Daňovým subjektům poskytuje stát přímou finanční podporu mimo jiné i prostřednictvím slev na daních. V české legislativě jsou slevy na dani upraveny pouze: * v zákoně č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a * v zákoně č. 16/1993 Sb. , o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. Sleva na dani je částka, o kterou si může daňový subjekt snížit přímo vypočtenou daň. Tím se sleva na dani odlišuje od nezdanitelných a odčitatelných položek, o které se snižuje pouze základ daně. Obdobně jako je tomu u nezdanitelných a odčitatelných položek mohou být slevy na dani uplatňovány pouze v případě vzniku daňové povinnosti, přičemž uplatněním slevy na dani dochází ke snížení daňové povinnosti. Pokud slevy na dani za zdaňovací období roku 2011 převýší vypočtenou daň, lze je v tomto zdaňovacím období uplatnit jen do výše vypočtené daně, přičemž neuplatněná sleva nebo její část se do dalších zdaňovacích období nepřevádí.
Slevy na daních v roce 2011
Ing.
Jiří
Vychopeň
V roce 2011 již nelze uplatňovat některé dřívější slevy na daních z příjmů, které byly z různých důvodů zrušeny:
*
Od roku 1995 do roku 2003 mohli poplatníci daně z příjmů právnických osob uplatňovat jako slevu na dani částku odpovídající jedné polovině daně srážené ve zdaňovacím období touto právnickou osobou z dividendového příjmu z akcie a podílového listu nebo z podílů na zisku z účastí na společnostech s ručením omezeným a z účasti komanditistů na komanditních společnostech anebo z podílů na zisku a obdobného plnění z členství v družstvech. Smyslem této slevy bylo zmírnění dvojího ekonomického zdanění zisku vytvořeného obchodní společností nebo družstvem. Zákonem č. 438/2003 Sb. byla od 1. 1. 2004 tato sleva zrušena v souvislosti s implementací směrnice ES o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností, jejímž výsledkem bylo zavedení osvobození dividend a podílů na zisku vyplácených mateřským společnostem od dceřiných společností při dodržení stanovených podmínek podle příslušných ustanovení § 19 zákona o daních z příjmů. Jako další důvod zrušení této slevy bylo uváděno vyloučení nežádoucích prvků daňové optimalizace upřednostňováním výplaty podílu na zisku společníkům obchodních společností před výplatou mzdy nebo odměny za práci.
*
Naposledy ve zdaňovacím období roku 2009 mohli poplatníci daně z příjmů, kteří byli povinnými subjekty podle zákona o registračních pokladnách a zahájili do 30. 6. 2006 provoz registrační pokladny podle uvedeného zákona nebo do 31. 12. 2006 provedli technické zhodnocení dosud používané pokladny ke splnění podmínek stanovených zákonem o registračních pokladnách, ještě naposledy uplatnit slevu na dani podle § 35 odst. 6 až 8 zákona o daních z příjmů, nebo zbývající část této slevy, pokud nemohli tuto slevu uplatnit v roce, kdy jim nárok na její uplatnění vznikl, ani v nejbližších dalších zdaňovacích obdobích z důvodu dosahování daňové ztráty nebo dosahování nižší daně než byla výše slevy. Sleva činila v případě zahájení provozu registrační pokladny 8 000 Kč na jednu pokladnu a v případě technického zhodnocení dosud používané pokladny 30 % hodnoty technického zhodnocení, maximálně 4 000 Kč na jednu pokladnu. Na možnost použití dosud neuplatněné slevy podle § 35 odst. 6 až 8 zákona o daních z příjmů až do roku 2009 neměla žádný vliv skutečnost, že zákon o registračních pokladnách byl zrušen zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, s účinností od 1. 1. 2008. Ustanovení § 35 odst. 6 až 8 zákona o daních z příjmů byla zrušena až zákonem č. 346/2010 Sb. s účinností od 1. 1. 2011.
*
Naposledy ve zdaňovacím období roku 2010 mohli poplatníci daně z příjmů právnických osob, kteří zaměstnávali nejméně 25 zaměstnanců a podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením, u nich dosahoval více než 50 % průměrného ročního přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců, uplatnit slevu na dani podle ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, a to snížením daně vypočítané ze základu daně vykázaného z činností provozovaných těmito poplatníky o polovinu. Ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů bylo zrušeno rovněž zákonem č. 346/2010 Sb. s účinností od 1. 1. 2011. Zrušení této slevy bylo v důvodové zprávě k vládnímu návrhu novely zákona o daních z příjmů přijaté tímto zákonem mimo jiné odůvodněno i tím, že údajně bylo v mnoha případech daňovou správou identifikováno účelové zneužívání této slevy k daňové optimalizaci.
Ve zdaňovacím období roku 2011 mohou poplatníci daně z příjmů a poplatníci daně silniční uplatňovat tyto slevy na dani.
