Uplatňování výdajů v procentní výši z dosažených příjmů

Vydáno: 33 minut čtení

V zákoně č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je již od roku 1993 stanoveno, že poplatníci daně z příjmů fyzických osob mohou u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (s výjimkou podílů společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti), u příjmů z pronájmu majetku nezahrnutého do obchodního majetku poplatníka a u příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována zemědělským podnikatelem, uplatňovat namísto prokazatelně vynaložených výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů výdaje ve stanovené procentní výši z dosažených příjmů neboli tzv. „výdajové paušály“.

Uplatňování výdajů v procentní výši z dosažených příjmů
Ing.
Jiří
Vychopeň
Od roku 1993 do roku 2005 byly výdajové paušály stanoveny v této výši:
*
50 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
*
30 % z příjmů z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, včetně práv příbuzných právu autorskému (s výjimkou příjmů do výše 3 000 Kč za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize, které byly samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36),
*
25 % z příjmů ze živností, z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním, a dále z příjmů znalců, tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů, zprostředkovatelů kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona a rozhodců za činnost podle zvláštního právního předpisu,
*
20 % z příjmů z pronájmu, nejde-li o příjmy z podnikání (§ 9 ZDP),
*
50 % z příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem [§ 10 odst. 1 písm. a) ZDP].
Hlavním smyslem takto stanovených výdajových paušálů bylo umožnit poplatníkům zvolit administrativně snadný a pro některé i finančně výhodný způsob uplatnění daňově uznatelných výdajů jednoduchým výpočtem z dosažených příjmů za příslušné zdaňovací období (kalendářní rok). Podnikatelům, kteří si tento způsob uplatňování výdajů zvolili, tak odpadla starost zabývat se ne vždy jednoduchým posuzováním jednotlivých výdajů podle příslušných ustanovení ZDP, jejich dokladováním, prokazováním a nezřídka i marným obhajováním jejich souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením příjmů před správcem daně. Kromě toho umožnila volba tohoto způsobu uplatnění výdajů řadě podnikatelů zbavit se nepopulární povinnosti vést jednoduché účetnictví podle stanovených postupů, od 1. 1. 2003 pak podle vyhlášky č. 507/2002 Sb. (do konce roku 2003 platilo podle § 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, že fyzické osoby, které podnikají nebo provozují jinou samostatnou výdělečnou činnost, jsou účetní jednotkou, pokud prokazují své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro účely zjištění základu daně z příjmů). Od 1. 1. 2004, kdy bylo jednoduché účetnictví zrušeno, umožňuje volba způsobu uplatnění výdajů stanoveným procentem z dosažených příjmů poplatníkům daně z příjmů fyzických osob s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti nevést daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Od uvedeného data platí podle ustanovení § 7 odst. 15 (nyní odst. 13) ZDP, že tito poplatníci postupují podle § 7b ZDP jen tehdy, pokud nevedou účetnictví (podvojné) a neuplatňují výdaje stanoveným procentem z dosažených příjmů.
Novelou ZDP, přijatou zákonem č. 545/2005 Sb., došlo s účinností od 1. 1. 2006 k podstatnému navýšení výdajových paušálů, a to:
*
u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství z 50 % na 80 %,
*
u příjmů z řemeslných živností z 25 % na 60 %,
*
u příjmů z ostatních živností z 25 % na 50 %,
*
u příjmů z jiného podnikání podle zvláštních předpisů a u příjmů z jiné samostatné výdělečné činnosti z 25 % na 40 % (u příjmů z užití nebo poskytnutí práv z 30 % na 40 %),
*
u příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP z 20 % na 30 %,
*
u příjmů ze zemědělské výroby podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP z 50 % na 80 %.
Původně mělo dojít ke sjednocení výše výdajových paušálů u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti na 50 %, přičemž podle důvodové zprávy k příslušnému vládnímu návrhu zákona bylo účelem navrhované změny
„zjednodušit zákon a snížit administrativní náročnost jak na straně poplatníků, tak i správce daně při prokazování daňově účinných výdajů“.
