosti jednotlivců⁸.

Ústavní soud také již k těmto otázkám judikoval, že v obecné rovině ve vztahu k závaznosti soudní judikatury by měl být , nedojde-li k následnému shledání dostatečných relevantních důvodů podložených racionálními a přesvědčivějšími argumenty, ve svém souhrnu více konformnějšími s právním řádem jako významovým celkem a svědčícími tak pro změnu judikatury, , a to z pohledu principů právní jistoty, předvídatelnosti práva, ochrany oprávněné důvěry v právo (oprávněného legitimního očekávání) a principu formální spravedlnosti (rovnosti)⁹.

Důležitost hodnoty předvídatelnosti práva jako základní hodnoty právního řádu zdůrazňuje ve své judikatuře také Evropský soud pro lidská práva, v jehož judikatuře je jako (např. Rekvényi proti Maďarsku, 1999, Feldek proti Slovensku, 2001)¹⁰.

Jak již Ústavní soud v minulosti několikrát konstatoval¹¹, ke znakům právního státu a mezi jeho základní principy neoddělitelně patří zásada právní jistoty. Její nezbytnou součástí je jak předvídatelnost práva, tak i legitimní předvídatelnost postupu orgánů veřejné moci v souladu s právem a zákonem stanovenými požadavky. Tato předvídatelnost je vyjádřením postulátu, podle kterého se lze v demokratickém právním státě spolehnout na to, že ve své důvěře v platné právo nebude nikdo zklamán. Pouze takto předvídatelné chování naplňuje v praxi fungování materiálně chápaného demokratického právního státu a vylučuje prostor pro případnou svévoli.

Princip naplnění legitimního (oprávněného) očekávání je vyjádřením obecnějšího požadavku právní jistoty. Znamená, že fyzická nebo právnická osoba, která na základě předchozí zkušenosti oprávněně dospěje k závěru, že jí svědčí určité subjektivní právo nebo že bude platit určité právo objektivní, má právo na to, aby její očekávání bylo naplněno, tzn., že není přípustné „měnit pravidla během hry“.

Z výše uvedených ústavně-právních principů, postulátů a právních názorů Ústavního soudu pro náš konkrétní případ vyplývá, že pokud (jak dále doložíme) před vydáním napadených rozhodnutí, zejména pak rozhodnutí NSS čj. 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22. 4. 2011 existovala ustálená správní praxe a ustálená rozhodovací soudní praxe, pak, pokud NSS v napadeném rozhodnutí z této praxe významně vybočil (ukročil), měl tuto změnu dostatečně zdůvodnit, včetně toho, že se měl vypořádat i s otázkou, v čem a z jakého právního důvodu konkrétně čerpá svojí legitimitu pro tuto zásadní změnu (tj. , v nichž se především vypořádá s v této či podobné věci již existujícími rozsudky NSS).

Jak vyplývá i z výše citovaného nález sp. zn. II. ÚS 566/05 ze dne 20. 9. 2006, měly by pro rozhodování správních soudů (kromě již výše namítaného uplatnění § 17 odst. 1 SŘS) platit tyto základní zásady:

Jako příklad předchozího, již jednou učiněného soudního výkladu lze uvést zejména již výše zmíněné dva rozsudky NSS (čj. 1 Afs 48/2004-92 dne 18. 12. 2007 a čj. 5 Afs 85/2009-67 ze dne 16. 11. 2010). Právě s těmito judikáty se měl NSS v předmětném rozhodnutí čj. 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22. 4. 2011 vypořádat ve smyslu zásad uvedených výše. To se podle mého názoru nestalo.

Z pohledu nyní zohledňovaných principů právní jistoty, předvídatelnosti a formální spravedlnosti je vhodné si uvědomit či připomenout stávající a mnohaletou ustálenou správní praxi v dané otázce; tato ustálená správní praxe dokládá právě onu ústavněprávně nežádoucí a tudíž předmětného rozhodnutí:

Jak jsme již uvedli výše, i dle judikatury ÚS (viz výše) se smí soudy od předchozích výkladů odchýlit jen za splnění některých podmínek, z nichž pro v tomto odstavci uplatněný princip právní jistoty a předvídatelnosti zdůrazňujeme povinnost soudu .

Pro rozšíření a prohloubení předchozí argumentace dlužno doplnit, že již na první pohled je zřejmé, že na to, že předmětné rozhodnutí představuje zásadní průlom do mnoho let ustálené správní a rozhodovací praxe, je ve svém zdůvodnění až příliš stručné.

