Vydáno: 8. 2. 2012
DPH u stavebních a montážních prací Ing. Martin Děrgel Zpočátku roku 2012 to vypadalo, že se na poli DPH nic moc nového neudálo, samozřejmě s výjimkou zvýšení dolní sazby DPH z 10 % na 14 %, což je ale jen drobná technická záležitost trápící spíše marketingové oddělení firem. Velké změny se tak naposledy udály v dubnu 2011 a ty letošní novoroční vesměs přinesly jen drobná zpřesnění a zjednodušení stávající právní úpravy, pouze s několika okrajovými věcnými změnami. Pak to ale vypuklo! Ukázalo se totiž, že s jednou změnou, kterou přinesla již zmíněná dubnová novela, účinnou až od 1. 1. 2012, je v praxi překvapivě velká potíž. Týká se to přenesení daňové povinnosti z plátce poskytujícího vybrané stavební a montážní práce na plátce, který tyto služby přijímá. Jednak firmy s překvapením zjistily, že neví, o jaké vybrané služby se konkrétně jedná, a jednak byly zaskočeny větší související administrativou. Změny zákona o dani z přidané hodnoty Než se ponoříme do problematiky zdanění stavebních a montážních prací, připomeňme si ve stručnosti všech 5 novel zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), schválených v roce 2011: * Zákon č. 47/2011 Sb., kterým se mění ZDPH: * Až na tři výjimky účinný od 1. 4. 2011, přičemž má 119 změnových bodů a 7 přechodných ustanovení.* Hlavními změnami účinnými již 1. 4. 2011 byly: komplikující změna metodiky oprav DPH, pozitivní ale problematická možnost opravy daně u pohledávek za dlužníky v insolvenci, první krůček k rozšíření tzv. tuzemského reverse-charge, kdy DPH přiznává odběratel, převážně zpřísňující změny v nároku na odpočet daně, nová reálná hrozba pro odběratele - ručení za DPH nezaplacenou dodavatelem.* K podstatnému rozšíření „tuzemského reversecharge", kdy u zdanitelných plnění v České republice mezi plátci přiznává DPH příjemce plnění (odběratel), došlo s účinností od 1. 1. 2012. Začal se totiž vztahovat i na poskytnutí stavebních nebo montážních prací (viz § 92e ZDPH). A právě to nás bude především zajímat. * Zákon č. 370/2011 Sb., kterým se mění ZDPH, a další 4 související zákony: * Zhruba polovina ze 42 novelizačních bodů a 10 přechodných ustanovení nabyla účinnosti 1. 1. 2012, zbytek - týkající se sjednocení sazeb daně na 17,5 % - nabude účinnosti až 1. 1. 2013.* Stěžejní novinkou od roku 2012 je samozřejmě zmíněné zvýšení spodní (tzv. snížené) sazby z 10 % na 14 %. Dále ještě zmiňme dvě nepříjemné, restriktivní novinky. První se týká zpřísnění institutu zajištění daně pro účely DPH (§ 103 ZDPH). Bude-li tedy hrozit nebezpečí z prodlení, bude zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný již okamžikem jeho vydání. Druhou „jobovkou“ je rozšíření ručení odběratele za DPH nezaplacenou dodavatelem. Od dubna 2011 to hrozilo ve dvou případech - když odběratel věděl (mohl vědět), že daň nebude uhrazena, anebo když byla úplata bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé. Od roku 2012 přibyl i třetí důvod - úplata byla zcela nebo zčásti poskytnuta bezhotovostně na zahraniční účet. Podrobněji viz příspěvek o této novele v minulém čísle časopisu. * Zákon č. 375/2011 Sb., mění 120 (!) zákonů v souvislosti se zákonem o zdravotních službách: * Nabude účinnosti 1. 4. 2012, přičemž ZDPH se týká 5 novelizačních bodů. Stěžejní změnou ZDPH bude nová definice zdravotní služby, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet (§ 58 ZDPH). * Zákon č. 457/2011 Sb., kterým se mění 28 zákonů v souvislosti se zákonem o Finanční správě České republiky: * Nabude účinnosti až 1. 1. 2013, dvě výjimky již od 1. 1. 2012, z nichž jedna se týká DPH, a to konkrétně okrajového tématu speciálního vymezení místní příslušnosti „skupiny“ podle § 93a ZDPH. * Zákon č. 458/2011 Sb., o změně 72 zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa: * Nabude účinnosti 1. 