Výběr vhodné právní formy podnikání (OSVČ a spol. s r. o.) s ohledem na daňovou zátěž

Výběr právní formy podnikání s sebou může přinášet výhody, ale i mnohá úskalí. První analyzovanou formou podnikatelské činnosti v rámci předkládaného příspěvku je osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ), která podniká bez spolupráce jiné osoby na svůj účet, vlastním jménem. Takto definovaná forma podnikání je ovšem pouze pracovním názvem pro účely tohoto příspěvku, jelikož z hlediska odvodů na sociální a zdravotní pojištění jsou osobou samostatně výdělečně činnou i účastníci sdružení, společníci veřejné obchodní společnosti a komplementáři komanditní společnosti. Podnikání individuálního podnikatele je jednou z nejjednodušších právních forem, což je její privátní výhodou. Tato právní forma je založena bezprostředně po rozhodnutí podnikatele, bez časových průtahů na živnostenském úřadě a v rámci Jednotného registračního místa živnostenský úřad zajistí nahlášení u všech potřebných institucí. Pro zahájení podnikání je zapotřebí, aby podnikatel předložil výpis z rejstříku trestů. Výraznou výhodou této formy podnikání je malá finanční náročnost vzniku, kdy u konkrétního podnikatele s jednou ohlašovací živností se jedná o částku 1 050 Kč bez zákonné nutnosti počátečního kapitálu. Mezi daňové výhody této formy patří možnost uplatnění výdajů procentem z dosažených příjmů, které jsou v České republice nastaveny daňovým systémem na velice příznivé úrovni pro poplatníky. Výhoda takto uplatněných výdajů je spojena s nižší administrativní náročností, jelikož podnikatel zaznamenává pouze příjmy a pohledávky, které mu v rámci dané činnosti vznikly. Další výhodou je také jednoduchost daňových kontrol finančními úřady (pokud jsou vůbec realizovány). Nevýhodou takto využívaných výdajů však může být naopak konflikt s finančními úřady z důvodu tzv. švarcsystému, kdy dochází k využívání osob podnikajících na základě živnostenského oprávnění namísto vlastních zaměstnanců, přičemž se nejedná o standardní vztah dodavatele a odběratele, nýbrž tento vztah nahrazuje zaměstnavatele a zaměstnance. V praxi je tento jev zřetelně viditelný například u stavebních firem a zedníků, kteří pracují jenom pro jednu stavební firmu. Důvodem je podstatně nižší zdanění ve srovnání se zaměstnaneckým poměrem. Stěžejní nevýhodou této právní formy je neomezené ručení za závazky celým majetkem podnikatele.

Společnost s ručením omezeným je společností kapitálovou, jejíž právní postavení definuje obchodní zákoník. V České republice je tato právní forma podnikání častá, díky omezenému ručení společníků za závazky společnosti (ručí za závazky pouze do výše nesplaceného vkladu). Hlavní nevýhodou této právní formy ve srovnání s OSVČ je její finanční náročnost skládající se převážně z odměny notáře za sepsání společenské smlouvy (zakladatelské smlouvy), případně stanov, poplatků spojených s bankovním účtem pro složení základního kapitálu, složení základního kapitálu ve výši 200 000 Kč, poplatku za ohlášení živnosti a soudního poplatku za návrh na prvozápis do obchodního rejstříku. Další nevýhodou je administrativně náročnější chod společnosti spojený s povinností vest účetnictví a také s nutností konat pravidelné valné hromady.

Společníci, kteří pracují ve společnosti s ručením omezeným, mají možnost pobírat za svoji práci odměnu ve formě příjmů ze závislé činnosti. Dále mohou na základě rozhodnutí valné hromady získat příjem z kapitálového majetku formou výplaty podílu na zisku společnosti s. r. o., a to i v případě, že ve společnosti nepracují. Příjmy v podobě podílů na zisku jsou vypláceny ze zisku po zdanění. Tato forma příjmů je zdaňována zvláštní sazbou daně dle § 36 odst. 2 ZDP, jejíž výše je 15 %. Podíl na zisku zdaněný srážkovou daní plynoucí společníkovi, který je fyzickou osobou, se již u něho a fyzická osoba jej neuvádí do svého daňového přiznání. Přijatý podíl na zisku u společníka nepodléhá odvodům sociálního a zdravotního pojištění. Reálné zdanění podílu na zisku společníka tedy představuje prvotně zdanění daní z příjmů právnických osob, jelikož podíly na zisku jsou společníkům vypláceny až ze zisku po zdanění a následně je výplata podílu zatížena 15% srážkovou daní. Výsledné reálné zdanění podílu na zisku v roce 2011 je následující:

