Daňová ztráta zemědělského podnikatele a její uplatnění za rok 2011

Vydáno: 16 minut čtení

V příspěvku se budeme zabývat uplatněním daňové ztráty v daňovém přiznání fyzických osob za rok 2011. Zaměříme se rovněž na uplatnění daňové ztráty z předcházejících zdaňovacích období, na uplatnění daňové ztráty v případě spolupráce osob a v případě úmrtí podnikatele. Pozornost budeme věnovat i možnému uplatnění daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání.

Daňová ztráta zemědělského podnikatele a její uplatnění za rok 2011
Ing.
Ivan
Macháček
 
Vznik daňové ztráty u soukromého zemědělce
Základem daně z příjmů je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.
U poplatníků, kteří vedou účetnictví,
se pro zjištění základu daně vychází dle znění § 23 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta) a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. U poplatníků, kteří odepisují majetek metodou komponentního odpisování, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování.
U poplatníků, kteří nevedou účetnictví,
se pro zjištění základu daně vychází dle znění § 23 odst. 2 písm. b) ZDP z rozdílu mezi příjmy a výdaji.
příklad č. 1
Z účetnictví soukromého zemědělce za zdaňovací období roku 2011 vyplývá záporný výsledek hospodaření ve výši 38 000 Kč (účetní ztráta). V účetnictví má vykázány následující položky:
*
v účtové třídě 51 - Náklady na reprezentaci 29 000 Kč,
*
v účtové třídě 54 - Ostatní pokuty a penále 25 000 Kč.
Daňové odpisy jsou menší než účetní odpisy o 48 000 Kč.
Řešení:
Jedná se o připočitatelné položky k výsledku hospodaření, ovlivňující výši základu daně z příjmů. V daňovém přiznání je nutno provést úpravy výsledku hospodaření o připočitatelnou částku 102 000 Kč. Základem daně z příjmů fyzických osob z podnikání tedy bude částka 64 000 Kč. Znamená to, že zatímco podnikatel dosáhl účetní ztráty, jeho daňový základ je kladný.
Základem daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob je součet všech dílčích základů daně dle § 6 až § 10 ZDP.
Daňová ztráta může vzniknout pouze u dvou dílčích základů daně z příjmů:
*
u dílčího základu daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud podle účetnictví nebo daňové evidence přesáhnou daňové výdaje zdanitelné příjmy uvedené v § 7 ZDP,
*
u dílčího základu daně z příjmů z pronájmu, pokud podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou daňové výdaje zdanitelné příjmy uvedené v § 9 ZDP.
Pokud poplatník s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP a podobně poplatník s příjmy z pronájmu uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 9 odst. 4 ZDP, nemůže u těchto dílčích základů daně vzniknout daňová ztráta.
 
Vyměření daňové ztráty
Daňová ztráta se vyměřuje.
Pro vyměření daňové ztráty se použije ust. § 139 a 140 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ").
Daň lze vyměřit na základě daňového přiznání nebo z moci úřední. Podle výsledků vyměřovacího řízení správce daně vyměří daň, kterou předepíše do evidence daní; vyměřením daně se rozumí i stanovení daně plátci daně k přímé úhradě. Je-li daň vyměřená správcem daně vyšší než daň tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Ve stejné náhradní lhůtě je splatná i daň vyměřená z moci úřední.
Neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Platební výměr správce daně založí do spisu.
Za den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání
nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.
Dle ust. § 148 odst. 1
počátek běhu tzv. prekluzivní lhůty se odvíjí ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení. V tomto ust. se uvádí, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky.
Lhůta pro stanovení daně počne běžet:
*
dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo
*
dnem, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
Obecné znění o lhůtách pro vyměření daně je výrazně upraveno pro daň z příjmů v § 38r ZDP.
Ust. § 38r odst. 2 ZDP se týká lhůty pro vyměření daňové ztráty. Podle tohoto ust. platí, že pokud lze uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro vyměření jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
příklad č. 2
Soukromý zemědělec vykázal za zdaňovací období roku 2009 v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob podaném k 31. 3. 2010 daňovou ztrátu ve výši 120 000 Kč. Podle § 34 odst. 1 ZDP může tuto ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje, tj. za zdaňovací období 2010-2014. Podnikatel však daňovou ztrátu uplatní v plné výši jako odpočet od základu daně z příjmů za zdaňovací období roku 2011.
Řešení:
Přestože je daňová ztráta z roku 2009 uplatněna již v daňovém přiznání za rok 2011, vztahuje se na poplatníka znění § 38r odst. 2 ZDP. Od posledního zdaňovacího období, kdy lze ze zákona daňovou ztrátu uplatnit (rok 2014), běží tříletá lhůta pro vyměření daně. V této lhůtě lze stále vyměřit (doměřit) daň za zdaňovací období 2009-2014.
 