Slevy na dani z příjmů, které mohou uplatňovat poplatníci daně z příjmů fyzických osob i poplatníci daně z příjmů právnických osob
Sleva na dani z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením
Podle § 35 odst. 1 zákona o daních z příjmů se poplatníkům uvedeným v § 2 (fyzické osoby) a § 17 (právnické osoby)
snižuje daň o
:a)
18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením,
b)
60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením.
Osobami se zdravotním postižením jsou podle ustanovení § 67 odst. 2 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, fyzické osoby, které jsou:
a)
orgánem sociálního zabezpečení uznány invalidními ve třetím stupni (tyto osoby jsou dále označeny jako „osoby s těžším zdravotním postižením“),
b)
orgánem sociálního zabezpečení uznány invalidními v prvním nebo druhém stupni,
c)
rozhodnutím úřadu práce uznány zdravotně znevýhodněnými (tyto osoby jsou dále označeny jako „osoby zdravotně znevýhodněné“).
Skutečnost, že zaměstnanec je osobou se zdravotním postižením podle písm. a) nebo podle písm. b), se prokazuje potvrzením nebo rozhodnutím orgánu sociálního zabezpečení. Skutečnost, že zaměstnanec je osobou se zdravotním postižením podle písm. c), se prokazuje rozhodnutím úřadu práce. K tomu je třeba upozornit, že podle zákona č. 109/2006 Sb., kterým byly s účinností od 1. 7. 2006 novelizovány některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o sociálních službách, byla dřívější rozhodnutí o uznání fyzických osob za osoby zdravotně znevýhodněné, která do 30. 6. 2006 vydávaly ještě příslušné správy sociálního zabezpečení, v platnosti nejdéle do 30. 6. 2009.
Pro výpočet slev na dani podle § 35 odst. 1 písm. a) a b) zákona o daních z příjmů je podle ustanovení § 35 odst. 2 tohoto zákona rozhodný
průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením
, který se vypočítá samostatně za každou skupinu těchto zaměstnanců jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu trvání pracovního poměru ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou zvláštními právními předpisy, přičemž do celkového počtu hodin se nezapočítávají zaměstnancem neodpracované hodiny v důsledku:*
neomluvené nepřítomnosti v práci,
*
nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby,
*
dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, za kterou nepřísluší náhrada mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštního právního předpisu nebo nemocenské z nemocenského pojištění, s výjimkou neodpracovaných hodin připadajících na první tři dny dočasné pracovní neschopnosti, kdy náhrada mzdy nebo platu zaměstnanci nepřísluší podle § 192 odst. 1 věty druhé za středníkem zákoníku práce.
Vypočtený podíl se podle ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z příjmů zaokrouhluje na dvě desetinná místa. K tomu je třeba poznamenat, že od 1. 1. 2011 je provádění zaokrouhlování při výpočtu na základě daňových sazeb, koeficientů a ukazatelů nově upraveno v § 146 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, kde na rozdíl od dřívější právní úpravy podle § 46a odst. 3 a 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, již není stanoven přesný postup tohoto zaokrouhlování.
Do 31. 12. 2010 platilo podle ustanovení § 46a odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, že při provádění výpočtu s přesností na dvě platná desetinná místa se čísla zaokrouhlují tak, že všechny číslice za poslední platnou číslicí zaokrouhlovaného čísla se vypustí a tato číslice se dále upraví podle číslic, které následují po poslední platné číslici zaokrouhlovaného čísla, přičemž:
a)
zaokrouhlovaná číslice, po které následuje číslice menší než 5, zůstává beze změny,
b)
zaokrouhlovaná číslice, po které následuje číslice 5 nebo číslice větší než 5, se zvětšuje o jednu.
Pro daný účel se do trvání pracovního poměru nezapočítávají:
*
mateřská a rodičovská dovolená,
*
služba v ozbrojených silách,
*
dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce.
Je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců se zdravotním postižením nebo zaměstnanců s těžším zdravotním postižením desetinné číslo, uplatní se jako sleva na dani poměrná část částky uvedené v § 35 odst. 1 písm. a) nebo b) zákona o daních z příjmů.
Příklad 1
Společnost s ručením omezeným zaměstnává v kalendářním roce 2011 dva zaměstnance se zdravotním postižením, přičemž u těchto zaměstnanců budou v tomto zdaňovacím období zaznamenány následující údaje o využití sjednané pracovní doby:
*
zaměstnanec A - 1 420 odpracovaných hodin, 112 hodin dovolené a 30 hodin nemoci,
*
zaměstnanec B - 1 010 odpracovaných hodin, 50 hodin dovolené, 20 hodin nemoci a 15 hodin napracovaného volna bez náhrady mzdy.