1. 2015, vyjma několika ustanovení účinných od 1. 1. a 1. 4. 2012 (netýká se ZDPH). Ovšem Ministerstvo financí již avizovalo snahu o dřívější nabytí účinnosti, a to od roku 2014.* DPH se týkají 4 novelizační body a 1 přechodné ustanovení. Z nichž nejvýznamnější zajisté bude snížení limitu obratu pro povinnou registraci z 1 000 000 Kč na 750 000 Kč za nejvýše 12 měsíců. Stavební a montážní práce pro neplátce Začněme postupně vcelku málo problémovou záležitostí, kde kromě zmíněného zvýšení snížené sazby daně na 14 % nedošlo od roku 2012 prakticky k žádným změnám. Když plátce DPH poskytuje stavební nebo montážní práce v tuzemsku pro neplátce - typicky pro soukromě jednající fyzickou osobu zpravidla ohledně její bytové potřeby - pak dodavatel vždy přiznává a odvádí odpovídající DPH na výstupu. Platí zde zcela standardní a zaběhlý režim přiznání DPH k datu uskutečnění zdanitelného plnění, případně (vede-li účetnictví povinně, jinak dobrovolně) k datu dřívějšího přijetí úplaty (obvykle ve formě zálohy) na budoucí zdanitelné plnění, kdy již přizná DPH jen ze zbývající části celkové úplaty. příklad Půdní vestavba pro neplátce Manželé Novákovi si v lednu 2012 objednali u stavební firmy Zedníci, s. r. o. (měsíční plátce DPH), provedení rozsáhlé půdní vestavby do jejich rodinného domu tzv. na klíč. Poskytování stavebních a montážních prací spojených se změnou rodinného domu v souladu s § 48 ZDPH podléhá snížené sazbě daně, která od roku 2012 povyskočila o 4 procentní body na 14 %. Celková dohodnutá cena díla bude 300 000 Kč + 42 000 Kč (14 % DPH), přičemž bylo dohodnuto poskytnutí zálohy 114 000 Kč v lednu. Dílo bylo dokončeno a předáno - čímž došlo k uskutečnění tohoto zdanitelného plnění - v únoru a doplatek 228 000 Kč firma obdrží v březnu 2012.
+--------------------------------------------------------------------+----------------------------------------------+
|    Plátce uskutečňující zdanitelné plnění (Zedníci, s .r. o.)      |   Účtování (metoda – DPH snižující zálohu)   |
+---------+---------------------------------------+------------------+------+---------------------------------------+
|  Měsíc  |             Popis případu             |      Částka      |  MD  |                  D                    |
+---------+---------------------------------------+------------------+------+---------------------------------------+
| Leden   | Přijetí zálohy (včetně 14 % DPH)      | 114 000          | 221  | 324                                   |
|         | DPH 14 % ze zálohy                    |  14 000          | 324  | 343 (přiznání za leden)               |
|         | Uskutečnění plnění (dodání díla):     |                  |      |                                       |
| Únor    | * Celkem bez daně                     | 300 000          | 311  | 602                                   |
|         | * Započtení zálohy                    | 100 000          | 324  | 311                                   |
|         | * DPH ke dni plnění                   |  28 000          | 311  | 343 (přiznání za únor)                |
| Březen  | Doplatek za zdanitelné plnění         | 228 000          | 221  | 311                                   |
+---------+---------------------------------------+------------------+------+---------------------------------------+