 +---------------------------------------------------------------------------+--------------------------+ | Daň z příjmů právnických osob                                             | 19%                      | | Část výsledku hospodaření po zdanění určená k rozdělení - podíly na zisku | 100 % - 19 % = 81 %      | | Srážková daň z podílu společníka na zisku                                 | 81 % x 15 % = 12,15 %    | | Celkové zdanění podílu na zisku v roce 2011                               | 12,15 % + 19 % = 31,15 % | +---------------------------------------------------------------------------+--------------------------+ 

Příjmy jednatelů a společníků jsou považovány za příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP. Ti mohou být odměňováni na základě obchodněprávního nebo pracovněprávního vztahu. Pokud jsou společníci odměňováni na základě pracovněprávního vztahu, platí pro ně stejné podmínky jako pro ostatní zaměstnance. Pokud jsou ovšem odměňováni na základě obchodněprávního vztahu, tak společníci a jednatelé společnosti s ručením omezením nejsou nemocensky pojištěni. Založení účasti společníků a jednatelů z tohoto titulu na důchodovém pojištění je od roku 2009 vázáno na dosažení měsíčního příjmu ve výši čtvrtiny průměrné mzdy, tj. pro rok 2011 se jedná o 6 200 Kč.

Pokud tedy odměna společníka nebo jednatele rozhodného příjmu nedosáhne, není společník či jednatel účasten důchodového pojištění a jeho odměna nepodléhá odvodu pojistného na sociální zabezpečení. Odvodu pojistného na zdravotní pojištění ovšem tento příjem podléhá. Odměna za práci společníka pro společnost i odměna jednateli za výkon funkce včetně souvisejícího pojistného na zdravotní a sociální zabezpečení je pro společnost výdajem na dosažení, udržení a zajištění příjmů, tj. jedná se o daňově účinný náklad dané společnosti. V případě odměňování jednatelů a společníků je ideální využít kombinaci výše uvedených možností. V případě, kdy by byl vyplácen pouze podíl na zisku (nemá-li společník jako fyzická osoba ještě jiné příjmy), nelze u něj uplatnit slevy na dani a ani nezdanitelné části základu daně, a dále také pokud by nebyla společníkovi založena účast na zdravotním pojištění z jiného titulu, musel by si hradit jako osoba bez zdanitelných příjmů v průběhu roku zdravotní pojištění, které je stanoveno z minimální mzdy (pro rok 2011 činí 1 080 Kč). Pro stanovení optimální kombinace při výplatě podílu na zisku a mzdy je s ohledem na výše uvedené výhodné nastavit odměňování tak, aby společník pobíral odměnu za funkci jednatele právě ve výši 6 200 Kč, kdy tento příjem nepodlehne odvodům nemocenského a důchodového pojištění, dále pak s ohledem na možnost uplatnit slevu na poplatníka v plné výši (pro rok 2011 činí 23 640 Kč) příjem z titulu pracovněprávního vztahu ve výši 4 700 Kč měsíčně a zbylou část odměny čerpat jako podíl na zisku.

V dalším textu tohoto příspěvku budeme uvažovat OSVČ, která vykonává svou samostatnou výdělečnou činnost jako hlavní a zároveň nedosahuje jiných příjmů. Poplatník, který podniká na základě živnostenského listu, zdaňuje své příjmy dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o příjmy z podnikání, které jsou vymezeny tímto zákonem jako příjmy ze živnosti.

Pro výpočet daně z příjmů fyzických osob OSVČ je nutno stanovit základ daně, který se stanoví jako rozdíl mezi dosaženými příjmy a výdaji na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů. Uplatňování výdajů je možné ve skutečné výši nebo je možno uplatnit výdaje, které jsou stanoveny zákonem ve výši uvedeného procenta z dosažených příjmů.

jsou výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tyto výdaje jsou evidovány v daňové evidenci nebo v účetnictví. jsou již v konečné výši, zahrnují v sobě tedy např. odpisy, opravy apod. Při volbě této varianty (§ 7 odst. 7 ZDP) musí být výdaje procentem uplatněny u všech příjmů tohoto dílčího daňového základu. Pro živnosti řemeslné je procento stanoveno ve výši 80 %, u ostatních živností je 60 %. Možnost uplatnit výdaje ve výši stanoveného procenta z dosažených příjmů je výjimka platná pouze pro fyzické osoby. Poplatník si může vybrat tu formu uplatňování výdajů, která je pro něho výhodnější, jak z hlediska dosažení nižšího daňového základu, tak z hlediska úspor, např. administrativní práce. Po stanovení základu daně a jeho úpravě je možné vypočíst daň, která v roce 2011 činí 15 %. Algoritmus výpočtu zobrazuje schéma na s. 36.

