Obchodní majetek v právu, daních z příjmů a DPH

Místo, kde bychom asi nejdříve hledali pojem obchodní majetek, patrně bude obchodní zákoník. A přesně tam jej také skutečně najdeme. Konkrétně v § 6 odst. 1 ObchZ, který uvádí hned dvě definice, a to zvlášť pro podnikatele, kteří jsou osobami fyzickými (lidé), a poněkud odlišně pro podnikatele z řad právnických osob:

V případě fyzických osob tedy musí být současně splněny tři podmínky (jedná se o majetek, patří dotyčnému podnikateli a slouží nebo je určen k jeho podnikání), zatímco u právnických osob pouze dvě (jedná se o majetek, který patří dotyčné osobě). Dodejme, že dříve platily všechny tři podmínky i pro právnické osoby, ale v jejich případě vznikaly značné výkladové potíže s podmínkou, aby majetek sloužil/byl určen k podnikání. Zvláště když dotyčná právnická osoba nebyla založena výhradně k podnikání, což umožňuje § 56 odst. 1 ObchZ u s. r. o. a a. s. Proto je nyní tato třetí podmínka významná pouze u fyzických osob, kde si lze snadno představit majetek, který neslouží ani není určen k podnikání (postačí ovšem splnění jednoho z těchto dvou kritérií).

Obchodní majetek ve smyslu ObchZ je tedy značně obecnou kategorií, kde vůbec nezkoumáme, zda o předmětném majetku dotyčný podnikatel účtuje nebo jej nějakým předpisy regulovaným způsobem eviduje.

Určitým omezením obchodně-právní definice je, že , tj. (§ 2 odst. 2 ObchZ):

Podnikateli proto nejsou například fyzické osoby provozující uměleckou činnost a nezávislá povolání, která nejsou nijak regulována právními předpisy (režiséři, herci, artisté, konferenciéři atp., nejde-li pochopitelně o závislou činnost). Tyto osoby tudíž nemohou mít obchodní majetek ve smyslu obchodního práva. Autorský zákon totiž pouze zajišťuje ochranu autorských práv, není však předpisem upravujícím podnikání těchto osob. Podnikatelem např. není ani pronajímatel bytového domu či bytu, ani drobný zemědělský pěstitel, chovatel apod.

Obdobné vymezení jako obchodní majetek má také podnik, kterým se dle § 5 ObchZ rozumí soubor hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání, věcí, práv a jiných majetkových hodnot, které patří podnikateli a slouží k provozování podniku nebo vzhledem ke své povaze mají tomuto účelu sloužit. Ovšem zatímco proto být sám o sobě předmětem soukromoprávních vztahů (tím mohou být pouze složky obchodního majetku).

Obchodní majetek figuruje v dalších významných obchodně-právních pojmech. (zkráceně také jen „jmění“) je definováno pro podnikatele, který je:

(do 31. 12. 2000 se jednalo o „čisté obchodní jmění“) podnikatele

tvoří vlastní zdroje financování obchodního majetku podnikatele a v rozvaze se vykazuje na straně pasiv.

Obchodní jmění představuje značně nesourodou kategorii -souhrn majetku a závazků, míchají, resp. sčítají se tak zde příslovečná „jablka“ s „hruškami“, tento pojem ani nemá žádný přímý účetní ekvivalent a obchodně-právní význam nachází hlavně u přeměn společností. Naproti tomu čistý obchodní majetek je obchodně-právní obdobou známého účetního pojmu vlastní , rozdílné je ovšem hodnotové vyjádření:

Největší praktický význam pojmu - obchodní majetek - tkví v dani z příjmů fyzických osob („“). Obdobně jako vcelku pochopitelně zvolil ZDP výjimečný přístup k cenám sjednávaným mezi tzv. spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), kdy ve zvýšené míře potenciálně hrozí daňově spekulativní praktiky, musel přihlédnout ke skutečnosti, že fyzická osoba (neboli člověk) může vystupovat jednou jako pan Novák-podnikatel a podruhé jako pan Novák-soukromá osoba (čili ne-podnikatel). U právnických osob (např. s. r. o.) tato schizofrenie neexistuje, tam jde vždy o jednání podnikatele ve smyslu ObchZ. naproti tomu denně vystupují tu . Pro účely DPFO ovšem má toto rozlišování podstatný význam, jinak by totiž mohlo docházet k nežádoucímu krácení daně ve prospěch soukromé spotřeby.