Snížená sazba daně se uplatní například při poskytnutí stavebních a montážních prací: * spojených se změnou dokončené stavby bytového domu a rodinného domu, pokud takto nevznikne nový byt vymezený jako jednotka s podlahovou plochou nad 120 m2, nebo nebytový prostor coby jednotka, * v souvislosti s opravou bytového domu, rodinného domu, včetně jejich společných částí, nebo oprav bytu, * na příslušenství bytového domu, rodinného domu nebo bytu, a to i když jsou prováděny samostatně (pozn.: může jít například o hospodářskou budovu, garáž, oplocení, bazén, studnu, čističku odpadních vod apod.), * souvisejících se změnou bytového a rodinného domu prováděných v prostorách neurčených pro bydlení, * na stavbách, které nesplňují vymezení staveb pro bydlení podle ZDPH, pokud jsou tyto práce prováděny výlučně v části domu, která je určena pro bydlení, * prováděných na rodinných domech a bytech, i když jsou užívány k jinému účelu, například k rekreaci. Základní sazba daně se uplatní například: * Při poskytnutí stavebních a montážních prací na dokončené stavby, která nesplňuje vymezení bytového domu, rodinného domu nebo bytu, s výjimkou prací prováděných výlučně na části stavby určené k bydlení. * Při poskytnutí stavebních a montážních prací, kdy v rámci výstavby vznikne byt, vymezený jako jednotka s celkovou podlahovou plochou nad 120 m2. * Při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené plošné stavby. * Při poskytnutí stavebních a montážních prací prováděných na stavbách pro rodinnou rekreaci i v případě, pokud jsou užívány k trvalému bydlení. * U služeb, které nejsou uvedeny v příloze č. 2 ZDPH. Jedná se například o činnosti nezbytné k přípravě a realizaci stavebních děl a zajištění přípravné fáze výstavby, jako jsou průzkumné a projektové práce, geologické, geodetické a kartografické práce včetně inženýrských prací (např. revize), pokud jsou samostatným zdanitelným plněním. Pokud jsou tyto služby poskytovány jako nedílná součást služby jiné, např. provedená revize v souvislosti s opravou elektroinstalace, jsou součástí ceny příslušné služby - oprava elektroinstalace a zdaňují se stejnou sazbou jako poskytnutá služba. Podstatné také je, že v souladu s § 36 odst. 3 písm. f) a g) ZDPH základ daně zahrnuje: * při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, * při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, také konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. Díky tomu nebude podléhat snížené sazbě daně pouze cena samostatné stavebně-montážní práce, ale rovněž tak hodnota spotřebovaného, zabudovaného a zamontovaného materiálu apod. Proto budou v bytech, rodinných a bytových domech zdaněna sníženou sazbou DPH také například okna, dlaždičky, vnitřní rozvody vody, plynu, tepla a elektroinstalace, včetně nástropních a nástěnných svítidel, klozety, vany, umyvadla, dřezy, boilery, ústřední vytápění včetně kotlů, krby, tepelná čerpadla, vestavěný nábytek, technologie centrálního vysavače, klimatizačního zařízení, dále o zabudované kuchyňské linky včetně vestavných spotřebičů apod. Se zvýšením spodní sazby DPH z 10 na 14 % od 1. 1. 2012 vznikla zákonitě otázka, jak postupovat v případě, že plátce přijal úplatu (úplaty) na zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě daně ještě v roce 2011 a k uskutečnění zdanitelného plnění dojde až v roce 2012. Zřejmě by se to dalo vyřešit přímou oporou v zákoně, ale pro klid plátců je dobře, že na to výslovně pamatuje přechodné ustanovení zákona č. 370/2011 Sb.: * Vznikla-li plátci před 1. 1. 2012 povinnost přiznat daň na výstupu při přijetí úplaty přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění a nastane-li den uskutečnění zdanitelného plnění od 1. 1. 