Výpočet slevy na dani:
*
celkový roční fond pracovní doby za kalendářní rok 2011 činí 2 024 hodin,
*
celkový počet hodin vyplývajících v roce 2011 z údajů o využití sjednané pracovní doby zaměstnanci se zdravotním postižením činí za oba zaměstnance 2 657 hodin,
*
průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením za rok 2011 bude činit: 2 657 / 2 024 = 1,3127, tj. 1,31 po zaokrouhlení na dvě desetinná místa.
V přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 si s. r. o. uplatní slevu na dani za zaměstnance se zdravotním postižením ve výši 23 580 Kč (tj. 18 000 x 1,31).
Pokud je přiznání k dani z příjmů podáváno za období, které není kalendářním rokem a jeho začátek a konec spadá do dvou různých na sebe navazujících kalendářních roků, zjistí se celková částka slevy podle § 35 odst. 1 písm. a) a b) zákona o daních z příjmů jako součet dílčích částek těchto slev, vypočtených samostatně za jednotlivé kalendářní roky. Při výpočtu každé z dílčích částek slev se jako dělitel použije celkový roční fond pracovní doby připadající v příslušném kalendářním roce na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou zvláštními předpisy.
Příklad 2
Společnost s ručením omezeným zaměstnává jednoho zaměstnance se zdravotním postižením. Od 1. 9. 2010 je účetním a zdaňovacím obdobím společnosti hospodářský rok. V tomto hospodářském roce byly u zaměstnance se zdravotním postižením zaznamenány následující údaje o využití sjednané pracovní doby:
*
za období od 1. 9. do 31. 12. 2010 - 410 odpracovaných hodin a 20 hodin dovolené,
*
za období od 1. 1. do 31. 8. 2011 - 815 odpracovaných hodin a 45 hodin nemoci.
Výpočet dílčí slevy na dani za období 9-12/2010:
*
celkový roční fond pracovní doby za kalendářní rok 2010 činil 2 024 hodin,
*
průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením je 0,21 (430 / 2 024),
*
dílčí sleva na dani činí 3 780 Kč (tj. 18 000 x 0,21).
Výpočet dílčí slevy na dani za období 1-8/2011:
*
celkový roční fond pracovní doby za kalendářní rok 2011 činí 2 024 hodin,
*
průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením je 0,42 (860 / 2 024),
*
dílčí sleva na dani činí 7 560 Kč (tj. 18 000 x 0,42).
V přiznání k dani z příjmů právnických osob za hospodářský rok začínající dnem 1. 9. 2010 a končící dnem 31. 8. 2011 uplatní s. r. o. celkovou slevu za zaměstnance se zdravotním postižením ve výši 11 340 Kč (3 780 + 7 560).
Poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti, uplatní jako slevu podle § 35 odst. 1 písm. a) a b) zákona o daních z příjmů pouze takovou částku, která odpovídá poměru, v jakém byl mezi ně rozdělen základ daně zjištěný za veřejnou obchodní společnost. Obdobně postupují také komplementáři komanditní společnosti a komanditní společnost.
Podle ustanovení § 35 odst. 5 zákona o daních z příjmů nelze slevu na dani podle odst. 1 uplatnit na daň (část daně) připadající na samostatný základ daně podle § 20b.
Sleva na dani v souvislosti s poskytnutím příslibu investiční pobídky
Od roku 2000 mohou podle § 35a a 35b zákona o daních z příjmů uplatňovat tuto slevu na dani poplatníci, kterým byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), a kteří po poskytnutí příslibu investiční pobídky zahájili podnikání a zaregistrovali se jako poplatníci daně z příjmů podle zvláštního právního předpisu (do 31. 12. 2010 podle § 33 zákona o správě daní a poplatků a od 1. 1. 2011 podle § 125 až 131 daňového řádu), pokud splní všeobecné podmínky stanovené zákonem o investičních pobídkách a zvláštní podmínky stanovené v zákoně o daních z příjmů. Ustanovení § 35a a 35b byla několikrát novelizována, naposledy zákonem č. 2/2009 Sb. s účinností od 1. 1. 2009.
Jde-li o poplatníka daně z příjmů právnických osob, je sleva na dani podle § 35a odst. 1 zákona o daních z příjmů stanovena ve výši součinu sazby daně podle § 21 odst. 1 (pro zdaňovací období roku 2011 platí sazba 19 %) a základu daně podle § 20 odst. 1 sníženého o odčitatelné položky podle § 34 a o dary podle § 20 odst. 8 a o rozdíl, o který úrokové příjmy zahrnované do základu daně podle § 20 odst. 1 převyšují s nimi související výdaje (náklady).
Jde-li o poplatníka daně z příjmů fyzických osob, je sleva na dani podle § 35a odst. 1 zákona o daních z příjmů stanovena ve výši daně vypočtené podle § 16 (pro zdaňovací období roku 2011 platí sazba 15 %) z dílčího základu daně podle § 7.
