Podle znění zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, platného do konce března 2011 nebyla možná oprava výše daně v případě, že plátce daně uskutečnil zdanitelné plnění, přiznal daň na výstupu a odběratel jako dlužník mu za toto zdanitelné plnění nezaplatil. Novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 47/2011 Sb. se s účinností od 1. 4. 2011 uvedený přístup změnil. Podle nového znění § 44 zákona o DPH je plátce jako věřitel, jemuž při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka z tohoto plnění dosud nezanikla, oprávněn za stanovených podmínek provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky. K tomuto postupu byla v březnu 2011 zveřejněna metodická informace Ministerstva financí a návazně v červenci 2011 metodická informace Generálního finančního ředitelství. Jedná se o problematické ustanovení, k němuž jsou rozdílné právní názory, než právní názory Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství, jak je vysvětleno v následujícím textu.
Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení
Ing.
Václav
Benda
Základní podmínky pro opravu výše daně
Podle § 44 odst. 1 zákona o DPH je plátce jako věřitel, jemuž při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která vznikla ve lhůtě 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění, dosud nezanikla, oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky, a to za splnění stanovených podmínek. Podle právního názoru Ministerstva financí přitom pohledávka vzniká datem uskutečnění zdanitelného plnění a oprava je možná u pohledávek, které vznikly dříve než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Vzhledem k nejednoznačné formulaci v zákoně o DPH však bývá tato podmínka často zpochybňována.
Další nezbytnou podmínkou je, že dlužník jako plátce, vůči němuž má věřitel tuto pohledávku, se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o způsobu řešení úpadku. Návazně musí být splněna podmínka, že věřitel přihlásil tuto svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. Omezující podmínkou je, že věřitel a dlužník nesmí být spřízněnými osobami, tj. nesmí to být osoby kapitálově spojené, osoby blízké ani osoby, které podnikají společně na základě smlouvy o sdružení. Nezbytnou formální, ale i časovou podmínkou je, že věřitel doručil dlužníkovi příslušný daňový doklad podle § 46 odst. 1 zákona o DPH.
Postup při opravě výše daně u věřitele
Z ustanovení § 44 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že nebyla-li pohledávka v přezkumném jednání podle příslušných předpisů zjištěna v hodnotě, kterou měla v době vzniku, daň se vypočte podle ustanovení § 37 odst. 2 zákona o DPH, tj. z částky včetně daně. Pokud dojde k opravě základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH, výše opravované daně podle tohoto ustanovení se logicky sníží či zvýší o takto provedené opravy.
Uvedená oprava výše daně se považuje obdobně jako oprava základu daně a výše daně za samostatné zdanitelné plnění a věřitel je oprávněn tuto opravu provést nejdříve ve zdaňovacím období, v němž byly splněny všechny výše uvedené podmínky, tj. zejména prokazatelně doručil daňový doklad podle § 46 odst. 1 zákona o DPH dlužníkovi. Tento specifický daňový doklad by měl obsahovat vedle standardních náležitostí předepsaných pro daňové doklady a opravné daňové doklady také spisovou značku insolvenčního řízení a celkovou dlužnou částku. Opravu výše daně přitom nemůže věřitel provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, a v případě, že dlužník přestal být plátcem, tj. opravu je možno provést prakticky pouze v případě, že dlužník byl plátce k datu uskutečnění původního zdanitelného plnění a je jím i při provádění opravy.
Podle právního názoru Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí, který je uveden v metodické informaci z července 2011 lze opravit výši daně podle § 44 zákona o DPH i u pohledávek, které vznikly před účinností novely zákona o DPH, tj. před 1. 4. 2011, protože oprava výše daně podle § 44 zákona o DPH je chápána jako samostatné zdanitelné plnění a přechodná ustanovení možnost provedení opravy v těchto případech nevylučují. V této souvislosti je však třeba upozornit na to, že právní názory některých krajských soudů se od tohoto právního názoru liší.