2012, použije plátce pro přiznání daně a pro výpočet daně podle § 37 odst. 1 nebo 2 ZDPH (tj. metodu tzv. shora nebo zdola), sazbu daně platnou ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a to pouze ze základu daně stanoveného podle § 37 odst. 3 ZDPH (tedy jen z doposud nezdaněné, zbývající částky). příklad Záloha v roce 2011 a uskutečnění plnění v roce 2012 V listopadu 2011 měsíční plátce DPH sjednal smlouvu o dílo s neplátcem DPH na provedení oprav rodinného domu. Cena bez daně činí 300 000 Kč + DPH, přičemž plátce ihned obdržel zálohu 110 000 Kč (základ daně 100 000 Kč a DPH 10 000 Kč). K uskutečnění zdanitelného plnění dojde při ukončení opravy v únoru 2012. Plátce bude z hlediska DPH postupovat podle logického očekávání následovně: * Daňové přiznání k DPH za listopad 2011: do ř. 2 uvede základ daně 100 000 Kč a daň na výstupu se sazbou 10 % ve výši 10 000 Kč. * Daňové přiznání k DPH za únor 2012: do ř. 2 uvede základ daně 200 000 Kč a daň na výstupu se sazbou daně 14 % ve výši 28 000 Kč. Třebaže to u stavebně-montážních prací není v Česku obvyklé, může se stát, že úplata zdaněná sníženou sazbou v roce 2011 bude vyšší, než konečná cena (celková úplata) za zdanitelné plnění uskutečněné v roce 2012. příklad Zálohy v roce 2011 vyšší než cena plnění uskutečněného v roce 2012 V listopadu 2011 plátce sjednal s neplátcem DPH smlouvu o dílo na rekonstrukci koupelny rodinného domu. Cena měla činit 200 000 Kč + DPH, přičemž podle dohody plátce obdržel dvě zálohy á 110 000 Kč (základ daně 100 000 Kč a DPH 10 000 Kč) 1. v listopadu a v prosinci. K uskutečnění zdanitelného plnění předáním díla došlo v lednu 2012, přičemž díky poklesu cen stavebních materiálů konečná cena klesla na 180 000 Kč + DPH. Plátce bude z hlediska DPH postupovat sice poněkud nezvykle, ale v souladu se zákonem takto: * Daňové přiznání k DPH za listopad 2011: do ř. 2 uvede základ daně 100 000 Kč a daň na výstupu se sazbou 10 % ve výši 10 000 Kč. * Daňové přiznání k DPH za prosinec 2011: do ř. 2 uvede základ daně 100 000 Kč a daň na výstupu se sazbou 10 % ve výši 10 000 Kč. * Daňové přiznání k DPH za leden 2012: do ř. 2 uvede základ daně 180 000 Kč - 100 000 Kč -- 100 000 Kč = -20 000 Kč a daň na výstupu vypočte tzv. zdola, tedy ze základu daně sazbou tj. 14 %, tj. 0,14 x (-20 000 Kč) = -2 800 Kč. Nejedná se opravu základu daně a daně ve smyslu § 42 ZDPH, protože žádné zdanitelné plnění se doposud ještě neuskutečnilo, takže není co opravovat. Pouze nezvykle vyjde záporný základ daně a záporná DPH, které se ovšem standardně uvedou do přiznání jako DPH na výstupu (čímž ji sníží). Poznámka: Byť je přechodné ustanovení zákona skutečně takto koncipováno, jde evidentně o nesrovnalost zákona, která jde proti principu neutrality. Stačí si představit extrémní příklad, kdy v prosinci plátce přijme a zdaní 10 % DPH zálohu 101 000 Kč a v lednu při dodání by konečná (cena) úplata klesla na 1 000 Kč, čímž by „zázrakem“ vydělal na státu 4 000 Kč. Správci daně by tedy neměli napadat ani „logičtější“ postup, tedy při snížení již zdaněné úplaty použít starou sazbu DPH (10 %), třebaže nerespektuje přechodné ustanovení. Na druhé straně sotva by bylo možno potrestat plátce postupujícího podle zákonného ustanovení (nejde-li o účelovou spekulaci prokazatelně zneužívající veřejné právo, což by neprošlo přes soudy). Stavební a montážní práce pro plátce Až do konce roku 2011 platil obdobný režim přiznávání DPH dodavatelem u stavebních a montážních prací mezi plátci DPH v tuzemsku. Jedinou významnější odlišností bylo, že tato daň nekončila nenávratně ve státní pokladně, ale že jí zpravidla odběratel nárokoval k odpočtu, takže pouze protekla účetní a daňovou evidencí obou zúčastněných firem. A pokud by se všichni plátci chovali spořádaně, tak by se tento zavedený systém zřejmě neměnil. Jenže rozhodně nežijeme v ideálním světě, stačí otevřít noviny nebo pustit televizi či rádio. Mnozí „podnikatelé“ - obvykle v utajené dohodě mezi firmami - totiž jednak coby dodavatelé záměrně neodváděli DPH na výstupu, a současně jako odběratelé standardně nárokovali odpočet této daně na vstupu. Když už takto dodavatel dlužil státu na DPH příliš hodně, tak například záměrně skončil v insolvenčním řízení nebo byl neznámého pobytu apod. Přitom český stát příliš nemůže odběrateli