V důvodové zprávě byl předpokládaný dopad navrhované změny na výběr daně z příjmů a pojistného na sociální a zdravotní pojištění vyčíslen v celkové výši 3,4 mld Kč.
Skutečně přijaté změny výdajových paušálů (v konečné podobě dosti odlišné od původního vládního návrhu, jak výše uvedeno) měly zřejmě ještě větší dopad, a to již od zdaňovacího období roku 2005, pro které se nově stanovené výdajové paušály použily na základě bodu 7 přechodných ustanovení článku II. zákona č. 545/2005 Sb.
Podle údajů uváděných Ministerstvem financí mělo po přijetí navrhované úpravy výdajových paušálů od roku 2006 dojít ke skokovému zvýšení počtu poplatníků využívajících tento způsob uplatňování výdajů z cca 160 000 na cca 445 000. Ve skutečnosti byl nárůst počtu těchto poplatníků zřejmě ještě o něco vyšší. Nepřesná byla také informace o výši úspor, které měly změny u daně z příjmů od roku 2006 přinést údajně až 90 % zaměstnanců a podnikatelů, přičemž na každého z nich měla připadnout úspora na daních v rozsahu 3 000 až 6 000 Kč. Zvýšení výdajových paušálů od 1. 1. 2006 však znamenalo pro některé příjmové skupiny daleko vyšší úspory na dani a na sociálním a zdravotním pojištění, zatímco jiným příjmovým skupinám to nepřineslo úsporu téměř nebo vůbec žádnou. To lze dokumentovat na následujícím příkladu.
PŘÍKLAD
V roce 2008 měli dva podnikatelé pouze příjmy z provozování řemeslné živnosti. Podnikatel A měl v tomto roce příjmy v celkové výši 200 000 Kč a na jejich dosažení, zajištění a udržení vynaložil výdaje v celkové výši 60 000 Kč. Podnikatel B dosáhl za tento rok příjmy v celkové výši 2 mil. Kč a na jejich dosažení, zajištění a udržení vynaložil výdaje v celkové výši 600 000 Kč.
Oba podnikatelé se mohli rozhodnout, zda za dané zdaňovací období uplatní výdaje ve skutečně vynaložené výši nebo uplatní výdaje v procentní výši podle § 7 odst. 7 ZDP, přičemž pro oba platila stejná výše výdajového paušálu, tj. 60 % z dosažených příjmů. Za tím účelem si oba propočetli obě možnosti s následujícím výsledkem (v propočtech je uvažováno u obou podnikatelů jen se slevou na dani na poplatníka):
Podnikatel A:
Při uplatnění výdajů ve skutečné výši je:
*
základem daně částka 140 000 Kč (tj. 200 000 – 60 000),
*
daň (15 %) činí 21 000 Kč, po odečtení slevy na poplatníka je výsledná daň
0 Kč,
*
vyměřovací základ pro sociální pojištění činí 70 000 Kč, pojistné (29,6 %) činí
20 720 Kč,
*
vyměřovací základ pro zdravotní pojištění (v tomto případě se musí použít minimální základ) činí 129 360 Kč, pojistné (13,5 %) činí
17 464 Kč.
Při uplatnění výdajového paušálu ve výši 60 % z dosažených příjmů je:
*
základem daně částka 80 000 Kč (tj. 200 000 – 120 000),
*
daň (15 %) činí 12 000 Kč, po odečtení slevy na poplatníka je výsledná daň
0 Kč,
*
vyměřovací základ pro sociální pojištění (v daném případě se musí použít minimální základ) činí 64 680 Kč, pojistné (29,6 %) činí
19 146 Kč,
*
vyměřovací základ pro zdravotní pojištění (v daném případě se musí použít minimální základ) činí 129 360 Kč, pojistné (13,5 %) činí
17 464 Kč.
Ze srovnání zjištěných výsledků vyplývá, že při uplatnění výdajového paušálu získá podnikatel A za dané zdaňovací období
úsporu pouze na sociálním pojištění, a to ve výši 1 574 Kč.