Takže přes relativní věcnou blízkost mohou v praxi nastávat situace, kdy původně obchodní závazkový vztah - při jehož vzniku bylo s přihlédnutím ke všem okolnostem zřejmé, že se týká podnikatelské činnosti FO - neovlivní dílčí základ daně z podnikání této osoby, protože nebudou naplněny podmínky ZDP, anebo naopak.

Pro účely DPFO vymezuje obchodní majetek § 4 odst. 4 ZDP následovně jako .

Odhlédneme-li od zřejmých synonym „majetek“ - „majetková hodnota“, a „patří ...“ - „je vlastnictvím ...“, vidíme, že mezi definicemi obchodního majetku podle ObchZ ZDP jsou dva podstatné rozdíly:

Stěžejní podmínkou obchodního majetku pro účely DPFO je, že o majetku bylo nebo je účtováno, anebo je nebo byl uveden v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů (dále jen „daňová evidence“). Účtováním o majetku se přitom rozumí postup upravený účetními předpisy. Účetnictví fyzické osoby přitom mohou, resp. musí vést nejen o příjmech z podnikání (§ 7 ZDP), ale dobrovolně také o příjmech z pronájmu (§ 9 ZDP). Podle speciálního ustanovení § 9 odst. 6 ZDP se .

Alternativní podmínkou pro existenci obchodního majetku je uvedení předmětného majetku v daňové evidenci. Čímž se rozumí postup upravený v § 7b ZDP, podle něhož daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmů, přičemž obsahuje údaje o:

Na takto vymezenou daňovou evidenci navazuje ustanovení § 7 odst. 13 ZDP řešící její využití. Poplatníci s příjmy podle odstavců 1 a 2 , kteří výdaje podle odstavce 7 , postupují podle § 7b .

Z čehož vyplývá, že daňovou evidenci musejí vést podnikatelé a další samostatně výdělečně činné osoby, když nevedou účetnictví (povinně ani dobrovolně) a nevyužijí tzv. paušálních výdajů procentem z příjmů.

Jediný možný souběh dvou zmíněných variant nastává, když poplatník vede účetnictví [ať už povinně, a to zejména kvůli překročení obratu 25 mil. Kč dle § 1 odst. 2 písm. e) zákona o účetnictví, nebo dobrovolně, aby měl lepší přehled o svém hospodaření], ale pro účely DPFO se rozhodne uplatnit paušální výdaje procentem z příjmů (nikoli z účetních výnosů!). V tomto případě má proto obchodní majetek ve smyslu ZDP i „paušalista“.

Naproti tomu daňová evidence ani . Pro účely DPFO je i zde možnost výběru ze tří metod uplatňování daňových příjmů a výdajů:

Poměrně častým dotazem podnikajících fyzických osob je, zda je možno do obchodního majetku zahrnout pouze část majetku, zpravidla proto, že jej k podnikání používá také jen zčásti. V této věci je ale jasno (viz Pokyn MF č. D-300, K § 4 odst. 1 bod 4) - . Obchodní majetek pro účely DPFO je sice čistě veřejnoprávním pojmem, takže by zde teoreticky byla možná dispozice i s částí věci (obdobně jako je tomu u technického zhodnocení, které také nemůže být samostatně předmětem občanskoprávních vztahů), ale „jeho“ § 4 odst. 4 ZDP to vidí a stanoví jinak. Vymezuje obchodní majetek jako souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek, jiných práv a hodnot...), které jsou ve vlastnictví poplatníka. Z čehož vyplývá, že nejmenší majetkovou hodnotou, kterou lze zahrnout do obchodního majetku je vždy celá věc, celá pohledávka, celé právo či celá hodnota, případně celý spoluvlastnický podíl dotyčného poplatníka na těchto majetkových hodnotách.

Jde-li o nemovitost nebo movitou (dříve bezpodílové spoluvlastnictví manželů), která je využívána pro podnikání jedním z manželů nebo oběma manžely, . Pokud tento majetek je pro podnikání využíván také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto nemovitostí nebo movitou věcí, které připadají na část dané věci využívané pro podnikatelskou činnost nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při této své činnosti (viz § 7 odst. 9 ZDP).

