Vydáno: 19. 12. 2011
Daňová ztráta a její uplatnění jako položky snižující základ daně Ing. Pavel Uminský Možnost uplatnění daňové ztráty jako položky snižující základ daně představuje pro daňový subjekt výhodu. Vždy je však třeba mít na paměti i zákonná omezení této možnosti a také méně příjemné dopady spočívající v prodloužení obecných lhůt pro vyměření daně. 1. Daňová versus účetní ztráta Účetní ztráta vzniká tehdy, když jsou celkové náklady zaúčtované v účtové třídě 5 vyšší jak celkové výnosy zaúčtované v účtové třídě 6. Tato ztráta se po otevření účetních knih promítne v následujícím období jako aktivní zůstatek na účtu 431 - Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení. Při schvalování účetní závěrky za uplynulý rok pak musí nejvyšší orgán společnosti rozhodnout, jak společnost s takovou ztrátou naloží. V úvahu přichází její úhrada z rezervního fondu, z nerozděleného zisku minulých let, nebo předpis ztráty k úhradě společníkům. Možné je také ponechat tuto ztrátu neuhrazenou a evidovat ji na účtu 429 -Neuhrazená ztráta minulých let. Pokud však není účetní ztráta uhrazena, je třeba si uvědomit, že taková položka snižuje vlastní kapitál společnosti se všemi možnými důsledky. Účetní ztráta se promítá v rozvaze i ve výkazu zisku a ztrát. Účetní ztráta bez zahrnutí účtové skupiny 59 -Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a účtové skupiny 69 - Převodové účty se promítá na řádku 10 daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob a u fyzických osob, které vedou účetnictví na řádku 104 přílohy č. 1 k daňovému přiznání k dani z příjmu fyzických osob. Daňová ztráta nemá zpravidla nic společného se ztrátou zjištěnou v účetnictví. Její definice je uvedena v § 38n zákona o daních z příjmů. Tato ztráta může vzniknout až na základě výsledku transformace účetního hospodářského výsledku na daňový základ, který provádíme dle příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů při sestavování daňového přiznání. V daňovém přiznání k dani z příjmu právnických osob takovou ztrátu vykazujeme se záporným znaménkem na řádku 220 a v daňovém přiznání k dani z příjmu fyzických osob pak také se záporným znaménkem na řádku 42. Hodnotu daňové ztráty musíme také vykázat v příloze k daňovému přiznání fyzických i právnických osob. O daňové ztrátě nijak neúčtujeme. Pouze v případě, kdy účetní jednotka účtuje o odložené dani z příjmů, představuje možnost odpočtu vykázané daňové ztráty titul pro zaúčtování odložené daňové pohledávky. 2. Daňová ztráta jako položka odčitatelná od základu daně Jestliže poplatník vykáže v daňovém přiznání za běžné zdaňovací období daňovou ztrátu, logicky mu nevzniká žádná povinnost odvodu daně z příjmů. Navíc si může vykázanou ztrátu odečíst od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích dle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Využití možnosti odpočtu této ztráty je zcela na vůli poplatníka, může jej uplatnit v jakékoliv výši a v kterémkoliv z následujících pěti zdaňovacích období. Zákon o daních z příjmů, ve znění platném do konce roku 2003, umožňoval uplatnění odpočtu daňové ztráty jako položky snižující základ daně v následujících sedmi zdaňovacích obdobích. Ke zkrácení této doby ze sedmi na pět let došlo zákonem 438/2003 Sb. s účinností od 1. 1. 2004. V přechodných ustanoveních zákona - bod 27 je však uvedeno, že pro daňové ztráty vzniklé před rokem 2004 nadále platí možnost jejich odpočtu v následujících sedmi zdaňovacích obdobích. Daňovou ztrátu za rok 2003 tak bylo možno uplatnit jako odčitatelnou položku naposledy ve zdaňovacím období roku 2010. Daňovou ztrátu za rok 2004 bylo možno uplatnit naposledy ve zdaňovacím období za kalendářní rok 2009. Ve zdaňovacím období roku 2011 je možno uplatnit jako odčitatelné položky od základu daně pouze daňové ztráty vzniklé ve zdaňovacích obdobích kalendářního roku 2006, 2007, 2008, 2009 a 2010. Pokud používá poplatník jako zdaňovací období hospodářský rok, může také uplatnit vykázanou ztrátu v následujících pěti zdaňovacích obdobích. Způsob odpočtu daňové ztráty uvádějí poplatníci-právnické osoby v tabulce E Přílohy č. 1 II. Oddílu daňového přiznání. Obdobnou evidenci uplatněných daňových ztrát musejí přiložit k daňovému přiznání i poplatníci-fyzické osoby. 