Zvláštními podmínkami, za kterých lze uplatnit slevu na dani podle § 35a odst. 1 zákona o daních z příjmů, jsou podle ustanovení § 35a odst. 2 např.:
*
uplatnění odpisů podle § 26 až 33 při stanovení základu daně v nejvyšší možné míře, přičemž v období uplatňování slevy nelze daňové odpisování přerušit podle § 26 odst. 8
*
uplatnění opravných položek k pohledávkám podle zvláštního právního předpisu při stanovení základu daně v nejvyšší možné míře,
*
pořízení a zaevidování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nejméně v částce 100 000 000 Kč, přičemž nejméně částka 50 000 000 Kč musí být financována z vlastního kapitálu právnické osoby nebo vlastními prostředky fyzické osoby a poplatník bude u dlouhodobého hmotného majetku s výjimkou nemovitostí, pořízeného v rámci investiční akce posuzované pro účely poskytnutí veřejné podpory, prvním vlastníkem tohoto majetku na území České republiky (uvedené částky vyplývají z příslušných ustanovení souvisejícího zákona o investičních pobídkách).
Podle ustanovení § 35a odst. 3 zákona o daních z příjmů lze slevu na dani podle § 35a odst. 1 uplatňovat
po dobu pěti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích
, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky podle zákona o investičních pobídkách a zvláštní podmínky stanovené v zákoně o daních z příjmů, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek podle zákona o investičních pobídkách.Obdobným způsobem je stanoveno uplatňování slevy podle § 35b zákona o daních z příjmů, kterou mohou uplatňovat poplatníci, na které se nevztahuje ustanovení § 35a, splní-li všeobecné podmínky stanovené zákonem o investičních pobídkách a zvláštní podmínky stanovené v zákoně o daních z příjmů.
Obdrží-li poplatník od Ministerstva průmyslu a obchodu rozhodnutí o příslibu investičních pobídek po lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém splnil stanovené všeobecné a zvláštní podmínky, může podle pokynu Ministerstva financí D-300 slevu na dani za toto zdaňovací období uplatnit formou podání dodatečného daňového přiznání.
Slevy na dani z příjmů, které mohou uplatňovat pouze poplatníci daně z příjmů fyzických osob
Podle ustanovení § 35ba odst. 1 zákona o daních z příjmů se poplatníkům daně z příjmů fyzických osob snižuje daň vypočtená podle § 16, případně snížená podle § 35, § 35a nebo § 35b, za zdaňovací období roku 2011 o následující částky:
a) 23 640 Kč na poplatníka
Do 31. 12. 2010 činila sleva na dani na poplatníka 24 840 Kč. Pro zdaňovací období roku 2011 byla tato sleva snížena o 1 200 Kč zákonem č. 346/2010 Sb., který zároveň stanovil výši této slevy pro zdaňovací období roku 2012 opět na původních 24 840 Kč. Smyslem tohoto zvláštního opatření by podle důvodové zprávy k vládnímu návrhu uvedené novely zákona o daních z příjmů mělo být „snížení fiskálního napětí v souvislosti s opakujícími se povodňovými škodami“. K tomu v červenci 2011 vydalo Ministerstvo financí tiskovou zprávu, v níž jsou uvedeny programy na odstraňování následků povodní z roku 2010 a 2011, na které by se podle ministerstva měl použít výnos z letošního snížení slevy na dani na poplatníka. Podle zprávy byla k danému účelu vytvořena speciální položka ve státním rozpočtu ve výši 4 mld. Kč, což odpovídá ministerstvem odhadovanému výnosu ze snížení slevy na dani na poplatníka za rok 2011.
Do zdaňovacího období roku 2007 mohli slevu na dani na poplatníka (v té době byla stanovena ve výši 7 200 Kč) uplatňovat všichni poplatníci daně z příjmů fyzických osob, s výjimkou poplatníků, u nichž starobní důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu činil více než 38 040 Kč ročně.
Od zdaňovacího období roku 2008, kdy došlo v souvislosti se zavedením jednotné sazby daně z příjmů fyzických osob ke zvýšení slevy na dani na poplatníka na 24 840 Kč, mohou již slevu na dani na poplatníka uplatňovat všichni poplatníci bez výjimky.
Od zdaňovacího období roku 2008 mohou slevu na dani na poplatníka uplatňovat bez jakéhokoli omezení i poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří nejsou českými daňovými rezidenty (do zdaňovacího období roku 2007 mohli tito poplatníci uplatňovat slevu na dani na poplatníka jen za podmínky, že úhrn jejich příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 zákona o daních z příjmů činil nejméně 90 % všech jejich příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny, anebo je z nich daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně).
