S účinností od 1. 4. 2011 je v zákoně č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), upraven nový institut opravy výše daně na výstupu podle podmínek stanovených v § 44 ZDPH. Tento příspěvek je zaměřen na postup při uplatnění opravy výše daně podle § 44 ZDPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení podle právního stavu platného od 1. 4. 2011 včetně postupu při zaúčtování.
Postup při opravě výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení ve vazbě na účetnictví
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ
Věřitel
V pozici věřitele je ve smyslu § 44 odst. 1 ZDPH plátce daně, kterému v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění ve prospěch jiného plátce daně vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, za předpokladu, že vůči tomuto jinému plátci eviduje pohledávku, která vznikla nejpozději šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku a která dosud nezanikla.
Dlužník
V pozici dlužníka je podle § 44 odst. 1 písm. a) ZDPH plátce, vůči kterému má věřitel pohledávku, která vznikla nejpozději šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku a která dosud nezanikla. Současně musí být splněna podmínka, že dlužník, plátce daně, je v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o způsobu řešení úpadku. V pozici dlužníka ve smyslu ZDPH není plátce, na kterého byla úplatně postoupena pohledávka specifikovaná v § 44 odst. 1 ZDPH.
Podmínky pro provedení opravy
Plátce daně, věřitel,
je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu,
pokud splní podmínky vymezené v § 44 ZDPH. Jedná se o splnění níže uvedených podmínek:*
dlužník se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o způsobu řešení úpadku,
*
věřitel přihlásil pohledávku vůči dlužníkovi nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku a jedná se o pohledávku, která byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží,
*
věřitel a dlužník nejsou osobami, které jsou vymezeny v § 44 odst. 1 písm. c) ZDPH, tj. osobami, které jsou:
–
kapitálově spojenými osobami podle § 5a odst. 3 ZDPH (rozhodný je 25% podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech),
–
osobami blízkými (§ 116 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů) nebo
–
osobami podnikajícími podle smlouvy o sdružení (§ 829 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů) nebo jiné obdobné smlouvy);
*
jedná se o pohledávku,
která:
–
vznikla nejpozději šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku,
–
věřitel ji přihlásil ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu,
–
v insolvenčním řízení se k ní přihlíží (nebyla popřena);
*
věřitel doručil dlužníkovi (odběrateli) opravný daňový doklad o provedení opravy, jehož náležitosti vymezuje § 46 ZDPH.
Lhůta pro provedení opravy
Opravu výše daně je věřitel, plátce daně, oprávněn podle § 44 odst. 3 ZDPH provést nejdříve za zdaňovací období, ve kterém byly splněny podmínky stanovené v § 44 odst. 1 ZDPH. Opravu výše daně podle § 44 ZDPH nelze provést, pokud uplynou tři roky od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění. Opravu výše daně podle § 44 ZDPH nelze provést v případě, že dlužník přestal být plátcem daně.
PŘÍKLAD
Stavební firma, plátce daně, uskutečnila ve prospěch jiného plátce zdanitelné plnění dne 2. 7. 2008. Cena za zdanitelné plnění byla sjednána ve výši 1 190 000 Kč včetně DPH. Příjemce zdanitelného plnění sjednanou cenu neuhradil. V současné době se příjemce zdanitelného plnění nachází v insolvenčním řízení. Bez ohledu na skutečnost, zda jsou splněny další podmínky stanovené v § 44 ZDPH, nelze v tomto případě provést opravu výše daně podle § 44 ZDPH, protože uplynuly tři roky od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění.
PŘÍKLAD
Obchodní společnost, plátce daně, uskutečnila ve prospěch jiného plátce zdanitelné plnění v lednu 2011. Příjemce zdanitelného plnění sjednanou cenu neuhradil. V současné době se příjemce zdanitelného plnění nachází v insolvenčním řízení. Věřitel ověřil splnění podmínek vymezených v § 44 ZDPH a rozhodl se pro provedení opravy výše daně podle § 44 ZDPH. Před vystavením opravného daňového dokladu podle věřitele ověřil, že dlužníkovi byla zrušena registrace k DPH k 30. 4. 2011. Vzhledem k tomu že dlužník není plátcem daně, nelze provést opravu výše daně podle § 44 ZDPH.
Povinnosti věřitele
Pokud se věřitel rozhodne pro provedení opravy výše daně podle § 44 ZDPH, musí splnit všechny podmínky stanovené v § 44 ZDPH. Oprava výše daně podle § 44 ZDPH je podmíněna doručením daňového dokladu podle § 46 ZDPH dlužníkovi, který musí být v pozici plátce.