bránit „vrácení“ této daně formou řádného odpočtu, bylo by to v rozporu s evropskou směrnicí a judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Proto strážci státního rozpočtu zvolili jiné účinné a pro stát velmi efektivní protiopatření - přenesli povinnost přiznat a odvést DPH na odběratele, což evropské právo za určitých podmínek umožňuje. Současně může standardně nárokovat odpočet této daně, a to ihned v rámci téhož daňového přiznání, takže obvykle není z těchto zdanitelných plnění mezi plátci do státní pokladny odvedena žádná DPH, ovšem ani z nich nejsou uměle čerpány odpočty. Praktická potíž ovšem je, že tato změna osoby odvádějící daň se neuplatní vždy. Připomeňme, že až do konce března 2011 se u tuzemských zdanitelných plnění mezi plátci české DPH tento postup uplatňoval pouze při dodání zlata. Dubnová novela z důvodu omezení daňových úniků rozšířila - a jak už jsme tomu u návrhů z pera úředníků zvyklí - bohužel také značně administrativně zkomplikovala režim tuzemského přenesení daňové povinnosti na odběratele (odborníci mluví o „reversecharge", což lze přeložit jako „obrácené zdanění“), který se tak v souladu s § 92a až § 92e ZDPH od 1. 4. 2011 uplatňuje: * při dodávání zlata (jak tomu bylo již před 1. 4. 2011), * při dodání zboží uvedeného v nové příloze č. 5 plátci (struska z výroby železa, sběrový odpad a šrot), * při převodu povolenek na emise skleníkových plynů na plátce, s dočasnou účinností jen do 1. 7. 2015, * při poskytnutí „vybraných" stavebních a montážních prací, a to s účinností od 1. 1. 2012. Poznamenejme, že v původním návrhu se tuzemský reverse-charge měl týkat také dodání benzínů a nafty mezi plátci v rozsahu přes 1 500 litrů, tato změna nyní sice neprošla, ale nelze jí vyloučit do budoucna. příklad Přiznání DPH příjemcem služby v rámci Česka Česká firma Výrobci, a. s., si objednala stavební a montážní práce týkající se výrobní haly v Brně u jiné české firmy Zedníci, s. r. o. (obě jsou plátci DPH). Jednalo se přitom o dva druhy stavebně-montážních prací: 1) práce spadající mezi tzv. vybrané práce podléhající přenesení daňové povinnosti, 2) jiné práce, které mezi „vybrané“ práce nespadají. Až do konce roku 2011 podléhaly oba druhy prací běžnému zdanění dodavatelem - firmou Zedníci, s. r. o. -který z nich standardně přiznal a odvedl českou DPH, kterou si odběratel - Výrobci, a. s. - uplatnil k odpočtu. Počínaje 1. 1. 2012 se tento letitý postup uplatní pouze u druhého typu jiných než „vybraných“ prací, které nepodléhají novému režimu tuzemského reversecharge. Naproti tomu u „vybraných“ stavebně-montážních prací již bude nově osobou povinnou přiznat a zaplatit českou daň - v souladu s § 108 odst. 1 písm. i) ZDPH - příjemce služby, tedy odběratel (Výrobci, a. s.), který si ji opět může běžně nárokovat k odpočtu. Co patří mezi „vybrané“ stavební a montážní práce Od ledna 2012 režimu tzv. přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH podléhá konkrétně poskytnutí stavebních a montážních prací uskutečněné v České republice mezi plátci DPH, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. A to bez ohledu na to, zda se jedná o služby nebo dodání zboží s montáží. Klasifikace produkce (CZ-CPA) je dostupná na internetových stránkách Českého statistického úřadu – www.czso.cz. * Kód CZ-CPA 41 - zahrnuje budovy a jejich výstavbu. * Patří sem také služby developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů. * Kód CZ-CPA 42 - inženýrské stavby a jejich výstavba. * Zároveň tento oddíl zahrnuje služby developerských subjektů v oblasti inženýrského stavitelství. * Kód CZ-CPA 43 - specializované stavební práce. * Protože zde vznikají v praxi největší problémy, uvádíme je plným výčtem (vypuštěny jsou jen další zpodrobňující úrovně třídění nepřinášející nové pojmy).