Odpočet daňové ztráty ve zdaňovacím období
V ust. § 5 odst. 3 ZDP se uvádí, že
o ztrátu upravenou podle § 23 se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10
v příslušném zdaňovacím období.
Daňovou ztrátu z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti anebo z pronájmu nelze odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti.
Pokud poplatník vykazuje daňovou ztrátu, je povinen podat daňové přiznání i tehdy, pokud jeho příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob nepřesáhly 15 000 Kč.
příklad č. 3
Soukromý zemědělec dosáhl za zdaňovací období roku 2011 kromě příjmů z podnikání v živočišné výrobě i další příjmy ze zaměstnání a z pronájmu bytů v restituovaném domě. Dosáhne následující dílčí základy daně:
*
dílčí základ daně ze závislé činnosti 148 000 Kč,
*
dílčí základ daně z podnikání - daňová ztráta -98 000 Kč,
*
dílčí základ daně z pronájmu 72 000 Kč.
Řešení:
Poplatník uplatní v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2011 odečet daňové ztráty z podnikání pouze ve výši 72 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně z příjmů z pronájmu. Zbývající část daňové ztráty z podnikání ve výši 26 000 Kč nemůže odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může ji převést k uplatnění do dalších zdaňovacích období. Základem daně roku 2011 bude částka 148 000 Kč.
 
Možnost odpočtu daňové ztráty v následujících pěti zdaňovacích obdobích
Ust. § 34 odst. 1 a 2 ZDP umožňuje odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Vzhledem k tomu, že zákon nestanoví způsob odpočtu daňové ztráty v jednotlivých zdaňovacích obdobích,
lze odpočet daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla daňová ztráta vyměřena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka.
Lze totiž uplatnit vždy jen takový odpočet daňové ztráty, aby poplatník mohl uplatnit všechny nezdanitelné částky dle § 15 a slevy na dani dle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.
Odpočet daňové ztráty vzniklé a vyměřené za předcházející zdaňovací období uvede poplatník daně z příjmů fyzických osob
v daňovém přiznání maximálně do výše součtu dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období, za které se podává daňové přiznání.
Za zdaňovací období 2011 bude možno v daňovém přiznání uplatnit:
*
zbývající výši neuplatněné daňové ztráty z roku 2006 (v roce 2012 již tuto ztrátu nelze uplatnit),
*
část nebo plnou výši neuplatněné daňové ztráty z roku 2007, 2008 a 2009 dle rozhodnutí poplatníka,
*
část nebo plnou výši daňové ztráty z roku 2010 dle rozhodnutí poplatníka.
příklad č. 4
Fyzická osoba dosáhla za rok 2011 následující dílčí základy daně:
*
dílčí základ daně ze závislé činnosti 148 000 Kč,
*
dílčí základ daně z podnikání v zemědělské výrobě 142 000 Kč,
*
dílčí základ daně z ostatních příjmů 48 000 Kč.
Z roku 2007 má poplatník dosud neuplatněnou daňovou ztrátu z podnikání v zemědělské výrobě ve výši 220 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2011 odpočet příspěvků na penzijní připojištění ve výši 12 000 Kč, odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění ve výši 12 000 Kč, dále slevu na dani na poplatníka.
Řešení:
Vzhledem k tomu, že součet dílčího základu daně z podnikání a z ostatních příjmů dosahuje za rok 2011 výše 190 000 Kč, mohl by poplatník uplatnit v daňovém přiznání za rok 2011 část dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2007 ve výši 190 000 Kč. To by pro něho mělo následující důsledky:
*
úhrn dílčích základů daně podle § 7 až 10 ZDP 190 000 Kč,
*
základ daně 148 000 Kč + 190 000 Kč = 338 000 Kč,
*
daňová ztráta z přecházejících zdaňovacích období 190 000 Kč,
*
základ daně po odečtení daňové ztráty 148 000 Kč.
Pokud by poplatník uplatnil odpočty příspěvků na penzijní připojištění a na životní pojištění ve výši 24 000 Kč, činila by jeho daňová povinnost 18 600 Kč. Od této výše daně by si nemohl uplatnit plnou výši slevy na poplatníka ve výši 23 640 Kč.
Z toho důvodu je pro poplatníka výhodnější uplatnit nižší odpočet daňové ztráty z roku 2007, např. pouze částku 156 400 Kč.
V tomto případě by uvedl v daňovém přiznání:
*
úhrn dílčích základů daně podle § 7 až 10 ZDP 190 000 Kč,
*
základ daně 148 000 Kč + 190 000 Kč = 338 000 Kč,
*
daňová ztráta z přecházejících zdaňovacích období 156 400 Kč,
*
základ daně po odečtení daňové ztráty 181 600 Kč.
Při uplatnění odpočtu příspěvků na penzijní připojištění a na životní pojištění ve výši 24 000 Kč, činila by jeho daňová povinnost 23 640 Kč. Po uplatnění slevy na poplatníka ve výši 23 640 Kč by byla jeho daňová povinnost za rok 2011 nulová.
 