Podnikatel B:
Při uplatnění výdajů ve skutečné výši je:
*
základem daně částka 1 400 000 Kč (tj. 2 000 000 – 600 000),
*
daň (15 %) činí 210 000 Kč, po odečtení slevy na poplatníka je výsledná daň
185 160 Kč,
*
vyměřovací základ pro sociální pojištění činí 700 000 Kč, pojistné (29,6 %) činí
207 200 Kč,
*
vyměřovací základ pro zdravotní pojištění činí 700 000 Kč, pojistné (13,5 %) činí
94 500 Kč.
Při uplatnění výdajového paušálu ve výši 60 % z dosažených příjmů je:
*
základem daně částka 800 000 Kč (tj. 2 000 000 – 1 200 000),
*
daň (15 %) činí 120 000 Kč, po odečtení slevy na poplatníka je výsledná daň
95 160 Kč,
*
vyměřovací základ pro sociální pojištění činí 400 000 Kč, pojistné (29,6 %) činí
118 400 Kč,
*
vyměřovací základ pro zdravotní pojištění činí 400 000 Kč, pojistné (13,5 %) činí
54 000 Kč.
Ze srovnání zjištěných výsledků vyplývá, že při uplatnění výdajového paušálu získá podnikatel B za dané zdaňovací období úsporu na dani z příjmů ve výši 90 000 Kč, úsporu na sociálním pojištění ve výši 88 800 Kč a úsporu na zdravotním pojištění ve výši 40 500 Kč, tj.
celková získaná úspora na dani a pojistném za rok 2008 činí u tohoto podnikatele 219 300 Kč.
Od roku 2009, kdy došlo ještě k dalšímu zvýšení výdajového paušálu u příjmů z řemeslných živností, jak bude dále uvedeno, tento podnikatel při dosahování stejných příjmů a vynaložení stejných výdajů na jejich dosažení, zajištění a udržení získává při uplatnění výdajového paušálu úsporu na dani a na pojistném každý rok ještě o více než 100 000 Kč vyšší.
Do konce roku 2007 platilo podle § 7 odst. 10 ZDP, že v částce výdajů stanovených v § 7 odst. 9 ZDP procentem z dosažených příjmů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, kromě pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, které mohl poplatník uplatňující výdaje v procentní výši podle § 7 odst. 9 ZDP uplatnit navíc v prokázané výši, avšak pouze do výše pojistného vypočteného sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojištění podle zvláštního předpisu. Dále mohl tento poplatník navíc v prokázané výši uplatnit pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nebyly nemocensky pojištěny a pojistily se na denní dávku při pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny, a to pouze do výše pojistného na zákonné nemocenské pojištění stanovené zvláštními předpisy.
Od 1. 1. 2008 však pojistné osob samostatně výdělečně činných na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění již není daňově uznatelným výdajem, a proto jej od uvedeného data nelze při uplatnění výdajového paušálu již navíc uplatňovat (to platí i pro případné doplatky pojistného za období před 1. 1. 2008, pokud byly poplatníkem zaplaceny po tomto datu). Nemocenské pojištění, které není pro osoby samostatně výdělečně činné povinné, rovněž nelze k výdajům v procentní výši připočítávat.
Jak bylo již uvedeno, došlo v roce 2009 ke změnám některých výdajových paušálů, a to:
*
u příjmů z řemeslných živností byl výdajový paušál zvýšen z 60 % na 80 %,
*
u příjmů z ostatních živností byl výdajový paušál zvýšen z 50 % na 60 %,
*
u příjmů z jiného podnikání podle zvláštních předpisů a u příjmů z jiné samostatné výdělečné činnosti byl výdajový paušál zvýšen ze 40 % na 60 %.
Vzápětí na to, ale došlo od roku 2010 ke snížení výdajového paušálu u příjmů z podnikání podle zvláštních předpisů a u příjmů z jiné samostatné výdělečné činnosti zpět na původní výši 40 %. V důvodové zprávě k této změně je uveden zajímavý údaj, podle kterého se předpokládá dopad této dílčí změny do veřejných rozpočtů až +2,4 mld Kč.