Vedle daně z příjmů je osoba samostatně výdělečně činná povinna odvádět platby z titulu sociálního a zdravotního pojištění. Nemocenské pojištění je u OSVČ dobrovolné. Příspěvky na sociální zabezpečení placené podnikajícími osobami mají ekonomický charakter osobních důchodových daní, i když jsou upraveny jinými zákony než zákonem o dani z příjmů.

Východiskem pro stanovení vyměřovacího základu pro odvody sociálního a zdravotního pojištění u OSVČ je základ daně stanovený dle § 7 ZDP. Vyměřovací základ pak představuje 50 % tohoto dílčího základu daně. Pojistné na důchodové zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti pro rok 2011 představuje 29,2 %, sazba pojistného na zdravotní pojištění činí 13,5 % z vypočteného vyměřovacího základu. Ne vždy se však z takto vypočtené výše odvádí sociální pojistné, protože je nutné respektovat minimální, případně maximální vyměřovací základ. Úhrada nemocenského pojištění je pro OSVČ dobrovolná, sazba tohoto pojištění je stanovena pro rok 2011 ve výši 2,3 % z vyměřovacího základu.

Výpočet daňové povinnosti poplatníka (podle § 7 ZDP)

 + dosažené příjmy poplatníka za zdaňovací období - výdaje (ve skutečné výši nebo stanovené procentem z dosažených příjmů) = základ daně (DZD § 7) v Kč - odpočet nezdanitelných částí základu daně (§ 15 ZDP) - odpočet položek odčitatelných od základu daně (§ 34 ZDP) = základ daně (DZD § 7) snížený o nezdanitelné části základu daně a položky odčitatelné od základu daně v Kč = základ daně (DZD § 7) v Kč zaokrouhlený na celé stokoruny dolů = roční daň v Kč (§ 16 ZDP) - úhrn slev na dani (§ 35, § 35a, § 35b a § 35ba ZDP) = roční daň v Kč po uplatnění slev - roční zvýhodnění na dítě (§ 35c ZDP) = roční daň po slevě na vyživované dítě nebo daňový 
bonus
 - zaplacené zálohy na daň = doplatek (+)/přeplatek (-) na dani

Budou stanoveny fiktivní modely, u kterých bude vypočtena daňová zátěž, a to jak pro fyzickou osobu, tak pro společnost s ručením omezeným založenou jedním vlastníkem ve stejném oboru.

U následujících výpočtů budeme předpokládat OSVČ (živnostník - řemeslná živnost) vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost. Pro účely výpočtu daňového zatížení je nutné uvést některé zjednodušující předpoklady:

Výpočet daňového zatížení OSVČ - skutečné výdaje

 +-----------------------+---------+-----------+-----------+ | Příjmy                | 600 000 | 1 200 000 | 3 000 000 | | Výdaje (skutečné 1/2) | 300 000 |   600 000 | 1 500 000 | | Základ daně1)         | 300 000 |   600 000 | 1 500 000 | | Daň (15 %)            |  45 000 |    90 000 |   225 000 | | Daň po slevě2)        |  21 360 |    66 360 |   201 360 | | Vyměřovací základ SP  | 150 000 |   300 000 |   750 000 | | Vyměřovací základ ZP  | 150 000 |   300 000 |   750 000 | | Odvod SP3)            |  43 800 |    87 600 |   219 000 | | Odvod ZP4)            |  20 250 |    40 500 |   101 250 | | Odvody celkem5)       |  85 410 |   194 460 |   521 610 | | Čistý příjem6)        | 214 590 |   405 540 |   978 390 | | Daňové zatížení v %7) | 28,47   | 32,41     | 34,77     | | Čistý příjem v %8)    | 71,53   | 67,59     | 65,23     | +-----------------------+---------+-----------+-----------+ Zdroj: Autorské zpracování.  Legenda:  1) Základ daně = příjmy - výdaje (80 % z příjmů) 2) Úspora = výdaje (80 % z příjmů) - výdaje (skutečné)  3) Úspora a ZD = úspora + základ daně  4) Čistý příjem = úspora a ZD - zatížení poplatníka  5) Daňové zatížení v % = zatížení poplatníka / úspora a ZD  6) Čistý příjem v % = čistý příjem / úspora a ZD 