V mnoha konkrétních ohledech je zdůvodnění předmětného rozhodnutí , tím méně pak , jak vyžaduje ÚS (viz výše), a také velmi málo splňující obecně platný, z formální logiky vyvěrající, . Tento závěr pak je o to silnější, když uvážíme (či znovu zopakujeme), že rozhodnutí představuje zásadní průlom do mnoho let ustálené správní a rozhodovací praxe.

Jak krajský soud (v předchozím řízení), tak NSS (v předmětném rozhodnutí) shodně uvádějí, že neobstojí srovnání s příklady, které podnikatel v kasační stížnosti (i v žalobě) uváděl. Přitom z celého textu rozsudku krajského soudu a ani z textu předmětného rozsudku NSS není vůbec zřejmé, proč oba tyto soudy konstatují, že například reklamní akce „osobní automobil zdarma k pořízení novému bytu“ neobstojí jako příklad pro srovnání s akcí stěžovatele „dálniční známka zdarma k objednávce přesklení autoskla“. Vždyť nejen na první pohled, ale také při podrobnějším zkoumání je přeci jasné, že se jedná po obsahové (materiální) stránce o zcela totožné případy. Navíc nutno doplnit, že trojstrannost vztahu, kterou v dané souvislosti argumentoval krajský soud, Nejvyšší správní soud vyloučil (viz výše).

Nejvyšší správní soud v předmětném rozsudku na jedné straně konstatuje, že se v případě předmětné dálniční známky či kupónu jedná o dar, a na druhé straně v témže rozsudku konstatuje, že se jedná snížení z ceny. Zdůvodnění tohoto rozsudku je tedy značně rozporuplné, protože zajisté nelze tak jednoduše směšovat či zaměňovat tak odlišné právní skutečnosti, jakými jsou na jedné straně dar a na druhé straně sleva z ceny (pokud by se jednalo o snížení ceny, tedy slevu z ceny, pak je pojmově vyloučeno, aby se zároveň jednalo o dar). , pročež podle mého názoru napadené rozhodnutí nesplňuje požadavky judikatury ÚS (viz výše), zejména když opět připomeneme, že předmětné rozhodnutí představuje zásadní průlom do mnoho let ustálené správní a rozhodovací praxe.

NSS v napadeném rozsudku také konstatuje, že ve skutečnosti cena předmětného bonusu nepředstavovala nic jiného než snížení ceny poskytované zákazníkům¹², když ovšem NSS dodává, že toto není možné cestou daňového odpočtu¹³. Tento překvapivý, naprosto nepředvídatelný obrat¹⁴ v právním názoru NSS ovšem předmětný rozsudek nijak neargumentuje, tím méně tedy platí, že by se zde nacházely dostatečně legitimní, racionální a přesvědčivější argumenty ve prospěch tohoto judikaturního obratu (jak pro takový judikaturní obrat požaduje ÚS).

Na doplnění uvádíme, že z textu NSS v předmětném rozsudku by snad bylo lze (pro jeho po mém soudu argumentační nedostatečnost a malou srozumitelnost) vytušit, že zde možná hraje roli (pro vyloučení z daňových nákladů) určitá forma marketingové strategie, tedy že jinými slovy řečeno je zde prostřednictvím daní preferována jedna forma marketingové strategie před jinou (daňové znevýhodnění jednoho z možných právních řešení bonusu v nepeněžité podobě). K tomu je nutno dodat, že takový postup byl již judikaturou ÚS odmítnut.

Můžeme tak citovat například z nálezu II. ÚS 686/05 ze dne 25. 10. 2006:

Závěrem, spíše z obecných právně-filozofických pohledů, které nepochybně zvláště při rozhodování Ústavního soudu (s ohledem na jeho postavení v soudním systému) sehrávají svoji roli, lze doplnit tyto argumenty:

Je z obecného pohledu jasné, že prakticky ve všech sporech mezi daňovým subjektem a státem (orgánem veřejné správy v oblasti správy daní) jde z ústavněprávního pohledu v té nejobecnější rovině o uplatnění zásady proporcionality (zákazu nadměrnosti zásahů do práv a svobod), kdy na jedná straně stojí základní ústavní práva občana a na straně druhé ústavním pořádkem chráněný veřejný statek (zde výběr daní). V daném konkrétním případě poskytování bonusů (ve formě dálničních známek či poukázek na PHM) mám za to, že toto řešení za použití tří základních kritérií¹⁶ vede k tomu, že , jakými jsou slevy a poskytování bonusů. Jen tak se dle našeho názoru naplní ústavněprávní doktrína a ¹⁷, podle kterých opatření omezující základní lidská práva a svobody nesmějí, jde-li o kolizi základního práva či svobody s veřejným zájmem, svými negativními důsledky přesahovat pozitiva, která představuje veřejný zájem na těchto opatřeních.