K zatím poslední změně u výdajových paušálů došlo od 1. 1. 2011, kdy byl v § 7 odst. 7 písm. d) ZDP zaveden nový výdajový paušál u příjmů z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku ve výši 30 %. K tomu je potřeba si ujasnit, že při uplatnění výdajů v procentní výši u příjmů podle § 7 ZDP není pro účely tohoto zákona žádný majetek poplatníka v jeho obchodním majetku, s výjimkou případu, kdy tento poplatník vede účetnictví (to nemá nic společného se zahrnutím majetku do obchodního majetku pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Z toho logicky vyplývá, že uplatnění výdajového paušálu podle § 7 odst. 7 písm. d) ZDP připadá v úvahu jen u těch poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří vedou účetnictví.
 
VÝDAJOVÉ PAUŠÁLY V ROCE 2011
Podle ustanovení § 7 odst. 7 ZDP mohou poplatníci s
příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti
namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmu uplatnit u jednotlivých druhů příjmů s výjimkou uvedenou v § 11 nebo 12 výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, a to:
a)
80 %:
*
u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
*
u příjmů z řemeslných živností;
b)
60 %:
*
u příjmů ze živností, s výjimkou živností řemeslných,
*
u příjmů z jiného podnikání podle zvláštních předpisů;
c)
40 %:
*
u příjmů z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému,
s výjimkou příjmů autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP, pokud v úhrnu od téhož plátce nepřesáhnou v kalendářním měsíci 7 000 Kč,
*
u příjmů z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů,
*
u příjmů znalců, tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů, zprostředkovatelů kolektivních ahromadných smluv podle autorského zákona a rozhodců za činnost podle zvláštních právních předpisů,
*
u příjmů z činnosti insolvenčních správců, včetně příjmů z činnosti předběžných insolvenčních správců, zástupců insolvenčních správců, oddělených insolvenčních správců, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu;
d)
30 %:
*
u příjmů z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku ve výši 30 %.
Poplatníci, kteří uplatňují výdaje v procentní výši podle § 7 odst. 7 ZDP, nevedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Podle ustanovení § 7 odst. 8 ZDP jsou ale tito poplatníci povinni vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností.
Má-li poplatník ve zdaňovacím období
různé druhy příjmů
podle § 7 ZDP, u kterých je v § 7 odst. 7 ZDP stanovena rozdílná výše výdajů v procentech, musí podle stanoviska Ministerstva financí uvedeného v pokynu č. D-300 vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má v roce 2011 příjmy z těchto činností:
*
opravy silničních vozidel (příjmy z živnosti řemeslné),
*
poskytování ubytovacích služeb (příjmy z živnosti volné),
*
provozování fotovoltaické elektrárny (příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů).
Rozhodne-li se poplatník za zdaňovací období roku 2011 uplatňovat u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti namísto skutečně vynaložených výdajů výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, musí v tomto zdaňovacím období evidovat příjmy dosažené z jednotlivých činností zvlášť, a u jednotlivých druhů příjmů pak může uplatnit stanovený výdajový paušál, a to:
*
80 % z příjmů za opravy silničních vozidel,
*
60 % z příjmů za poskytování ubytovacích služeb,
*
40 % z příjmů z provozování fotovoltaické elektrárny.
V praxi však může běžně docházet k tomu, že poplatník uplatňující výdaje ve stanovené procentní výši z několika druhů příjmů má ve zdaňovacím období
příjem, který nelze jednoznačně přiřadit ke konkrétnímu druhu příjmů dosažených v daném zdaňovacím období,
nebo se jedná o
příjem, který se týká více různých druhů příjmů dosažených ve zdaňovacím období
(např. přijatá náhrada škody týkající se majetku používaného poplatníkem při provozování více různých podnikatelských a samostatných výdělečných činnostech, přijatá
dotace
na úhradu mezd, oprav nebo jiných provozních výdajů týkajících se více provozovaných činností apod.). Z ustanovení § 7 odst. 7 ZDP není příliš jasné, který výdajový paušál má být u takových příjmů použit. Obvykle se doporučuje rozdělit takový příjem do jednotlivých druhů příjmů dosažených v daném zdaňovacím období podle poměru jejich výše a podle toho uplatnit příslušné výdajové paušály. Takový postup sice nemá žádnou oporu v zákoně ani tak není uvedeno v pokynu č. D-300, ale poplatníkovi v podstatě nic jiného nezbývá.