+-----------+-----------------------------------------------------------------------+
| 43        | Specializované stavební práce                                         |
+-----------+-----------------------------------------------------------------------+
| 43.1      | Demoliční práce, příprava staveniště a průzkumné vrtné práce          |
| 43.11     | Demoliční práce                                                       |
| 43.12     | Příprava staveniště                                                   |
| 43.12.1   | Příprava staveniště                                                   |
| 43.12.11  | Příprava půdy a pozemku;  asanační práce                              |
| 43.12.12  | Výkopové zemní práce a přesun zeminy                                  |
| 43.13     | Průzkumné vrtné práce                                                 |
+-----------+-----------------------------------------------------------------------+
| 43.2      | Elektroinstalační, instalatérské a ostatní stavebně instalační práce  |
| 43.21     | Elektroinstalační práce                                               |
| 43.22     | Instalatérské, topenářské a plynařské práce                           |
| 43.29     | Ostatní stavebně instalační práce                                     |
| 43.29.1   | Ostatní stavebně instalační práce                                     |
| 43.29.11  | Izolační práce                                                        |
| 43.29.12  | Montáž (osazení) plotů, zábradlí, mříží                               |
| 43.29.19  | Ostatní instalační práce j. n.                                        |
+-----------+-----------------------------------------------------------------------+
| 43.3      | Kompletační a dokončovací práce                                       |
| 43.31     | Omítkářské práce                                                      |
| 43.32     | Truhlářské práce                                                      |
| 43.33     | Obkládání stěn a pokládání podlahových krytin                         |
| 43.33.1   | Obkladačské práce                                                     |
| 43.33.2   | Tapetování a ostatní obkládání stěn a pokládání podlahových krytin    |
| 43.34     | Malířské, natěračské a sklenářské práce                               |
| 43.39     | Ostatní kompletační a dokončovací práce                               |
+-----------+-----------------------------------------------------------------------+
| 43.9      | Ostatní specializované stavební práce                                 |
| 43.91     | Pokrývačské práce                                                     |
| 43.99     | Ostatní specializované stavební práce j. n.                           |
| 43.99.1   | Izolační práce proti vodě                                             |
| 43.99.2   | Lešenářské práce                                                      |
| 43.99.3   | Beranění pilot;  základové práce                                      |
| 43.99.4   | Betonářské práce                                                      |
| 43.99.5   | Montáž ocelových konstrukčních prvků                                  |
| 43.99.6   | Zednické práce                                                        |
| 43.99.7   | Montáž a stavba prefabrikovaných konstrukcí                           |
| 43.99.9   | Ostatní specializované stavební práce j. n.                           |
+-----------+-----------------------------------------------------------------------+
Naproti tomu řada věcně blízkých stavebních a montážních prací mezi uvedené kódy nespadá, a proto se jich ani po 1. 1. 2012 netýká režim přenesení daňové povinnosti, jde například o tyto činnosti (CZ-CPA): * prefabrikované stavební dílce z betonu (23.61.12), * beton připravený k lití (23.63.10), * údržba a opravy průmyslových kotlů (33.12.14), * instalace, opravy a údržba průmyslových klimatizačních a chladících zařízení (33.12.18, 33.20.29), * instalace průmyslových strojů a zařízení (33.2), * instalace parních kotlů (kromě ústředního topení), potrubních systémů v průmyslových závodech (33.20.11), * instalace kancelářských a účetnických strojů (33.20.21), * instalace elektromotorů, generátorů a transformátorů v elektrárnách (33.20.50), * sanace a čištění zeminy, vody, vzduchu a budov (39.00.1), * architektonické a inženýrské služby; technické zkoušky a analýzy (71), * pronájem lešení nezahrnující jeho postavení a demontáž (77.32.10), * půjčování stavebních strojů a vybavení bez obsluhy (77.32.10), * čištění komínů (81.22.13), * služby související s úpravou krajiny (81.30.10), * montáž volně stojícího nábytku (95.24.10). příklad Režim přenesení daňové povinnosti u instalace počítačů a antén Plátce DPH v rámci živnostenského oprávnění mimo jiné dodává a instaluje počítačové sítě (propojení více počítačů), včetně rozvodů zabudovaných do zdi, a satelitní i domácí antény, včetně montáže do konstrukce střechy nebo fasády domu. Jak má od 1. 