V přiznání k DPH věřitel provede opravu výše daně, tj. snížení dříve přiznané daně na výstupu v řádku 1 nebo 2 v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy doručí prokazatelně daňový doklad podle § 46 odst. 1 zákona o DPH, a pro informaci správce daně uvede tuto částku také v řádku 33 daňového přiznání. Věřitel musí navíc jako povinné přílohy přiznání k DPH předložit kopie všech těchto daňových dokladů a výpis z evidence pro účely DPH s uvedením oprav podle § 44 zákona o DPH provedených za příslušné zdaňovací období, a to v návaznosti na novelizovaný § 100 zákona o DPH, který ukládá plátcům vedení evidence pro účely DPH.
Postup při opravě odpočtu daně u věřitele
Pokud provede věřitel opravu výše daně, je podle § 44 odst. 5 zákona o DPH ve vazbě na to dlužník povinen provést opravu odpočtu daně, tj. snížení dříve uplatněného odpočtu daně, a to v řádku 40 nebo 41 daňového přiznání za zdaňovací období, kdy mu byl doručen daňový doklad, a pro informaci správce daně opravu výše daně uvést také v řádku 34 přiznání, tj. prakticky bude muset vrátit původně uplatněný nárok na odpočet daně z tohoto zdanitelného plnění. Podle právního názoru Generálního finančního ředitelství po provedení opravy věřitelem vzniká dlužníkovi nově daňový závazek (povinnost) a to za zdaňovací období, v němž byla provedena oprava. Pohledávka správce daně odpovídající takto vzniklé povinnosti dlužníka je podle právního názoru Generálního finančního ředitelství pohledávkou DPH za shodné zdaňovací období a podle § 168 odst. 2 písm. d) zákona č. 182/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů (insolvenční zákon), je pohledávkou za majetkovou podstatou. Právní názor na to, že se jedná o pohledávku za podstatou je však často zpochybňován insolvenčními správci a také právní názory některých krajských soudů se liší od právního názoru Generálního finančního ředitelství.
Postup věřitele i dlužníka při opravě výše daně podle § 44 zákona o DPH, který odpovídá právním názorům Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství, je vysvětlen v následujícím příkladu.
Příklad
Oprava výše daně podle § 44 ZDPH
Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, jako dodavatel dodala odběrateli, který byl také plátcem daně, v srpnu 2010 zboží, které podléhalo základní sazbě daně za cenu 300 000 Kč bez daně. Dodavatel vystavil daňový doklad a uplatnil daň na výstupu se sazbou 20 %, tj. ve výši 60 000 Kč. Tuto daň dodavatel přiznal v daňovém přiznání za měsíc srpen 2010. Celková pohledávka, která v souvislosti s tímto dodáním dodavateli vznikla, za odběratelem tedy činila 360 000 Kč. Odběratel, který byl k datu uskutečnění zdanitelného plnění také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím a který není spřízněnou osobou s dodavatelem, si uplatnil ve zdaňovacím období srpen 2010 nárok na odpočet daně ve výši 60 000 Kč. Vzniklou pohledávku ve výši 360 000 Kč však dodavateli neuhradil. V lednu 2011 byl na odběratele podán návrh na insolvenční řízení a v březnu 2011 insolvenční soud rozhodl o úpadku tohoto dlužníka.
V září 2011 se na základě § 44 zákona o DPH rozhodl dodavatel jako věřitel pro provedení opravy výše daně. Uvedená pohledávka nebyla dlužníkem stále uhrazena a dlužník je stále plátcem daně. Uvedená pohledávka nevznikla v období posledních 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka, protože podle metodické informace Ministerstva financí se za okamžik vzniku pohledávky pro tyto účely považuje den uskutečnění zdanitelného plnění. Věřitel přihlásil řádně tuto pohledávku v insolvenčním řízení, a proto základní podmínky pro možnost postupu podle § 44 zákona o DPH byly splněny.