Výdajové paušály podle § 7 odst. 7 ZDP může uplatňovat
i poplatník, který vede účetnictví.
V tom případě ale poplatník pro zjištění dílčího základu daně podle § 7 ZDP nevychází z výsledku hospodaření podle účetnictví, ale ze záznamů o příjmech (nikoli výnosech) vedených pro daný daňový účel podle ustanovení § 7 odst. 8 ZDP, jak bylo již dříve uvedeno.
Výdajové paušály podle § 7 odst. 7 ZDP může uplatnit
i poplatník, který je plátcem
podle ZDPH. To znamená, že i plátce, který pro účely daně z příjmů neuplatňuje výdaje v prokázané výši ale v procentní výši z dosažených příjmů, může u přijatých zdanitelných plnění standardně za stanovených podmínek uplatňovat odpočet daně na vstupu (to znamená, že pro účely DPH vede samostatnou evidenci o přijatých a uskutečněných plněních podle § 100 ZDPH, zatímco pro účely daně z příjmů vede záznamy o dosažených příjmech a evidenci pohledávek podle § 7 odst. 8 ZDP).
Nadále platí, že
způsob uplatnění výdajů podle § 7 odst. 7 ZDP nelze zpětně měnit.
Žádné ustanovení ZDP ale nebrání změně opačné, tj. poplatník může dodatečně změnit způsob uplatnění výdajů v prokázané výši na způsob uplatnění výdajů v procentní výši z dosažených příjmů. Přitom je ale třeba postupovat v souladu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zejména s ustanoveními § 141 odst. 2 až 6 daňového řádu, kde jsou vymezeny podmínky, za kterých je daňový subjekt oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je jeho poslední známá daň, a kdy tak učinit nemůže.
U příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP platí v roce 2011 nadále výdajový paušál ve výši 30% a u příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem [§ 10 odst. 1 písm. a) ZDP], lze nadále uplatňovat výdajový paušál ve výši 80 %.
Uplatní-li poplatník u příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP výdaje v procentní výši, jsou podle ustanovení § 9 odst. 5 ZDP v těchto výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu podle § 9, tj. i odpisy pronajímaného hmotného majetku, jehož odpisování bylo v minulosti zahájeno. Pokud se poplatník rozhodne za příslušné zdaňovací období uplatnit u příjmů z pronájmu majetku nezahrnutého do obchodního majetku výdaje v procentní výši, musí tímto způsobem uplatnit výdaje u všech příjmů, které měl za toto zdaňovací období z pronájmu majetku nezahrnutého do obchodního majetku a které tvoří jeden dílčí základ daně podle § 9 ZDP.
Podle ustanovení § 9 odst. 5 ZDP je poplatník, který u příjmů z pronájmu uplatňuje výdaje v procentní výši podle odst. 4 (tj. 30 % z dosažených příjmů z pronájmu), povinen vždy vést záznamy o příjmech z pronájmu a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s pronájmem.
 
VÝHODY A NEVÝHODY VÝDAJOVÝCH PAUŠÁLŮ
Jak již bylo dříve uvedeno, došlo zejména v souvislosti se zvýšením výdajových paušálů u příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti od roku 2006 a poté i od roku 2009 k nárůstu počtu poplatníků využívajících tento způsob uplatnění výdajů k výhodnějšímu zdanění příjmů. Je totiž zřejmé, že při takto nastavených výdajových paušálech (které nemají nikde v Evropě a asi ani jinde obdobu) nejde zdaleka jen o administrativní úlevu při prokazování výdajů. Tato výhoda výdajových paušálů je již delší dobu zanedbatelná. Od roku 2004 totiž podnikatelé, kteří jsou fyzickými osobami, nejsou až na stanovené výjimky povinni vést žádné účetnictví a daňová evidence podle § 7b ZDP, která byla pro poplatníky s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti zavedena od 1. 1. 2004 pouze pro účel zajištění zjištění základu daně z příjmů, nepředstavuje žádnou velkou administrativní zátěž. K tomu je třeba dodat, že na ostatní evidenční a jiné administrativní povinnosti vyplývající pro podnikatele z jiných právních předpisů nemá volba způsobu uplatnění výdajů pro účely daně z příjmů vůbec žádný vliv.