Zatímco ostatní částky slev na dani podle § 35 odst. 1 písm. b) až f) zákona o daních z příjmů mohou být podle ustanovení § 35ba odst. 3 ve zdaňovacím období uplatněny ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně splněny, částka slevy na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů se uplatní vždy v plné výši.
Příklad 3
Poplatník měl v roce 2011 zdanitelné příjmy jen v měsících lednu a únoru, kdy ještě provozoval živnost, od 1. 3. 2011 má již pouze příjmy ze starobního důchodu. V přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 může poplatník uplatnit slevu na dani na poplatníka ve výši 23 640 Kč.
Příklad 4
Poplatník, který provozoval samostatnou výdělečnou činnost, náhle zemřel v měsíci květnu 2011. Manželka, která za něj bude podávat přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2011, uplatní v tomto přiznání slevu na dani na poplatníka ve výši 23 640 Kč.
b) 24 840 Kč na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč; je-li manželka (manžel) držitelkou průkazu ZTP/P zvyšuje se částka 24 840 Kč na dvojnásobek
Do vlastního příjmu manželky (manžela) se podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů pro daný účel zahrnují veškeré peněžní i nepeněžní příjmy, s výjimkou:
*
dávek státní sociální podpory,
*
dávek sociální péče,
*
dávek pomoci v hmotné nouzi,
*
příspěvku na péči,
*
sociálních služeb,
*
státních příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem,
*
státních příspěvků podle zákona o stavebním spoření a o státní podpoře stavebního spoření,
*
stipendia poskytovaného studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání a
*
příjmu plynoucího z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, který je osvobozen od daně podle § 4 zákona o daních z příjmů (tato výjimka byla do ustanovení § 35ba odst. 1 doplněna v roce 2009).
Ze skutečnosti, že pro daný účel jsou taxativně vymezeny pouze příjmy, které se do vlastního příjmu manželky (manžela) nezahrnují, aniž by byl zákonem vymezen samotný pojem „vlastní příjem manželky (manželky)“, vyplývají určité výkladové problémy. U manželů, kteří mají majetek ve společném jmění manželů, se podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů do vlastního příjmu manželky (manžela) nezahrnuje příjem, který plyne druhému z manželů nebo se pro účely daně z příjmů považuje za příjem druhého z manželů. Z toho ale není příliš jasné, jak se mají pro daný daňový účel posuzovat příjmy ze společného jmění manželů, které se podle některých ustanovení zákona o daních z příjmů (např. podle § 9 odst. 2 u příjmů z pronájmu nebo podle § 10 odst. 2 u ostatních příjmů) zdaňují u jednoho z manželů, což nic nemění na tom, že podle občanskoprávní úpravy společného jmění manželů plynou tyto příjmy oběma manželům.
Podle stanoviska Ministerstva financí k § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů uvedeného v pokynu D-300 se vlastními příjmy manželky (manžela) rozumí úhrn všech vlastních příjmů dosažených ve zdaňovacím období nesnížených o daňové výdaje (tj. hrubý příjem) včetně příjmů podléhajících srážkové dani, příjmů osvobozených od daně z příjmů i příjmů, které nejsou předmětem této daně. Nepřihlédne se pouze k příjmům uvedeným v § 3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů (tj. k příjmům z úvěrů a půjček) a k příjmům taxativně vymezeným v § 35ba odst. 1 písm. b) tohoto zákona, jak výše uvedeno.
Do vlastních příjmů manželky (manžela) je pro daný daňový účel tedy nutno zahrnovat např. i případné příjmy získané zděděním, vydáním nebo darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva, příjmy z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů, příjmy z vypořádání společného jmění manželů, ceny ze soutěží, přijatá pojistná plnění a náhrady škod, příspěvek poskytnutý státem podle zákona o stavebním spoření, příjem plynoucí ve formě daňového bonusu apod.
Pro uplatnění slevy na dani na manželku (manžela) musí být podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů splněna podmínka žití manželky (manžela) v domácnosti s poplatníkem. Podle ustanovení § 115 občanského zákoníku domácnost tvoří fyzické osoby, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. Při posuzování domácnosti není určující, kde mají její členové bydliště, rozhodující je skutečnost společného žití a společného hospodaření. Uvedené skutečnosti lze prokazovat různými způsoby (např. i svědectvím sousedů, potvrzením příslušného orgánu samosprávy apod.). Platí, že nikdo nemůže být členem více než jedné domácnosti, tj. každá fyzická osoba může být členem pouze jedné domácnosti.
V domácnosti nemusí vždy spolu žít jen manželé nebo manželé s dětmi. Domácnost je svou podstatou finanční společenství, jež mohou vytvořit kterékoliv společně žijící fyzické osoby (např. rozvedení manželé, druh a družka, registrovaní partneři, prarodiče s vnoučaty apod.). Na jinou osobu v domácnosti než na manželku (manžela) však poplatník nemůže slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů uplatňovat.