Pro účely („DPPO“) nemá ZDP žádnou vlastní definici obchodního majetku, resp. lze říci, že za „obchodní majetek“ právnické osoby je zde považován její veškerý majetek. Anebo ještě jinak a přesněji, (ostatně jaký by to asi byl, soukromý sotva). Pro praxi je určující, že podle § 18 odst. 1 ZDP jsou z příjmů právnických (pro které zde zákon zavádí legislativní zkratku „příjmy“), není-li dále stanoveno jinak.

drtivé většiny podnikatelských subjektů nejsou pouze velmi okrajové příjmy podle § 18 odst. 2 ZDP, a to konkrétně nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva (podléhají dědické a darovací dani), s výjimkou z nich plynoucích příjmů (ty zůstávají předmětem DPPO). , jejímž předmětem zdanění jsou pouze příjmy podléhající tzv. srážkové dani podle § 36 ZDP (ostatní příjmy se rozdělí a zdaní u společníků).

Protože tedy obchodní majetek právnických osob pro účely daně z příjmů není samostatně vymezen, můžeme u nich tento přívlastek zcela vypustit a považovat za něj jednoduše veškerý jejich majetek.

V § 4 odst. 3 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), najdeme definici obchodního majetku čistě pro účely DPH, kterým se rozumí .

Podmínky se podobají obchodně-právnímu vymezení „obchodního majetku“, ale zde nehraje roli skutečnost, zda je dotyčná osoba podnikatelem ve smyslu ObchZ nebo není. Taktéž „podnikání“ podle obchodního práva je užší pojem nežli „ekonomická činnost“ dle ZDPH. Nejde jen o umělce a další osoby jinak samostatně výdělečně činné, jako jsme si uvedli výše k DPFO, ale nově pro účely DPH spadá do obchodního majetku i takový majetek, který je mimo podnikatelskou činnost soustavně pronajímán, viz § 5 odst. 2 ZDPH.

Novela zákonem č. 47/2011 Sb. od 1. dubna 2011 vypustila dodatečnou podmínku, a to že se musí dále jednat o majetkovou hodnotu, . Což ale prakticky neznamená věcnou změnu definice, protože nově se do § 100 odst. 2 ZDPH dostala takováto povinná evidence: "Plátce je povinen rovněž vést evidenci obchodního majetku a to v rámci účetnictví nebo samostatně."

V praxi se poměrně často mylně ztotožňuje vymezení obchodního majetku pro účely DPH s obsahem pojmu obchodní majetek pro účely DPFO. Což rozhodně není správný přístup a dotyčný plátce pak kvůli mylné interpretaci tohoto pojmu může špatně stanovit daňovou povinnost k DPH.

Určitá nejistota panuje ohledně toho, zda podmínkou pro zahrnutí majetkové hodnoty do obchodního majetku pro účely DPH je jeho vlastnictví dotyčnou osobou povinnou k dani. Zákon o DPH to výslovně nestanoví, přičemž i najatý (tj. cizí) majetek může plátci sloužit nebo být určen k uskutečňování jeho ekonomické činnosti. Pokud je mi ale známo, výkladově se podmínka vlastnictví dovozuje nepřímo z navazujících ustanovení. Jinak by vznikaly situace, když by jedna a táž majetková hodnota byla v obchodním majetku podle DPH u více plátců. Zejména , kteří pro DPFO uplatňují jednoduše paušální výdaje, a nemají proto obchodní majetek z pohledu této daně, často zapomínají, že pro účely DPH „obchodní majetek“ mají! A co je podstatné, dle výše citovaného ustanovení § 100 odst. 2 ZDPH a to buď v rámci účetnictví, nebo samostatně. Formu ani rozsah evidovaných údajů ale zákon o DPH neupřesňuje. Tato povinnost není samoúčelná, ale může mít nepříjemné nebo naopak příznivé dopady na daňovou povinnost dotyčného plátce DPH. A to jednak s ohledem na odpočet DPH na vstupu - který podléhá tzv. vyrovnání, úpravě nebo snížení ve smyslu § 77 až 79 ZDPH - a jednak na dodanění soukromého (neekonomického) dočasného použití nebo trvalého využití obchodního majetku, což je považováno za fiktivně úplatné zdanitelné plnění.