Věřitel vystavil v září 2011 daňový doklad podle § 46 odst. 1 zákona o DPH, na němž uvedl celkovou dlužnou částku (240 000 Kč) a výši opravované daně (40 000 Kč). Tento doklad doručil věřitel v září 2011 prokazatelně insolvenčnímu správci dlužníka a na základě tohoto daňového dokladu si v řádném daňovém přiznání za září 2011 snížil v řádku 1 daňového přiznání daň na výstupu o částku 60 000 Kč a tuto částku uvedl i do řádku 33 tohoto daňového přiznání. Kopii daňového dokladu přiložil jako přílohu daňového přiznání za měsíc září 2011, včetně výpisu z evidence oprav podle § 44 zákona o DPH. Na základě tohoto přijatého daňového dokladu si dlužník v řádku 40 daňového přiznání za měsíc září 2011 snížil dříve uplatněný nárok na odpočet daně o částku 60 000 Kč a tuto částku uvedl i do řádku 34 tohoto daňového přiznání
Plné či částečné uhrazení pohledávky
Pokud by byla pohledávka, u níž věřitel provedl opravu výše daně, následně plně či částečně uspokojena, je věřitel podle § 44 odst. 6 zákona o DPH povinen přiznat a zaplatit z přijaté úplaty daň, a to ke dni, v němž k plnému nebo částečnému uspokojení pohledávky došlo. Ve vazbě na to doručí dlužníkovi daňový doklad podle § 46 odst. 2 na jehož základě si může dlužník uplatnit nárok na odpočet daně.
Příklad
Částečné uhrazení pohledávky dlužníkem
V návaznosti na předchozí příklad dlužník v listopadu 2011 pohledávku věřiteli zčásti uhradí, tj. zaplatí mu částku 100 000 Kč. V této souvislosti vznikne věřiteli povinnost přiznat z této úplaty daň, a to k datu jejího přijetí. Uvedená částka je chápána jako částka včetně daně, a proto si z ní věřitel vypočte daň podle § 37 odst. 2 zákona o DPH. Při základní sazbě daně 20 % tedy bude vypočtená daň činit 16 670 Kč (100 000 x 0,1667). Tuto částku uvede věřitel na daňový doklad podle § 46 odst. 2 zákona o DPH, který je povinen pro dlužníka vystavit, a uvedenou částku daně na výstupu přizná v daňovém přiznání za měsíc červen 2011, kdy ji přijal. Na základě tohoto přijatého daňového dokladu je dlužník oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně ve stejné výši, a to nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy tento doklad obdržel. Pokud tento daňový doklad obdržel v listopadu 2011, může nárok na odpočet daně uplatnit v daňovém přiznání za toto zdaňovací období.
Postoupení pohledávky nebo zrušení registrace
Postoupí-li věřitel pohledávku, u níž provedl opravu výše daně, je povinen zvýšit daň na výstupu o částku ve výši provedené opravy, případně sníženou o zaplacenou daň podle § 44 odst. 6 zákona o DPH, a to ke dni, v němž k postoupení pohledávky došlo. Z ustanovení § 44 odst. 8 zákona o DPH vyplývá, že také při zrušení registrace je věřitel, který provedl opravu výše daně, povinen zvýšit daň na výstupu o částku ve výši provedené opravy, případně sníženou o daň zaplacenou podle předchozího § 44 odst. 6 zákona o DPH.
Podle § 44 odst. 9 zákona o DPH se opravy výše daně podle předchozích odstavců považují za samostatná zdanitelná plnění uskutečněná nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém byl opravný daňový doklad podle § 46 doručen dlužníkovi. U opravy výše daně se obdobně jako při opravách prováděných podle § 42 a 43 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu, uplatní sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se také použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni uskutečnění původního plnění.
Podle § 44 odst. 10 zákona o DPH je případnou opravu výše daně oprávněn provést i jeho právní nástupce. Postupuje přitom podle předchozích odstavců 1 až 9.