Od úpravy výdajových paušálů v roce 2005 spočívá hlavní výhoda výdajových paušálů ve snadné možnosti poplatníka odečíst při zjišťování základu daně (dílčího základu daně) od zdaňovaných příjmů daleko větší částky výdajů než byly či mohly být ve skutečnosti na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů vynaloženy. Jak bylo již dříve uvedeno, tento způsob uplatňování výdajů umožňuje nemalé skupině fyzických osob dosahovat značných úspor na dani z příjmů a na pojistném na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. To má samozřejmě i nemalý dopad na příjmy do státního rozpočtu. Nedávno se dokonce i Ministerstvo financí vyjádřilo v rámci odůvodňování připravované daňové reformy, že
„na nižším než očekávaném výběru daní se částečně podílí i dopady tzv. daňových paušálů“.
Přesto zatím nic nenasvědčuje tomu, že by mělo v nejbližší době dojít k nějakému snížení či zrušení současně platných výdajových paušálů. Mezi mnoha různými a neustále se měnícími informacemi o připravovaných změnách daňového systému se sice v jednu chvíli objevil i údajně připravovaný návrh na snížení některých výdajových paušálů až na 20 %, ale po negativní reakci podnikatelské sféry byl tento návrh Ministerstvem financí víceméně dementován. To ale nemusí znamenat, že k něčemu podobnému nakonec nedojde, a možná se dočkáme i zavedení dalšího výdajového paušálu, a to pro zaměstnance.
Výhodou výdajového paušálu je samozřejmě i to, že poplatník nemusí výdaje uplatněné ve stanovené procentní výši nijak dokladovat a prokazovat jejich souvislost s dosahovanými příjmy.
Uplatnění výdajových paušálů ale může být v některých případech pro poplatníka nevýhodné, a to zejména z následujících důvodů:
*
Přechod z daňové evidence na uplatňování výdajů v procentní výši je mnohdy spojen s povinností provést úpravu základu daně (dílčího základu daně) za předcházející zdaňovací období podle § 23 odst. 8 ZDP. Při této úpravě může u poplatníka dojít ke značnému zvýšení daňové povinnosti za toto předcházející zdaňovací období, obvykle i s dopadem na zvýšení pojistného osoby samostatně výdělečně činné (v některých případech může být naopak úprava podle § 23 odst. 8 ZDP výhodná, zejména u těch poplatníků, u kterých nad pohledávkami a zásobami převažují závazky).
*
Ve zdaňovacích obdobích, ve kterých jsou výdaje uplatňovány v procentní výši z dosažených příjmů, nelze jako daňově účinné výdaje uplatnit odpisy hmotného majetku v prokázané výši, přičemž podle ustanovení § 26 odst. 8 ZDP nelze o tuto dobu ani daňové odpisování hmotného majetku prodloužit. Poplatník podle uvedeného ustanovení vede po dobu uplatňování výdajů v procentní výši odpisy hmotného majetku pouze evidenčně.
*
Podle ustanovení § 24 odst. 4 písm. c) ZDP se nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, uznává jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mimo jiné také za podmínky, že po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník odkoupený majetek do svého obchodního majetku. Pokud poplatník, který uplatňuje výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, nevede v roce ukončení finančního pronájmu účetnictví, nemůže uvedenou podmínku splnit, tj. nemůže odkoupený hmotný majetek zařadit do obchodního majetku. To vyplývá z definice obchodního majetku pro účely daně z příjmů uvedené v § 4 odst. 4 ZDP. Pro poplatníka to znamená, že nájemné u finančního pronájmu uplatněné ve výdajích za předcházející zdaňovací období se tím stává daňově neuznatelným. Důsledkem je pak povinné zvýšení základu daně (dílčího základu daně) o tyto dříve uplatněné výdaje, a to v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl finanční pronájem ukončen.