3. Uplatnění vyššího odpočtu daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání Možnost uplatnění vyššího odpočtu ztráty v dodatečném daňovém přiznání je upravena v § 38p zákona o daních z příjmů. Dle tohoto ustanovení mohou fyzické osoby uplatnit v dodatečném daňovém přiznání vyšší odpočet ztráty pouze v případě, že je toto dodatečné daňové přiznání podáváno na vyšší základ daně, přičemž rozdíl mezi původním a nově stanoveným základem daně musí činit po odpočtu vyšší ztráty alespoň 100 Kč. U poplatníků-právnických osob platí toto ustanovení obdobně, přičemž rozdíl mezi původním a nově stanoveným základem po odpočtu ztráty musí činit nejméně 1 000 Kč. V případě, že správce daně provádí u poplatníka daňovou kontrolu, nemůže při stanovení případného doměrku daně z příjmů přihlížet ke skutečnosti, že si poplatník mohl uplatnit vyšší odpočet ztráty. Vyšší odpočet ztráty, kterým by si poplatník snížil nebo anuloval doměrek daně z příjmů vzniklý z daňové kontroly, již nemůže uplatnit ani sám poplatník v dodatečném daňovém přiznání podaném po ukončení daňové kontroly. Tato skutečnost byla potvrzena několika judikáty krajských soudů. 4. Možnost přenosu daňové ztráty na jiné osoby Daňovou ztrátu obecně nelze přenášet na jiné osoby. Výjimkou z tohoto pravidla je pouze možnost přenosu daňové ztráty vzniklé u právnických osob při převodu podniku nebo jeho samostatné části na společnost dle § 23a odst. 5 písm. b) zákona o daních z příjmů nebo při fúzích a rozdělení společnosti dle § 23c odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů. U fyzických osob je možný převod ztráty podle § 5 odst. 3 od zůstavitele s příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7) nebo s příjmy z pronájmu (§ 9) na dědice, pokud bude pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do šesti měsíců po jeho smrti. 5. Omezení možnosti odpočtu daňové ztráty Omezení možnosti odpočítat od základu daně daňovou ztrátu vzniklou v minulých obdobích obsahuje § 38na zákona o daních z příjmů. Odpočet daňové ztráty dle výše uvedených pravidel nelze uplatnit tehdy, když ve společnosti dojde k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole společnosti. Změnou ve složení osob se rozumí změny společníků nebo členů družstva nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, nebo změny, kterými získá společník nebo člen družstva rozhodující vliv. Toto omezení se však nepoužije v případě, kdy poplatník, u něhož k podstatné změně došlo, prokáže správci daně, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů v období, kdy došlo k podstatné změně, a v následujících obdobích, v nichž má být uplatněna daňová ztráta vzniklá za období před podstatnou změnou, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta vyměřena. Postupy při stanovení podstatné změny a výše, resp. poměru tržeb jsou dále rozvedeny v pokynu Ministerstva financí České republiky D-300. Cílem tohoto ustanovení je zamezení spekulativního prodeje ztrátových společností. Přes uvedenou úpravu tohoto omezení v § 38na i v pokynu D-300 může být posouzení podstatné změny nebo rozsahu tržeb problematické. Poplatník proto může podle § 38na odst. 7 zákona požádat správce daně o vydání závazného posouzení možnosti uplatnit daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku. Tato žádost je zpoplatněna a proti rozhodnutí správce daně o závazném posouzení se již nelze odvolat. 