Vedení evidence pro daňové účely
Věřitel je povinen podle § 100 odst. 6 ZDPH vést evidenci oprav podle § 44 ZDPH. Tato evidence musí obsahovat níže uvedené údaje:
*
obchodní firmu nebo jméno a příjmení dlužníka,
*
DIČ dlužníka,
*
evidenční číslo původně vystaveného daňového dokladu,
*
evidenční číslo daňového dokladu o opravě vystaveného podle § 46 odst. 1 ZDPH,
*
výši opravy daně na výstupu.
Povinné přílohy k daňovému přiznání k DPH
Věřitel, který provedl opravu výše daně podle § 44 odst. 1 ZDPH je povinen předložit jako přílohu k daňovému přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém doručil daňový doklad podle § 46 ZDPH níže uvedené písemnosti:
*
výpis z evidence oprav (podle § 100 ZDPH),
*
kopie všech vystavených daňových dokladů, u kterých provedl opravu výše daně v daném daňovém přiznání.
Opravný daňový doklad
Náležitosti daňového dokladu, na základě kterého věřitel provede opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, jsou vymezeny v § 46 ZDPH:
*
obchodní firmu a DIČ poskytovatele i dlužníka,
*
spisovou značku insolvenčního řízení,
*
evidenční číslo,
*
evidenční číslo původně vystaveného daňového dokladu,
*
datum vystavení,
*
datum uskutečnění původního plnění,
*
celkovou dlužnou částku,
*
výši opravené daně,
*
odkaz na příslušné ustanovení ZDPH, podle kterého je oprava výše daně provedena (tj. odkaz na § 44 odst. 1, 6, 7 nebo 8 ZDPH).
Opravný daňový doklad musí být vystaven samostatně ke každé pohledávce ve smyslu § 44 odst. 1 ZDPH. Doporučujeme věnovat pozornost náležitostem opravného daňového dokladu. Doručení opravného daňového dokladu, tj. daňového dokladu, který obsahuje všechny zákonem předepsané náležitosti, je jednou z podmínek pro provedení opravy výše daně.
Opravu výše daně (následnou opravu výše daně) bude nutné provést u těch pohledávek, u kterých byla oprava podle výše uvedeného provedena a pokud:
*
došlo k plnému či částečnému uspokojení pohledávky,
*
došlo k postoupení pohledávky,
*
věřitel, který provedl opravu, přestane být plátcem daně.
Uvádění údajů v daňovém přiznání k DPH
Oprava výše daně u pohledávek v insolvenčním řízení se promítne s minusovým znaménkem v řádku 1 nebo 2 daňového přiznání k DPH (podle sazeb daně) u věřitele a současně bude shodná částka uvedena v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty v řádku 33. V případě dlužníka se oprava výše daně (oprava odpočtu daně) podle § 44 ZDPH promítne s minusovým znaménkem v řádku 40 nebo 41 daňového přiznání k DPH (podle sazeb daně) a současně bude shodná částka uvedena v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty v řádku 34 (tiskopis daňového přiznání k DPH vzor č. 17).
POSTUP PŘI ZAÚČTOVÁNÍ OPRAVY VÝŠE DANĚ
Předpokládejme situaci, kdy věřitel, plátce daně, eviduje pohledávku za dlužníkem v konkursním řízení ve výši 240 000 Kč. Věřitel splnil podmínky vymezené v § 44 ZDPH a provede opravu výše daně. Následně dojde k úhradě části pohledávky ve výši 12 000 Kč. Na základě odborné diskuze, která proběhla ze stran účtování souvisejících účetních operací, uvádíme řešení, které odpovídá konsenzu, který vyplynul z jednání na KOOV.
+--------------------------------------------------------+----------------------------------------------+ | Dodavatel (věřitel) | Odběratel (dlužník) | +----------------------------------+---------+-----+-----+------------------------+---------+-----+-----+ | Doklad | Kč | MD | D | Doklad | Kč | MD | D | +----------------------------------+---------+-----+-----+------------------------+---------+-----+-----+ | VF – za služby poskytnuté | 200 000 | 311 | 602 | PF – za přijaté služby | 200 000 | 518 | 321 | | | 40 000 | 311 | 343 | | 40 000 | 343 | 321 | +----------------------------------+---------+-----+-----+------------------------+---------+-----+-----+ | VF – Opravný doklad | 40 000 | 343 | 648 | PF – opravný doklad | 40 000 | 548 | 343 | | | 200 000 | 395 | 395 | | 200 000 | 395 | 395 | +----------------------------------+---------+-----+-----+------------------------+---------+-----+-----+ | Následně (může jít o delší časový úsek v trvání až několika let) v rámci konkursního řízení | | byla dodavateli uhrazena částka 12 000 Kč. | +----------------------------------+---------+-----+-----+------------------------+---------+-----+-----+ | BV příjem na účet 12 000 Kč | 12 000 | 221 | 311 | BV výplata na základě | 10 000 | 321 | 221 | | na základě rozvrhového usnesení | 2 000 | 548 | 343 | rozvrhového usnesení | 2 000 | 343 | 221 | | | | | | z běžného účtu | | | | +----------------------------------+---------+-----+-----+------------------------+---------+-----+-----+ | VZ odpis pohledávky po | 228 000 | 546 | 311 | Jaký bude další účetní postup u dlužníka | | ukončeném konkursním řízení | | | | bude závislý na tom, jestli DPH na základě | | | | | | přijatého opravného dokladu skutečně odvedl. | | | | | | V takovém případě by si mohl DPH ve výši | | | | | | 2 000 Kč nárokovat na vstupu – jak je | | | | | | uvedeno v příkladu. | +----------------------------------+---------+-----+-----+------------------------+---------+-----+-----+
V případě zaúčtovaných nákladů (548, 546) a výnosů (648), půjde o položky, které budou součástí základu daně příjmů.