 
ÚPRAVA ZÁKLADU DANĚ PŘI ZMĚNĚ ZPŮSOBU UPLATŇOVÁNÍ VÝDAJŮ
Pokud se poplatník, který dosud vedl daňovou evidenci podle § 7b ZDP, rozhodne přejít z dřívějšího uplatňování prokazatelně vynaložených výdajů na uplatňování výdajů v procentech z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, vztahuje se na něj povinná úprava základu daně (dílčího základu daně) podle ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. S ohledem na obvyklé rozhodnutí o případné změně způsobu uplatňování výdajů až po uplynutí termínu pro podání daňového přiznání za předcházející zdaňovací období to obvykle znamená nutnost podání dodatečného daňového přiznání za toto předcházející zdaňovací období, ve kterém poplatník původní dílčí základ daně podle § 7 ZDP na jedné straně
zvýší o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem
[s výjimkou zaplacených záloh a pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP]
a o cenu nespotřebovaných zásob,
a to podle stavu na konci tohoto předcházejícího zdaňovacího období, a na straně druhé
sníží o hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů
(s výjimkou přijatých záloh) rovněž podle stavu ke konci tohoto předcházejícího zdaňovacího období.
Také opačný přechod z uplatňování výdajových paušálů na vedení daňové evidence je spojen s povinnou úpravou základu daně (dílčího základu daně), a to podle ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP. Poplatník, který se rozhodl přejít z uplatňování výdajů v procentech z dosažených příjmů na uplatňování výdajů v prokázané výši, je podle uvedeného ustanovení povinen upravit základ daně (dílčí základ daně) za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém zahájil vedení daňové evidence,
o cenu nespotřebovaných zásob a o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem
[s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP]
a zaplacených záloh.
Při provedení změny způsobu uplatňování výdajů a zejména při jejím opakovaném provádění by na základě postupu podle § 23 odst. 8 ZDP mohlo docházet k několikanásobnému zdanění nespotřebovaných zásob nebo dlouhodobých pohledávek. Tomu však zabraňuje ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, podle kterého se do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona. To znamená, že pokud byly při úpravě základu daně za předcházející zdaňovací období do základu daně zahrnuty pohledávky podle stavu k poslednímu dni tohoto zdaňovacího období, pak částky přijaté v souvislosti s úhradami těchto pohledávek v následujících zdaňovacích obdobích se již do příjmů za tato zdaňovací období nezahrnují. V § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP je také ustanovení, podle kterého se při prodeji nespotřebovaných zásob, o jejichž cenu byl upraven základ daně za předcházející zdaňovací období, zahrne do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně.
Na rozdíl od přechodu z daňové evidence na paušální výdaje nedochází při opačné změně ke snížení základu daně o závazky. Navíc platí podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP, že
výdaje spojené s úhradou závazků, vzniklých ve zdaňovacím období, kdy poplatník uplatňoval výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, nelze uplatnit jako daňové výdaje, a to ani v případě, že k úhradě dojde ve zdaňovacím období, kdy poplatník uplatňuje výdaje ve skutečné výši.
To se ale nevztahuje na závazky vzniklé z důvodu pořízení hmotného majetku, jejichž hodnota (bez ohledu na úhradu) se promítne v období uplatňování výdajů v prokazatelné výši formou příslušných odpisů ze vstupní ceny (v době uplatňování paušálních výdajů jsou příslušné odpisy hmotného majetku již zahrnuty ve výdajovém paušálu).
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatní u příjmů ze živnosti za rok 2011 příslušný výdajový paušál. Na konci tohoto zdaňovacího období bude mít podle zápisu o daňové evidenci závazky z titulu neuhrazeného nájemného za nebytové prostory a závazky z titulu neuhrazených faktur za nakoupený materiál, a to v celkové výši 200 000 Kč. Uvedené závazky budou poplatníkem uhrazeny v měsíci lednu 2012. Pokud se poplatník rozhodne, že za rok 2012 bude vést daňovou evidenci podle § 7b ZDP a výdaje za toto zdaňovací období bude uplatňovat ve skutečně vynaložené výši, nebude si moci v tomto zdaňovacím období částku uhrazených závazků vzniklých v předcházejících letech uplatnit jako daňový výdaj. Dále pokud poplatník do konce roku 2011 nespotřebuje veškerý materiál pořízený do zásob, bude povinen o cenu těchto nespotřebovaných zásob zvýšit základ daně (dílčí základ daně) za rok 2011.