1. 2012 postupovat. Podléhá režimu přenesení daňové povinnosti? Tazatel si musí především zatřídit poskytované služby/práce v souladu se statistickou Klasifikací produkce CZ-CPA. Teprve poté lze zodpovědně rozhodnout, zda předmětné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH, tedy tzv. tuzemskému reverse-charge. Toto zatřídění by měla provést v dané věci odborně znalá osoba. Podle mého laického názoru je to u dotazovaných činností takto: 1) Instalace a servis (opravy) počítačů včetně počítačových sítí: * Kód CZ-CPA 62.09.10 – Instalace počítačů a periferních zařízení; tudíž přenesená povinnost NE.* Kód CZ-CPA 95.11.10 – Opravy počítačů a periferních zařízení; tudíž přenesená povinnost NE. 2) Instalace antén domácích a satelitních: * Instalace všech typů domácích antén včetně satelitních antén, stejně jako instalace vedení kabelové televize uvnitř budovy patří do kódu 43.21.10 - Elektroinstalační práce; tudíž přenesená povinnost ANO. příklad Režim přenesení daňové povinnosti u elektromontážních prací Plátce DPH pro své odběratele - z řad jiných plátců DPH - provádí elektromontážní práce MaR (měření a regulace) při výrobě, dodávce a instalaci (montáži) rozvaděčových skříní pro SHZ (stabilní hasící zařízení sprinklery) s připojením na EPS a s následným uvedením do provozu, vše pouze elektro. Dále pro realitní kancelář spravující bytový fond vykonává servisní práce při opravě a údržbě systému pro měření spotřeb tepla a vod včetně montáže zařízení tohoto systému, jakož i výměnu vodoměrů a odečty spotřeb tepla a vody. Kterých z uvedených činností se počínaje lednem 2012 týká přenesená daňová povinnost v DPH? Také tento tazatel by si měl zatřídit poskytované služby/práce v souladu se statistickou Klasifikací produkce CZ-CPA. Teprve poté může zodpovědně rozhodnout, zda předmětné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH. Podle mého názoru je to u dotazovaných činností následovně: 1) Elektromontážní práce MaR (měření a regulace) při výrobě, dodávce a instalaci (montáži) rozvaděčových skříní pro SHZ (stabilní hasící zařízení sprinklery) s připojením na EPS a uvedením do provozu, jen elektro: * Instalace sprinklerových (stříkacích, rozprašovacích) hasicích zařízení spadá do kódu CZ-CPA 43.22.11 - Instalace rozvodů vody a kanalizace; tudíž přenesená povinnost ANO. 2) Servisní práce při opravě a následné údržbě systému pro měření spotřeb tepla a vod včetně montáže zařízení: * Oprava a údržba vodoměrů spadá do kódu CZ-CPA 36.00.20 – Úprava a rozvod vody prostřednictvím sítí; tudíž přenesená povinnost NE.* Instalace vodoměrů spadá do kódu CZ-CPA 43.22.11 – Instalace rozvodů vody a kanalizace; tudíž přenesená povinnost ANO. 3) Odečty spotřeb tepla a vody měsíční a roční: * Odečet měřičů odběru tepla v domácnostech spadá do kódu CZ-CPA 82.99.19 – Jiné podpůrné služby pro podnikání j. n.; tudíž přenesená povinnost NE. Kdy se reverse-charge u „vybraných“ prací neuplatní Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud plátce poskytuje „vybrané" stavební nebo montážní práce příjemci plnění, který není plátcem DPH, a samozřejmě ani pokud neplátce poskytuje takovéto práce plátci. Ohledně podmínky plnění mezi plátci, je nutné upozornit, že předpokladem pro přenesení daňové povinnosti na odběratele je v souladu s § 92a odst. 1 ZDPH skutečnost, že tato osoby při uskutečnění plnění vystupuje jako osoba povinné k dani, tj. v rámci své ekonomické činnosti (viz § 5 odst. 2 ZDPH). Jestliže příjemce plnění (plátce) pořizuje přijaté zdanitelné plnění výlučně pro soukromou potřebu, nebo výlučně pro plnění, které není předmětem daně, není v postavení osoby povinné k dani a neuplatní se režim přenesení daňové povinnosti. Což znamená, že dodavatel/poskytovatel plnění (plátce, uplatní daň na výstupu, kterou přizná a zaplatí (běžný mechanismus DPH). Proto se reverse-charge neuplatní, když si např. podnikatel pan Novák (plátce DPH) nechá jiným plátcem opravit soukromou chatu nebo vinný sklep. Podle stanoviska MF (http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/ cds/xsl/legislativa_metodika_14310.html?year=0) pokud je plnění třeba i jen z části přijímáno pro více