Daňová ztráta u spolupracující osoby
Ztrátu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti lze rozdělit i na spolupracující osobu ve smyslu znění § 13 ZDP.
Toto řešení vede k optimalizaci daňového zatížení zejména v situaci, když podnikatel dosahuje ztráty, zatímco jeho spolupracující manželka nebo ostatní spolupracující osoby žijící s poplatníkem v domácnosti, dosahují dílčího základu daně např. z podnikání, z pronájmu, z kapitálového majetku nebo z ostatních příjmů. Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí jak pro podnikatele tak pro spolupracující osobu podmínky § 34 odst. 1 ZDP, podle kterého lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
příklad č. 5
Manžel podniká v rostlinné výrobě a dosáhne za zdaňovací období roku 2011 zdanitelných příjmů 300 000 Kč a prokázaných daňových výdajů 600 000 Kč, je tedy v daňové ztrátě. Manželka má příjmy z pronájmu nemovitostí ve výši 500 000 Kč a prokazatelné daňové výdaje 200 000 Kč. Současně manželka vypomáhá svému manželovi v podnikání a vede mu daňovou evidenci.
Řešení:
Z důvodu reálné spolupráce manželky s manželem může být na ni převedena plná výše 50 % příjmů a výdajů manžela, tedy 50 % jeho daňové ztráty.
 +-----------------+------------------+-------------------+ | Daňový subjekt  | Rozdělení příjmů | Rozdělení výdajů  | +-----------------+------------------+-------------------+ | Manžel          | 150 000 Kč       | 300 000 Kč        | | Manželka        |                  |                   | | * ze spolupráce | 150 000 Kč       | 300 000 Kč        | | * z pronájmu    | 500 000 Kč       | 200 000 Kč        | +-----------------+------------------+-------------------+ | Celkem          | 650 000 Kč       | 500 000 Kč        | +-----------------+------------------+-------------------+
Manželka díky převedení 50% podílu příjmů a výdajů manžela sníží v roce 2011 svůj základ daně z 300 000 Kč na 150 000 Kč a tím dojde u ní ke snížení daně z 21 360 Kč na nulu.
 
Daňová ztráta v dodatečném daňovém přiznání
Ust. § 141 odst. 1 DŘ obsahuje povinnost daňového subjektu podat
dodatečné daňové přiznání
v případě, že daňový subjekt zjistí, že
daň má být vyšší než poslední známá daň
a dále oprávněnost daňového subjektu podat
dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň,
jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši.
V ust. § 141 DŘ se nehovoří o možnosti podat dodatečné daňové přiznání na daňovou ztrátu vyšší tak jako tomu bylo v § 41 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (zrušen).
V dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost lze zvýšit i odpočet daňové ztráty z minulých zdaňovacích období. Poplatník daně z příjmů fyzických osob však musí respektovat ust. § 38p odst. 2 ZDP. Vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP, položek snižujících základ daně podle § 15 odst. 1 nebo vyšší částky uplatněné hodnoty zásob a pohledávek postupně zahrnované do základu daně podle § 23 odst. 14 ZDP, může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů fyzických osob na vyšší daňovou povinnost, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé stokoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34 a položky snižující základ daně podle § 15 odst. 1 zaokrouhleným na celé stokoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 100 Kč.
 
Převod daňové ztráty v případě úmrtí fyzické osoby
V případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob zemře, může podle znění § 5 odst. 3 ZDP
daňovou ztrátu,
nebo její část, kterou neodečetl od součtu dílčích základů daně dle § 7 až § 10 zůstavitel,
odečíst od základu daně dědic,
pokud bude dědic pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců po jeho smrti; daňovou ztrátu lze odečíst od základu daně nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
příklad č. 6
Soukromý zemědělec v srpnu 2011 zemřel. V jeho činnosti pokračuje od listopadu jeho syn, jakožto dědic. Po sestavení daňového přiznání za zůstavitele za část zdaňovacího období 2011 zůstala ze zdaňovacího období roku 2009 ještě neuplatněná daňová ztráta z podnikání zůstavitele ve výši 48 000 Kč.
Řešení:
Dědic je povinen podat za období od 1. ledna 2011 do dne úmrtí zůstavitele přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zemřelý daňový subjekt v termínu do šesti měsíců po jeho úmrtí. Daňová povinnost vzniklá před smrtí fyzické osoby přechází na dědice. Při sestavení daňového přiznání bude nutno postupovat podle ust. § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP, protože smrt daňového subjektu je považována za ukončení podnikatelské činnosti poplatníka.
Vzhledem k tomu, že syn pokračuje v podnikatelské činnosti zůstavitele do šesti měsíců po jeho úmrtí, může odečíst od svého základu daně daňovou ztrátu zůstavitele ve výši 48 000 Kč kdykoliv ve zdaňovacích obdobích 2011 až 2014.