Výpočet daňového zatížení OSVČ - výdaje ve výši 80 % z příjmů

 +------------------------+---------------------+-----------------------+-----------+ | Příjmy                 | 600 000             | 1 200 000             | 3 000 000 | | Výdaje (skutečné)      | 300 000             |   600 000             | 1 500 000 | | Výdaje (80 % z příjmů) | 480 000             |   960 000             | 2 400 000 | | Základ daně1)          | 120 000             |   240 000             |   600 000 | | Daň (15 %)             |  18 000             |    36 000             |    90 000 | | Daň po slevě (
bonus
)   |       0             |    12 360             |    66 360 | | Vyměřovací základ SP   |  74 220 (minimální  |   120 000             |   300 000 | | Vyměřovací základ ZP   | 148 440 (minimální) |   148 440 (minimální) |   300 000 | | Odvod SP               |  21 673             |    35 040             |    87 600 | | Odvod ZP               |  20 040             |    20 040             |    40 500 | | Odvody celkem          |  41 713             |    67 440             |   194 460 | | Úspora2)               | 180 000             |   360 000             |   900 000 | | Úspora a ZD3)          | 300 000             |   600 000             | 1 500 000 | | Čistý příjem4)         | 258 287             |   532 560             | 1 305 540 | | Daňové zatížení v %5)  | 13,9                | 11,24                 | 12,96     | | Čistý příjem v %6)     | 86,1                | 88,76                 | 87,04     | +------------------------+---------------------+-----------------------+-----------+ Zdroj: Autorské zpracování.  Legenda:  1) Základ daně = příjmy - výdaje (skutečné 1/2)  2) Daň po slevě = daň - sleva na poplatníka  3) Odvod SP = vyměřovací základ x procentní sazba (v daném roce)  4) Odvod ZP = vyměřovací základ x procentní sazba (v daném roce)  5) Odvody celkem = daň po slevě + odvod SP + odvod ZP  6) Čistý příjem = základ daně - zatížení poplatníka  7) Daňové zatížení (%) = zatížení poplatníka / základ daně  8) Čistý příjem (%) = čistý příjem / základ daně 

Díky využití ustanovení § 7 odst. 7 ZDP, tj. výdajů uplatněných procentem z dosažených příjmů, které u řemeslných živností činí 80 %, je dosaženo velice nízké daňové zátěže.

Výpočty použité v tabulce č. 2 jsou specifické, ale jsou potřebné k reálnému zobrazení rozdílu při uplatnění skutečných výdajů oproti výdajům uplatněným procentem z příjmů. Zákonným způsobem totiž uplatňujeme vyšší výdaje, než ty, které skutečně vznikají. Nejvyšší zatížení je u prvního (nejnižšího) základu daně, a to proto, že pokud poplatník provozuje samostatnou výdělečnou činnost jako hlavní, je povinen hradit sociální a zdravotní pojištění alespoň z minimálních vyměřovacích základů.

Při modelování základu daně společnosti s ručením omezeným (viz tabulka č. 3 na str. 38) budou platit tyto výchozí předpoklady:

V případě, že by společníkovi plynuly pouze příjmy z podílu na zisku, představovalo by reálné zdanění těchto příjmů s ohledem na výše uvedené 31,15 %.

Daňová zátěž poplatníka by se ještě zvýšila v případě, pokud by nebyla společníkovi založena účast na zdravotním pojištění z jiného titulu. Poté by si musel hradit jako osoba bez zdanitelných příjmů v průběhu roku zdravotní pojištění, které je stanoveno z minimální mzdy (pro rok 2011 činí 1 080 Kč).

Z provedených výpočtů lze sestavit tabulku (viz tabulka č. 4 na str. 38), která srovnává právní formu fyzické osoby jako individuálního podnikatele podnikajícího na základě živnostenského oprávnění bez účasti další osoby a společnosti s ručeným omezeným, která je založena jedním zakladatelem.

U OSVČ je srovnán jak základ daně stanovený s ohledem na uplatnění výdajů skutečných, tak základ daně, kdy je uplatněna zákonná možnost stanovit výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů procentem z dosažených příjmů.