Seznam použitých účtů a zkratek:
VF – Vydaná faktury
PF – Přijatá faktura
BV – Bankovní výpis
VZ – Vnitřní zúčtování
221-Bankovní účty
311-Pohledávky z obchodních vztahů
321-Závazky z obchodních vztahů
343-Daň z přidané hodnoty
395-Vnitřní zúčtování
518-Ostatní služby
546-Odpis pohledávky
548-Ostatní provozní náklady
602-Tržby z prodeje služeb
648-Ostatní provozní výnosy
TESTOVÉ OTÁZKY
1)
Plátce daně uskutečnil v prosinci 2010 zdanitelné plnění ve prospěch jiného plátce daně a přiznal a zaplatil daň za toto zdanitelné plnění. Příjemce zdanitelné plnění, plátce daně, cenu za zdanitelné plnění neuhradil. V měsíci dubnu 2011 bylo vydáno rozhodnutí soudu o úpadku. Pohledávka byla v zákonné lhůtě řádně přihlášená a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. Je plátce, který eviduje takovou pohledku oprávněn opravit výši daně podle § 44 ZDPH?
a)
Ano, protože pohledávka byla v zákonné lhůtě řádně přihlášená a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží.
b)
Ne, protože v daném případě není splněna podmínka, že pohledávka vznikla nejpozději šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
c)
Ano, protože lhůta šest měsíců stanovená v § 44 odst. 1 ZDPH se počítá od vydání rozhodnutí soudu o úpadku.
2)
Plátce daně uskutečnil v prosinci 2010 zdanitelné plnění ve prospěch jiného plátce daně a přiznal a zaplatil daň za toto zdanitelné plnění. Příjemce zdanitelného plnění, plátce daně, cenu za zdanitelné plnění neuhradil. V měsíci září 2011 bylo vydáno rozhodnutí soudu o úpadku. Pohledávka byla v zákonné lhůtě řádně přihlášená a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. V měsíci květnu 2011 byla dlužníkovi zrušena registrace k DPH. Je plátce, který eviduje takovou pohledávku oprávněn opravit výši daně podle § 44 ZDPH?
a)
Ano, protože pohledávka byla v zákonné lhůtě řádně přihlášená a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží a je splněna podmínka, že pohledávka vznikla nejpozději šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
b)
Ano, protože dlužník byl plátcem daně v době, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění.
c)
Ne, protože dlužník není plátcem daně.
3)
V případě opravy výše daně z přidané hodnoty u pohledávky za dlužníkem, u kterého bylo zahájeno insolvenční řízení a věřitel splňuje podmínky stanovené v § 44 ZDPH, se účtuje DPH souvztažně s účtem:
a)
Výsledkovým.
b)
Rozvahovým.
c)
Podrozvahovým.
4)
Plátce daně uskutečnil v lednu 2011 zdanitelné plnění ve prospěch jiného plátce daně a přiznal a zaplatil daň za toto zdanitelné plnění. Příjemce zdanitelného plnění, plátce daně, cenu za zdanitelné plnění neuhradil. V měsíci září 2011 bylo vydáno rozhodnutí soudu o úpadku. Pohledávka byla v zákonné lhůtě řádně přihlášená a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. Je skutečnost, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo před datem účinnosti novely ZDPH, tj. před 1. 4. 2011, důležitá pro posouzení podmínek, zda je možné provést opravu výše daně podle § 44 ZDPH?
a)
Ne, protože oprava výše daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění a její uskutečnění je vázáno na doručení opravného daňového dokladu, nikoli na datum uskutečnění původního zdanitelného plnění.
b)
Ano, protože podle přechodných ustanovení zákona č. 47/2011 Sb., se pro uplatnění práv a povinností vzniklých před datem účinnosti tohoto zákona použijí předpisy platné do 31. 3. 2011. Právní úprava platná do 31. 3. 2011 opravu výše daně neumožňovala.
c)
Ne, protože rozhodující je pouze skutečnost, pohledávka byla řádně přihlášena a nebyla soudem popřena.
Řešení:
1 b), 2 c), 3 a), 4 a).