Pokud poplatník nežil v domácnosti s manželkou (manželem) po celé zdaňovací období, může slevu na ni uplatnit pouze v poměrné výši.
Příklad 5
Dne 7. 1. 2011 se poplatník oženil a od 1. 2. 2011 začal žít ve společné domácnosti s manželkou. Manželství ale skončilo dne 22. 8. 2011 rozvodem, přičemž do konce roku 2011 budou oba bývalí manželé ještě bydlet společně v jedné domácnosti. Vlastní příjmy manželky za rok 2011 nepřesáhnou 68 000 Kč.
V přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 uplatní poplatník poměrnou část slevy na manželku za období od měsíce února 2011 (na jehož počátku byly podmínky pro uplatnění slevy splněny) do měsíce srpna 2011 (v jehož průběhu přestaly být podmínky pro uplatnění slevy splněny), tj. ve výši 14 490 Kč (24 840 / 12 x 7).
Zjišťování a prokazování výše vlastního příjmu manželky (manžela) za zdaňovací období pro účely uplatnění této slevy na dani může být v některých případech obtížné, např. u manželů, kteří spolu dlouhodobě příliš nekomunikují nebo se v průběhu zdaňovacího období rozvedli.
Podle ustanovení § 13 zákona o daních z příjmů nelze na manželku (manžela), na kterou (kterého) je ve zdaňovacím období uplatněna sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b), rozdělovat příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti provozované poplatníkem za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení.
c) 2 520 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění
Tato sleva podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů náleží i poplatníkovi, kterému zanikl nárok na invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu tohoto invalidního důchodu a starobního důchodu.
d) 5 040 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve třetím stupni
Tato sleva podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů náleží i poplatníkovi, kterému zanikl nárok na invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně a starobního důchodu, a také poplatníkovi, který je podle zvláštních předpisů invalidní ve třetím stupni, avšak jeho žádost o invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není invalidní ve třetím stupni.
Za jiný důchod, u něhož jednou z podmínek přiznání je invalidita třetího stupně (dříve plná invalidita), se považuje vdovský (vdovecký) důchod, na který má podle ustanovení § 50 odst. 2 písm. d) zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, nárok vdova (vdovec) po uplynutí jednoho roku od smrti manžela (manželky), jestliže je invalidní ve třetím stupni.
Je třeba rozlišovat podmínky pro uplatnění slev podle § 35ba odst. 1 písm. c) a d) zákona o daních z příjmů z titulu invalidity poplatníka (poplatník musí pobírat invalidní důchod v příslušném stupni, popř. jiný důchod) od podmínek pro uplatnění slev podle § 35 zákona o daních z příjmů z titulu zaměstnávání invalidních osob (v tomto případě není podmínkou pobírání invalidního důchodu, ale uznání zaměstnance za invalidního v příslušném stupni, popř. za zdravotně znevýhodněného).
e) 16 140 Kč, je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P
Držiteli průkazu ZTP/P, tj. průkazu mimořádných výhod III. stupně, jsou osoby zvlášť těžce postižené s potřebou průvodce.
Pro uplatnění slevy podle § 35ba odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů nemusí držitel průkazu ZTP/P pobírat invalidní důchod. Pokud ale držitel průkazu ZTP/P současně pobíral ve zdaňovacím období invalidní důchod, uplatní se souběžně sleva na držitele průkazu ZTP/P podle § 35ba odst. 1 písm. e) i sleva na poživatele invalidního důchodu podle § 35ba odst. 1 písm. c) nebo d).
f) 4 020 Kč u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na své budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let, nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let
Dobou soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem se podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů rozumí doba uvedená podle zvláštních právních předpisů pro účely státní sociální podpory, tj. doba soustavné přípravy dítěte na budoucí povolání vymezená v ustanoveních § 12 až 15 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů.
Za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání se podle § 12 odst. 1 zákona o státní sociální podpoře obecně považuje:
a)
studium na středních a vysokých školách v České republice, s výjimkou:
1)
studia za trvání služebního poměru,
2)
dálkového, distančního, večerního nebo kombinovaného studia na středních školách, je-li dítě v době takového studia výdělečně činné podle § 10 nebo má-li v době takového studia nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci,
b)
teoretická a praktická příprava pro zaměstnání nebo jinou výdělečnou činnost pro osoby se zdravotním postižením prováděná podle předpisů o zaměstnanosti,
c)
studium na středních nebo vysokých školách v cizině, pokud podle rozhodnutí Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy je postaveno na roveň studia na středních nebo vysokých školách v České republice.