Daňová optimalizace příjmů plynoucích společníkovi ze společnosti s ručením omezeným (v Kč)

  +-----------+--------------------------------------------+---------+---------+-----------+ |           |    VH bez uplatněných mzdových nákladů     | 300 000 | 600 000 | 1 500 000 | +-----------+--------------------------------------------+---------+---------+-----------+ | meziroční | Odměna jednatele z obchodněprávního vztahu |         |  6 200  |           | |           | Odvod SP jednatel                          |         |      0  |           | |           | Odvod ZP jednatel                          |         |    279  |           | |           | Odvod SP společnost                        |         |      0  |           | |           | Odvod ZP společnost                        |         |    558  |           | |           | Hrubá mzda z pracovněprávního vztahu       |         |  4 700  |           | |           | Odvod SP zaměstnanec                       |         |    305  |           | |           | Odvod ZP zaměstnanec                       |         |    212  |           | |           | Odvod SP společnost                        |         |  1 175  |           | |           | Odvod ZP společnost                        |         |    423  |           | | roční     | Odměna jednatele z obchodněprávního vztahu |         | 74 400  |           | +-----------+--------------------------------------------+---------+---------+-----------+ |           | Hrubá mzda z pracovněprávního vztahu       |         |  56 400 |           | |           | Základ daně DPFO (mzdové náklady)          |         | 156 672 |           | |           | Základ daně DPFO - zaokrouhlený            |         | 156 600 |           | |           | Daň                                        |         |  23 490 |           | |           | Daň po slevě                               |         |       0 |           | |           | Čistý příjem dle §6 ZDP                    |         | 121 248 |           | +-----------+--------------------------------------------+---------+---------+-----------+ | VH snížený o mzdové náklady (ZD)                       | 143 328 | 443 328 | 1 343 328 | | Základ daně zaokrouhlený                               | 143 000 | 443 000 | 1 343 000 | | DPPO 19 %                                              |  27 170 |  84 170 |   255 170 | | Zisk k rozdělení                                       | 116 158 | 359 158 | 1 088 158 | | Srážková daň z podílů na zisku                         |  17 423 |  53 873 |   163 223 | | Čistý podíl na zisku společníka                        |  98 735 | 305 285 |   924 935 | | Celkový čistý příjem jednatele                         | 219 983 | 426 533 | 1 046 183 | | Celk. čistý příjem jednatele v %                       | 73,33   | 71,1    | 69,75     | | % zdanění z VH                                         | 26,67   | 28,9    | 30,25     | +-----------+--------------------------------------------+---------+---------+-----------+ Zdroj: Autorské zpracování.  DPFO - daň z příjmů fyzických osob DPPO - daň z příjmů právnických osob VH - výsledek hospodaření SP - sociální pojištění ZP - zdravotní pojištění ZD - základ daně 

Srovnání výše uvedených forem podnikání s ohledem na daňové zatížení v roce 2011

 +--------+--------------------------------------------------------+-------------------------+---------+-----------+-----------+ | OSVČ   | Příjmy OSVČ                                            |                         | 600 000 | 1 200 000 | 3 000 000 | |        | Základ daně OSVČ - skutečné výdaje                     |                         | 300 000 |   600 000 | 1 500 000 | |        | Základ daně OSVČ - výdaje stanovené procentem z příjmů |                         | 120 000 |   240 000 |   600 000 | |        | Skutečné výdaje (1/2)                                  | Čistý příjem            | 214 590 |   405 540 |   978 390 | |        |                                                        | Daň. zatížení v %       | 28,47   | 32,41     | 34,75     | |        | Výdaje stanovené procentem z příjmů (80 %)             | Čistý příjem            | 258 287 | 532 560   | 1 305 540 | |        |                                                        | Daň. zatížení v %       | 13,9    | 11,24     | 12,96     | +--------+--------------------------------------------------------+-------------------------+---------+-----------+-----------+ | s.r.o. | Základ daně spol. s r. o.                              |                         | 300 000 | 600 000   | 1 500 000 | |        | Kombinace příjmů ze závislé činnosti                   | Čistý příjem společníka | 219 983 | 426 533   | 1 046 183 | |        | a podílu na zisku                                      | Daň. zatížení v %       | 26,67   | 28,9      | 30,25     | +--------+--------------------------------------------------------+-------------------------+---------+-----------+-----------+ Zdroj: Autorské zpracování.

Při rozhodování zda podnikat jako OSVČ nebo založit spol. s r. o. je zapotřebí zvážit všechny výhody a nevýhody uvedených forem. Z uvedených výsledků lze učinit závěr, že pro vybraný subjekt je výhodnější podnikat jako OSVČ, která uplatňuje výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů procentem z dosažených příjmů. Relativně nízké procento daňového zatížení poplatníka je v tomto případě dáno úsporou, která poplatníkovi vznikla oproti využití skutečných výdajů. V provedených výpočtech byly skutečné výdaje u řemeslných živností nastaveny na 1/2 dosažených příjmů, což odpovídá průměrným výdajům u těchto živností. Pokud by nebylo možné uplatnit výdaje procentem nebo by skutečné výdaje byly vyšší než výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů, tak by bylo výhodnější s ohledem na daňovou zátěž volit právní formu v podobě spol. s r. o.