Podle stanoviska Ministerstva financí ČR v pokynu č. D–300 se podle ustanovení § 23 odst. 8 ZDP neposuzují pohledávky, které vznikly z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně z příjmů (např. z titulu poskytnutých půjček) nebo jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny, ani na závazky, které by při jejich úhradě nebyly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů (např. závazky týkající se pořízení hmotného majetku, úvěry a půjčky apod.).
Jestliže se pro uplatňování výdajů v procentní výši z dosažených příjmů rozhodne poplatník, který vede účetnictví, musí podle ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bodu 1 ZDP upravit výsledek hospodaření, z něhož se vycházelo pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) za předcházející zdaňovací období, o tyto položky:
*
zůstatky rezerv a opravných položek vytvořených podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
*
zálohy,
*
výnosy příštích období,
*
výdaje příštích období,
*
příjmy příštích období,
*
náklady příštích období.
Úpravy základu daně (dílčího základu daně) při změně způsobu uplatňování výdajů mají zpravidla dopad i na výši vyměřovacího základu pro pojistné OSVČ. Pokud ale osoba samostatně výdělečně činná nevede účetnictví, nemá u ní úprava základu daně (dílčího základu daně) podle § 23 odst. 8 ZDP za předcházející zdaňovací období žádný dopad na vyměřovací základ pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, který je pro tyto osoby stanoven ve výši 50 % příjmu z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů na jeho dosažení, zajištění a udržení.
Při případném zpětném zvýšení základu daně (dílčího základu daně) za předcházející zdaňovací období z důvodu změny způsobu uplatňování výdajů je poplatník povinen podat příslušné správě sociálního zabezpečení opravný přehled příjmů a výdajů za předcházející rok a zjištěný rozdíl pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti doplatit. Je tomu tak proto, že od roku 2009 se při stanovení vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti u osob samostatně výdělečně činných vychází ze základu daně nebo dílčího základu daně podle § 7 ZDP po úpravě podle § 5 a 23 ZDP, nikoliv jako dříve z příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů na jeho dosažení, zajištění a udržení.
Úpravy podle § 23 odst. 8 ZDP se obdobně týkají i poplatníků s příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP (tj. při změně způsobu uplatňování výdajů u příjmů z pronájmu majetku nezahrnutého do obchodního majetku). V tomto případě ale není žádný dopad na pojistné.
Při rozhodování poplatníka o změně dosavadního způsobu uplatňování výdajů je nutno vždy vzít v úvahu i dopady související úpravy základu daně (dílčího základu daně) za předcházející zdaňovací období. To znamená, že očekávanou výhodu vyplývající z uplatňování státem velkoryse nastavených výdajových paušálů je třeba porovnat s možnou nevýhodou, spočívající v nutnosti doplatit daň a pojistné za předcházející zdaňovací období.
Teprve od 1. 1. 2011 bylo do ustanovení § 23 odst. 8 ZDP doplněno, že
pokud poplatník při změně způsobu uplatnění výdajů podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.
 
PŘÍJMY, U KTERÝCH NELZE UPLATŇOVAT VÝDAJE V PROCENTNÍ VÝŠI
Podle současné právní úpravy nelze žádné výdaje v procentní výši z dosažených příjmů uplatňovat u příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a u příjmů z kapitálového majetku podle § 8 ZDP. U ostatních příjmů podle § 10 ZDP lze výdaje v procentní výši uplatnit jen u příjmů ze zemědělské činnosti.
U příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP a příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP je uplatnění výdajů v procentní výši z dosažených příjmů vyloučeno v těchto případech:
*
u podílu společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku,
*
u příjmů dosažených účastníky sdružení bez právní subjektivity, pokud nejsou společné příjmy a výdaje rozděleny rovným dílem (rozdělením příjmů a výdajů účastníků sdružení rovným dílem se podle pokynu č. D-300 rozumí, že u každého účastníka sdružení je podíl příjmů stejný jako podíl výdajů),
*
u příjmů dosažených společně dvěma nebo více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k věci nebo ze společných práv, pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů.