Odpočet DPH v poměrné výši podle § 75 ZDPH

Novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), s účinností od 1. 4. 2011 přinesla významné změny v oblasti realizace odpočtů DPH v poměrné výši (nově upraveno v § 75 ZDPH). Na začátek bych chtěl upozornit, že se nebudeme zabývat následnými vypořádáními u investic podle § 78 - to by bylo téma na samostatný rozsáhlý rozbor.

Než se vůbec budeme vlastní problematikou zabývat, měli bychom vymezit příklady plnění u ÚSC či PO, kterých se daná problematika týká.

Na začátek si dále připomeňme, že realizace odpočtu DPH je právem organizace - nikoliv povinností. Pokud se tedy rozhodne subjekt raději odpočty neuplatňovat, zákon tím nepřestupuje, nicméně na druhou stranu dochází fakticky k nehospodárnému nakládání s finančními prostředky.

Srovnání si můžeme asi nejlépe provést prostřednictvím následující tabulky.

+----+----------------------------------------------+-----------------------------+---------------------------------------------+
| Č. |                     Text                     |    Situace před novelou     |             Situace po novele               |
+----+----------------------------------------------+-----------------------------+---------------------------------------------+
|  1 | Možnost prvotního uplatnění plného odpočtu   | ANO - takto lze postupovat  | ANO - takto lze postupovat.                 |
|    | DPH a následný odvod daně z ceny obvyklé     |                             | Nelze ale použít u investic - zde           |
|    | v případě použití mimo ekonomické činnosti.  |                             | musí být striktně poměrné krácení.          |
+----+----------------------------------------------+-----------------------------+---------------------------------------------+
|  2 | Přesný popis způsobu stanovení výpočtu       | NE                          | NE                                          |
|    | „poměru“.                                    |                             | Pouze stanoveno, že to co vyjde,            |
|    |                                              |                             | se má zaokrouhlit na celé % nahoru.         |
+----+----------------------------------------------+-----------------------------+---------------------------------------------+
|  3 | Otázka, zda je v daném subjektu možno        | Není řešeno                 | Není řešeno.                                |
|    | pracovat s jedním poměrem, nebo zda by měl   |                             |                                             |
|    | být poměr řešen pro každý konkrétní případ.  |                             |                                             |
+----+----------------------------------------------+-----------------------------+---------------------------------------------+
|  4 | Vyrovnání provozních i investičních vstupů   | NE                          | ANO v případě, že „skutečný“ poměr vychází  |
|    | krácených poměrem na konci roku v případě    |                             | o více než 10 procentních bodů jinak,       |
|    | jiného podílu využití pro ekonomickou        |                             | než byl prvotní „odhadovaný“ poměr.         |
|    | činnost a mimo ekonomickou činnost než       |                             |                                             |
|    | odpovídalo původnímu odhadu.                 |                             |                                             |
+----+----------------------------------------------+-----------------------------+---------------------------------------------+
|  5 | Následné vypořádání u investic v případě     | NE                          | ANO - v případě, že dojde k meziroční       |
|    | meziročních změn ve výši poměru.             |                             | změně o více než 10 procentních bodů.       |
+----+----------------------------------------------+-----------------------------+---------------------------------------------+

Tak jak jsem se seznámil se situací, je naprosto nejvýznamnějším problémem způsob stanovení poměru (tedy problém, který se objevoval v úplně stejné podobě i před novelou).

Základním problém je, že zákon žádným způsobem nedefinuje, jak poměr vypočítat. Z hlediska oficiálních materiálů máme k této problematice zhruba následující.

a) § 5 odst. 3 ZDPH

b) Informace MFČR - změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011

Pokud se týká výpočtu poměru, je v této informaci uvedeno následující:

Abychom mohli k této problematice zaujmout nějaké stanovisko, bylo by vhodné zkusit rozdělit jednotlivé případy vstupů pro aplikaci poměrného krácení do několika skupin:

Prvotně se pojďme podívat na případ PO - přitom si vezměme „technické služby“, a to takové, které budou provádět buď ekonomickou činnost zdaňovanou, nebo činnost, která není ekonomická (práce pro Město kryté příspěvkem).

Pokud budeme uvažovat o nějakém reprezentantovi, který má zobrazit, v jakém rozsahu jsou prováděny činnosti pro Město, dojdeme asi k závěru, že by se mělo jednat o provozní příspěvek (účty 672, případně 671).

Potom by poměr mohl vycházet následovně:

Co je důležité, není adekvátní, aby to byl podíl na celkových výnosech - ve výnosech jsou například výnosy z úroků na běžném účtu - ty by ale neměly způsobovat poměrné krácení. Stejně tak například zúčtování fondů na účtu 648.

Samozřejmě je i alternativa, že určité technické služby toto budou separátně počítat za jednotlivé činnosti (například zeleň, odpady, veřejné osvětlení...), a potom budou mít ještě jeden celkový režijní poměr.

Specifickým problémem je situace, kdy daná PO bude zároveň provozovat bazén (ztrátově) a na tuto činnost bude také dostávat dotaci. Zde si je nutno uvědomit, že pokud by tento bazén provozovala samostatně, dělala by ekonomickou činnost osvobozenou od DPH a případně by se zde objevovalo krácení odpočtu DPH koeficientem (pokud by zde například zároveň provozovala občerstvení...). Jak již bylo mnohokrát řešeno, v tomto případě nevstupuje do výpočtu koeficientu (takto máme nastavenou legislativu od roku 2004).

Pokud to vezmeme analogicky, pokud je daný bazén provozován jako součást technických služeb (jedna z činností), bylo by logické analogicky z výpočtu poměru vyloučit ve jmenovateli dotaci, která odpovídá dotaci prokazatelně určené ke krytí ztrátovosti bazénu. Toto bych samozřejmě aplikoval pouze v případě, že subjekt je schopen prokazatelně oddělit objem dotací, které jsou jednoznačně určeny k financování takovýchto osvobozených činností.

Zde můžeme vyjít z finančních výkazů - například z příjmů (výnosů) hlavní činnosti a výnosů z hospodářské činnosti.

Pokud se týká čitatele, zde jsme asi v zásadě bez problémů - můžeme asi vyjít z provedených zdanitelných plnění (zdaňovaných i osvobozených) - přitom pokud budeme vycházet z rozpočtu, tak potom jak jsou dané příjmy zaznamenány v rozpočtu (u výnosů hospodářské činnosti v plánu hospodaření hospodářské činnosti pro daný rok).

Složitější situace je se jmenovatelem. Podle mne toto ale není adekvátní reprezentant pro poměrné krácení - přitom bych si dovolil uvést následující nejvýznamnější případy, které by z výpočtu měly být vyloučeny:

Ostatní případy k potenciálnímu vyloučení již nejsou až tak zásadní (nicméně můžeme uvažovat například o výnosových úrocích z běžných účtů, pojistných náhradách...).

Jak již bylo uvedeno v tabulce v části 2 tohoto příspěvku, zákon nově předpokládá, že bude provedeno u odpočtů v poměrné výši vypořádání na konci roku, pokud dojde ke změně o více než 10 % bodů proti původnímu odhadu (dosud poměrné krácení jakýmkoliv následným vypořádáním nepodléhalo).

Takže pokud si vezmeme konkrétní příklady u „režijních poměrů“, může se jednat například o následující postup:

Z výše uvedeného vyplývá jedna logická věc - pokud používám více poměrů, musíme pro každý poměr kódovat vstupy samostatně, protože se mi může stát, že například u tří poměrů ke změně větší 10 % bodů nedojde, u jednoho pak ano - potom je potřeba provést přepočet jen u vstupů krácených právě tímto poměrem.

Pro ilustraci si můžeme ukázat postup poměrného krácení odpočtu DPH u obce v typickém případě kombinace poměrného krácení (§ 75) a krácení podle § 76 (tedy koeficientem).

Je prováděna oprava střechy na objektu radnice - hodnota opravy 500 tis. Kč a k tomu DPH ve výši 100 tis. Kč. Radnice slouží jak k výkonu veřejné správy, tak k ekonomickým činnostem (a v rámci nich jak činnosti osvobozené od DPH, tak i zdaňované). Pro zjednodušení si představme, že máme zálohový koeficient pro krácení podle § 76 ve výši 40 %.

Nejprve se musíme zabývat určením poměru pro krácení podle § 75. Budu aplikovat například poměr na základě rozpočtovaných příjmů (přitom máme obec pouze s hlavní činností).

+-------------------------------------------+---------------+------------+-------------------------+
|                                           | Rozpočet 2011 | Vyloučené  | Zdaňované a osvobozené  |
+-------------------------------------------+---------------+------------+-------------------------+
| Daňové příjmy bez DPPO za obec            | 17 000 000    |            |                         |
| DPPO za obec                              |  1 000 000    |  1 000 000 |                         |
| 
Dotace
 - státní správa                    |  3 400 000    |            |                         |
| 
Dotace
 - SFŽP - kanalizace                | 16 000 000    | 16 000 000 |                         |
| 
Dotace
 - volby                            |     75 000    |            |                         |
| 
Dotace
 - kraj - hasiči (provozní)         |     50 000    |            |                         |
| 
Dotace
 - kraj - provoz infocentra         |     38 000    |            |                         |
| Příjmy - lesním hospodářství (dřevo)      |  1 200 000    |            | 1 200 000               |
| Doprava - pokuty...                       |     50 000    |            |                         |
| Odvod z investičního fondu - ZŠ           |  1 000 000    |  1 000 000 |                         |
| Knihovna - služby                         |     15 000    |            |    15 000               |
| Infocentrum - prodej zboží...             |     20 000    |            |    20 000               |
| Nakládání s odpady - EKO-KOM              |    240 000    |            |                         |
| Pronájem - byty                           |  2 400 000    |            | 2 400 000               |
| Služby - byty                             |  2 000 000    |            | 2 000 000               |
| Příjmy z prodeje bytů                     |    600 000    |            |   600 000               |
| Pronájmy - pozemky                        |    800 000    |            |   800 000               |
| Prodej - pozemky                          |    500 000    |            |   500 000               |
| Místní správa (ostatní příjmy) - hlášení  |     20 000    |            |    20 000               |
| rozhlasem, krátkodobé pronájmy...         |               |            |                         |
+-------------------------------------------+---------------+------------+-------------------------+
| Celkem – příjmy                           | 46 408 000    | 18 000 000 | 7 555 000               |
+-------------------------------------------+---------------+------------+-------------------------+

Výpočet poměrového odpočtu by pak na základě rozpočtu vypadal zhruba následujícím způsobem:

Nyní již můžeme přistoupit k zaúčtování došlé faktury.

+-----------------------+------+-------------+------------------------+
|         Text          | Účet | Částka (Kč) |     Výpočet (Kč)       |
+-----------------------+------+-------------+------------------------+
| „Mimo DPH“            |  511 | 438 000     | (1-0,27) x 600 000 Kč  |
| Základ daně - pro DPH |  511 | 135 000     | 0,27 x 500 000 Kč      |
| DPH                   |  343 |  27 000     | 0,27 x 100 000 Kč      |
+-----------------------+------+-------------+------------------------+

V rámci daného zaúčtování tedy zohledňujeme pouze poměrné krácení, abychom to „dostali“ do přiznání. Zohlednění koeficientu pak zabezpečíme tím, že DPH vyplníme ne do druhého sloupce, ale až do třetího sloupce, který je ještě přepočítáván právě koeficientem.

Situace by tedy potom vypadala následujícím způsobem:

sl. 1: 135 000

sl. 3: 27 000 Kč

Koeficient: 40

Odpočet: 10 800 Kč

Z této separátní operace by potom byl výsledný odpočet DPH ve

Na konci roku je nově nutno provést testování, zda se skutečná hodnota daného poměru neodchýlila od skutečnosti o více než 10 % bodů (pokud používáme „zálohový poměr“, což charakteru rozpočtu odpovídá).

Pro pořádek připomínám, že jsme pracovali s dvojím krácením (§ 75 a § 76 a obě krácení musí být v posledním přiznání k DPH v daném kalendářním roce vypořádány).

Zopakujme si pro úplnost základní parametry příkladu:

Nyní si musíme zjistit, k jak velké došlo změně v případě poměrového koeficientu - zde nezbývá nic jiného, než dosadit skutečné hodnoty plnění rozpočtu (tedy postupujeme stejným algoritmem). Výsledek může vypadat následujícím způsobem (již jen uvádím poslední součtový řádek - logika vyplnění je naprosto stejná jako ve výše uvedené tabulce).

Vyloučené

Zdaňované a osvobozené

Výsledný poměr potom vychází vypočteno 5 580 000/(45 617 000 - 10 200 000) - tedy musíme provést takzvanou opravu daně, neboť došlo k pohybu o 11 procentních bodů. Zároveň jsme v situaci, kdy se nám vypořádací koeficient podle § 76 změnil například na hodnotu 0,43.

Propočet změny odpočtu potom musí vypadat následujícím způsobem:

Nový odpočet (v posledním přiznání za daný rok) daně by měl být ve výši:

Z výše uvedeného vyplývá, že je nutno v celkovém objemu snížit v posledním přiznání odpočet DPH o částku 10 800 - 6 880 = (toto vlastně vracíme státu).

Nyní se ale dostáváme do problému, jak toto doplnit do přiznání - situace je totiž taková, že musíme daný propočet rozdělit do dvou kroků:

Z výše uvedeného je vidět, že se dostáváme na výslednou změnu odpočtu uvedenou výše v hodnotě minus 3 920 Kč - tedy rozdíl ř. 52 a ř. 53 (480 Kč - 4 400 Kč).

Pokud bych měl doporučit, jak dopady tohoto rozdílu zaúčtovat - osobně bych již neprováděl nějaké klíčování na opravy, služby, investice..., ale celý rozdíl bych účtoval MD 549/D 343. Zde je důležité si povšimnout, že do přiznání nepotřebuji dostat základy daně - tedy stačí jen účtovat (a případně kódovat) hodnotu DPH.