6. Prodloužení lhůty pro stanovení daně Podle § 148 odst. 1 daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.) obecně platí, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí tři roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení nebo v němž se daň stala splatnou, aniž by zde byla povinnost podání řádného daňového tvrzení. Lhůta pro doměření daně z příjmů za rok 2011 tedy počne běžet dne 1. 4. 2012 a končí dnem 31. 3. 2015, za předpokladu, že zdaňovacím obdobím poplatníka je kalendářní rok a že podává daňové přiznání v termínu do 1. 4. 2012. Tato základní lhůta může být prodloužena dle § 148 odst. 2 daňového řádu, obnovena dle § 148 odst. 3 daňového řádu nebo stavěna dle § 148 odst. 4 daňového řádu. Ustanovení daňového řádu však platí pouze tehdy, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak. V případě uplatnění odpočtu daňové ztráty je tímto zvláštním zákonem zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zde je v § 38r, který byl do zákona doplněn s účinností od 1. 5. 2000 v souvislosti s přijetím zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách, uvedeno, že lhůta pro vyměření daně se v případě vykázání daňové ztráty prodlužuje o všechna zdaňovací období, po které lze odpočet ztráty uplatnit. Jestliže poplatník vykáže daňovou ztrátu za rok 2011, pak může tuto ztrátu uplatnit v letech 2012 až 2016. Lhůta pro doměření daně za všechna tato zdaňovací období (2011 až 2016) pak skončí nejpozději dnem 31. 3. 2020. V případě, že poplatník uplatní celou ztrátu dříve než po uplynutí pěti následujících zdaňovacích období, zkracuje se i lhůta pro doměření daně o počet let, ve kterých ztrátu již nelze použít. Jestliže tedy poplatník uplatní daňovou ztrátu za rok 2011 celou již v roce 2012, skončí lhůta pro doměření daně dnem 31. 3. 2016. V běžící lhůtě pro doměření daně může správce daně také provádět u poplatníka daňovou kontrolu. Toto ustanovení bylo od počátku předmětem častých sporů mezi správci daně a daňovými poplatníky. Spory se týkaly toho, zda se toto ustanovení vztahuje pouze na poplatníky, kteří jsou nositeli investičních pobídek nebo na všechny poplatníky. Na základě rozsudků Nejvyššího správního soudu byl s účinností od 1. 1. 2008 doplněn do § 38r zákona o daních z příjmů odst. 4, ve kterém je uvedeno, že odst. 2 a 3 se vztahují na všechny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investiční pobídka. Otázky z praxe 1. Poplatník vykázal za rok 2007 daňovou ztrátu. Jak dlouho běží lhůta pro doměření daně za toto období? Vzhledem k tomu, že v roce 2007 dosud nebyl ještě § 38r zákona o daních z příjmů doplněn o odst. 4, nedošlo k prodloužení obecné lhůty pro doměření daně dle tohoto ustanovení, pokud nešlo o poplatníka, který je nositelem investiční pobídky. Lhůta pro doměření daně se proto stanovila obecně dle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Dle rozsudků Nejvyššího správního soudu činila tato lhůta 3 + 0 roků od konce příslušného zdaňovacího období. Skončila tedy dnem 31. 12. 2010. 2. Poplatník vykázal za rok 2008 daňovou ztrátu. Jak dlouho běží lhůta pro doměření daně za toto období? V roce 2008 již byl do § 38r zákona o daních z příjmů doplněn odst. 4, který stanovuje, že prodloužení lhůty se vztahuje na všechny poplatníky, nejen na nositele investičních pobídek. Lhůta pro doměření daně tedy běží nejvýše následujících 5 let + obecná lhůta dle § 148 daňového řádu. Obecná lhůta dle daňového řádu začne běžet dnem 31. 3. 2014. Správce daně proto může doměřit daň za rok 2008 maximálně do 31. 3. 2017. Pokud by poplatník uplatnil celou daňovou ztrátu za rok 2008 dříve než ve zdaňovacím období roku 2013, začne dříve běžet i obecná lhůta dle daňového řádu. Jak již bylo výše uvedeno, lhůta dle daňového řádu může být prodloužena, obnovena nebo stavěna. Platí však obecné ustanovení § 148 odst. 5 daňového řádu, že lhůta pro doměření daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku.
Zdroj: Daně a právo v praxi, 1/2012.