V zákoně o státní sociální podpoře (obdobně také v zákoně o důchodovém pojištění) je podrobně upraveno, jak se posuzuje doba soustavné přípravy dítěte na budoucí povolání, a to zvlášť při studiu na střední škole a zvlášť při studiu na vysoké škole.
Pojem „soustavná příprava dítěte na budoucí povolání“ je třeba odlišit od pojmu „soustavná příprava na budoucí povolání“ vymezeného v § 5 písm. d) zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, který se pro daňové účely nepoužívá.
Pro daňové účely se soustavná příprava na budoucí povolání posuzuje vždy jen podle zákona o státní sociální podpoře. Pokud poplatník uplatní slevu na dani z titulu soustavné přípravy na budoucí povolání studiem v zahraničí, prokáže nárok na tuto slevu potvrzením o studiu vydaném zahraniční školou a od zdaňovacího období roku 2008 podle ustanovení § 38l odst. 4 zákona o daních z příjmů ještě i rozhodnutím Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy, že takové studium na škole v cizině je postaveno na roveň studia na středních nebo vysokých školách v České republice.
Sleva na dani jako daňové zvýhodnění poplatníků vyživujících v domácnosti děti
Za zdaňovací období roku 2011 má podle ustanovení § 35c odst. 1 zákona o daních z příjmů poplatník daně z příjmů fyzických osob nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním v domácnosti ve výši
11 604 Kč ročně
, pokud neuplatňuje slevu na dani podle § 35a nebo § 35b. Poplatník o toto daňové zvýhodnění sníží daň stanovenou podle § 16, případně sníženou podle § 35 nebo § 35ba.Daňové zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů může poplatník uplatnit formou:
*
slevy na dani,
*
daňového bonusu, nebo
*
slevy na dani a daňového bonusu.
Podle ustanovení § 35c odst. 2 zákona o daních z příjmů může poplatník uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované děti žijící s ním v domácnosti
formou slevy na dani až do výše daňové povinnosti vypočtené podle tohoto zákona za příslušné zdaňovací období
. Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost vypočtená za příslušné zdaňovací období, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Zatímco pro uplatnění daňového bonusu je v § 35c odst. 3 stanovena minimální částka ve výši 100 Kč a maximální částka ve výši 52 200 Kč ročně, pro uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované děti formou slevy na dani není stanovena žádná minimální ani maximální částka.Jedná-li se o dítě, které je držitelem průkazu ZTP/P, zvyšuje se na ně částka daňového zvýhodnění na dvojnásobek.
V § 35c odst. 6 zákona o daních z příjmů je stanoveno, kdy se pro účely daně z příjmů považuje dítě za vyživované (např. je-li nezletilé nebo v případě zletilého dítěte až do dovršení věku 26 let, jestliže se soustavně připravuje na budoucí povolání).
Pokud dítě vyživuje v domácnosti více poplatníků, může daňové zvýhodnění uplatnit ve zdaňovacím období nebo v tomtéž kalendářním měsíci zdaňovacího období jen jeden z nich.
Poplatník, který vyživuje dítě jen jeden nebo více kalendářních měsíců ve zdaňovacím období, může daňové zvýhodnění na toto dítě uplatnit ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění. Daňové zvýhodnění lze přitom uplatnit již v kalendářním měsíci, ve kterém se dítě narodilo, nebo ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání, anebo ve kterém bylo dítě osvojeno nebo převzato do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu. Podle stanoviska Ministerstva financí uvedeného v pokynu D-300 se za dítě převzaté do péče nahrazující péči rodičů považuje:
*
dítě osvojené,
*
dítě, jež bylo převzato do této péče na základě rozhodnutí příslušného orgánu,
*
dítě, jehož rodič zemřel, a
*
dítě manžela, které mu bylo svěřeno do výchovy rozhodnutím soudu.
Příklad 6
Dítě, které v roce 2011 poplatník vyživuje v domácnosti, se narodilo 31. 7. 2011. V přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 poplatník uplatní na toto dítě daňové zvýhodnění ve výši 5 802 Kč (tj. 11 604 / 12 x 6).
Pokud je na vyživované dítě žijící s poplatníkem uplatňováno daňové zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů, nemůže poplatník v kalendářních měsících, ve kterých toto daňové zvýhodnění uplatní, rozdělovat na uvedené dítě příjmy a výdaje podle § 13 zákona o daních z příjmů.
Uplatňování slev na dani u poplatníků s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků
Podle § 35d zákona o daních z příjmů může poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, který u plátce daně podepsal na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 uplatňovat při výpočtu měsíčních záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků
nárok na měsíční slevy na dani podle § 35ba
, s výjimkou slevy na manželku (manžela), a nárok na měsíční daňové zvýhodnění podle § 35c
. Jako měsíční slevy na dani a měsíční daňové zvýhodnění se použijí částky ve výši 1/12 částek stanovených v § 35ba odst. 1 a § 35c zákona o daních z příjmů. Slevu na dani na manželku (manžela) může poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků uplatnit jen v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů.Postup plátce daně při vybírání a placení záloh na daň a daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků a při ročním zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků a daňového zvýhodnění je upraven v § 38h a 38ch zákona o daních z příjmů. Postup plátce daně při uplatnění slev na dani podle § 35ba a daňového zvýhodnění u poplatníků s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků je stanoven v § 38k zákona o daních z příjmů. Způsob prokazování nároku na slevy na dani podle § 35ba a daňového zvýhodnění u poplatníků s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků je stanoven v § 38l zákona o daních z příjmů.
Uplatňování slev na dani poplatníky daně z příjmů fyzických osob, kteří nejsou českými daňovými rezidenty
Podle ustanovení § 35ba odst. 2 a § 35c odst. 5 zákona o daních z příjmů mohou poplatníci uvedení v § 2 odst. 3 (tj. poplatníci, kteří nejsou českými daňovými rezidenty) snížit daň za zdaňovací období o částky uvedené v § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35c jen za podmínky, že úhrn jejich příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 činí nejméně 90 % všech jejich příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6, nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10, nebo příjmů z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.
Bez ohledu na splnění výše uvedené podmínky může poplatník daně z příjmů fyzických osob, který není českým daňovým rezidentem, uplatňovat:
*
slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a), tj. na poplatníka, a
*
slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f), tj. při soustavné přípravě na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem.
Uplatňování slev na dani z příjmů u fyzických osob v insolvenčním řízení
Zákonem č. 346/2010 Sb. byl s účinností od 1. 1. 2011 doplněn do zákona o daních z příjmů § 38gb, ve kterém je speciálně upraven postup při podání daňového přiznání poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, který je v insolvenci. Toto ustanovení se netýká poplatníků v insolvenci, kteří mají pouze příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků.
Podle ustanovení § 38gb odst. 1 se v přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které musí poplatník podávat v průběhu zdaňovacího období z důvodu insolvenčního řízení, uplatní pouze sleva na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) a daňové zvýhodnění formou slevy na dani podle § 35c odst. 1 a to v obou případech ve výši 1/12 za každý započatý měsíc té části zdaňovacího období, za které se podává daňové přiznání.
Podle ustanovení § 38gb odst. 2 uplatní poplatník, který je v insolvenci, slevy na dani a daňové zvýhodnění v daňovém přiznání za uplynulé zdaňovací období, ve kterém se vychází z rozdílu mezi příjmy (výnosy) a výdaji (náklady) za celé zdaňovací období, splňuje-li stanovené podmínky.
Uplatňování slev na dani z příjmů fyzických osob při stanovení daně paušální částkou
Podle ustanovení § 7a odst. 4 zákona o daních z příjmů se při stanovení daně z příjmů fyzických osob paušální částkou daň vypočtená sazbou daně podle § 16 z rozdílu mezi předpokládanými příjmy a předpokládanými výdaji upravenými podle odst. 2 .
K předpokládanému nároku na uplatnění daňového bonusu na vyživované děti podle § 35c se při stanovení daně paušální částkou nepřihlíží.
Sleva na silniční dani
Od roku 2009 mohou poplatníci silniční daně, kteří uskutečňují kombinovanou dopravu, uplatňovat slevu na dani podle ustanovení § 12 zákona o dani silniční. Smyslem této slevy na dani je zvýhodnit ty poplatníky silniční daně, kteří používají ekologicky šetrnější způsob přepravy zboží, tj. železniční a vodní dopravu.
Kombinovanou dopravou se pro daný účel rozumí přeprava zboží v jedné a téže přepravní jednotce (ve velkém kontejneru, výměnné nástavbě, odvalovacím kontejneru) nebo v nákladním automobilu, přívěsu, návěsu s tahačem i bez tahače, při které se využije též železniční nebo vnitrozemská vodní doprava, pokud úsek po železnici nebo vnitrozemské vodní cestě přesahuje vzdálenost 100 km vzdušnou čarou a pokud její počáteční nebo konečný úsek tvoří přeprava po pozemní komunikaci.
Nárok na slevu prokazuje poplatník přepravními doklady, které musí obsahovat potvrzené údaje překladiště kombinované dopravy, případně nakládací a vykládací železniční stanice vhodné k překládce, nebo vnitrozemského přístavu.
Výše slevy na dani závisí na četnosti používání vozidla v kombinované přepravě a pro jednotlivé případy je stanovena v § 12 odst. 2 a 3 zákona o dani silniční.
Od slevy na dani silniční je třeba odlišit snížení sazby daně silniční, které je upraveno v § 6 zákona o dani silniční.