účelů, například pro ekonomickou činnost i pro soukromou potřebu plátce nebo pro smíšené účely veřejnoprávních a neziskových subjektů, přičemž část je pro účely, kdy příjemce vystupuje jako osoba povinná k dani, pak půjde o plnění podléhající celkově režimu reverse-charge. Jak už naznačuje slangové pojmenování – tuzemský reverse-charge – se týká pouze zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku. Což je u stavebních a montážních prací obvykle jasně určeno místem předmětné nemovitosti (§ 10 ZDPH), resp. při dodání zboží včetně instalace nebo montáže dodavatelem (nebo jí zmocněnou osobou) místem této instalace nebo montáže (§ 7 odst. 3 ZDPH). příklad Přenesení daňové povinnosti se netýká montáže technologií Obchodní společnost (plátce DPH) neprovádí žádné stavební nebo montáží práce (nemá na to ani živnostenské listy), přesto si není jista, zda se jí bude od roku 2012 týkat „režim přenesení daňové povinnosti“ podle § 92e ZDPH. Prodává zemědělcům dojicí zařízení, které se skládá z technologie dojení (hrazení, dojící stroje apod.), technologie chlazení (chladicí tank) a technologie ustájení (komfort ve stájích a úklid hnoje). Tyto technologie jsou spojeny pevně se stavbou/budovou. Následně toto zařízení opravuje a případně různě doplňuje. Předmětné firmy se ani od roku 2012 nebude týkat režim tzv. tuzemského reverse-charge alias přenesení daňové povinnosti na odběratele ve smyslu § 92a a § 92e ZDPH. Tento postup se totiž vztahuje pouze na poskytnutí stavebních prací (mezi plátci v tuzemsku) odpovídajících číselnému kódu CZ-CPA 41 až 43. V dotazovaných případech se totiž vesměs jedná o dodání zboží (technologie) včetně montáže, případně o její opravy, což spadá do klasifikace CZ-CPA 33. Konkrétně se jedná o dodání zboží a činnosti spadající do kódů: * 33.12.21 - Opravy a údržba zemědělských a lesnických strojů a přístrojů, * 33.20.31 - Instalace průmyslových strojů a zařízení pro zemědělské účely. Nejde přitom pouze o výjimku týkající se tazatele, zcela obecně totiž platí, že instalace, opravy a údržba průmyslových (technologických) zařízení jsou většinou klasifikovány právě v číselném kódu CZ-CPA 33, tudíž mimo „vybrané“ kódy CZ-CPA 41, 42 a 43, a proto se na ně režim přenesení daňové povinnosti nevztahuje. Tento názor odpovídá stanovisku Ministerstva financí zveřejněném 9. 11. 2011 na internetových stránkách České daňové správy „Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví – - § 92e ZDPH“. Jak „vybrané“ práce zúřadovat ve firmě Dubnová novela ZDPH zapomněla na přechodné ustanovení k této změně, pokud na „vybrané“ práce byla do konce roku 2011 přijata úplata podléhající DPH na výstupu, a k jejich uskutečnění dojde až v roce 2012. Což operativně napravila další z výše uvedených novel zákonem č. 370/2011 Sb., která podle očekávání stanoví, že novému režimu přenesení daňové povinnosti podléhá již pouze dosud nezdaněný doplatek za toto plnění: * Pokud plátce uskutečňuje ode dne 1. 1. 2012 zdanitelné plnění, u kterého je povinen použít režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH, a vznikla mu přede dnem 1. 1. 2012 povinnost přiznat daň ke dni přijetí úplaty, stanoví u tohoto zdanitelného plnění základ daně z rozdílu mezi základem daně podle § 36 odst. 1 ZDPH (tj. celková úplata za tyto „vybrané“ práce), a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 ZDPH (tj. částek přijatých úplat, u nichž dodavateli měl přiznat DPH na výstupu, snížených o daň). příklad Záloha v roce 2011 a uskutečnění plnění v roce 2012 V listopadu 2011 firma Zedníci, s. r. o., sjednala smlouvu o dílo na opravu výrobní haly firmy Výrobci, a. s. (oba jsou měsíční plátci DPH). Cena 300 000 Kč + + 20 % DPH, přičemž byla ihned zaplacena záloha 120 000 Kč (základ daně 100 000 Kč a DPH 20 000 Kč). K uskutečnění zdanitelného plnění dojde při ukončení opravy v únoru 2012. Dodavatel této „vybrané“ stavebně-montážní práce (Zedníci, s. r. o.) bude postupovat následovně: * Daňové přiznání k DPH za listopad 2011: do ř. 1 uvede základ daně 100 000 Kč a daň na výstupu z úplaty se sazbou 20 % ve výši 20 000 Kč. * Daňové přiznání k DPH za únor 2012: do ř. 25 uvede pouze zbývající (doposud nezdaněnou) část základu daně, resp. zbývající části úplaty 200 000 Kč, přičemž starosti o její zdanění DPH již přenechá odběrateli (další administrativa viz dále). Odběratel této „vybrané“ stavebně-montážní práce (Výrobci, a. s.) bude postupovat takto: * Daňové přiznání k DPH za listopad 2011 (bude-li mít k dispozici daňový doklad do 30. 11.): na ř. 40 uplatní nárok na odpočet daně na vstupu z úplaty zaplacené na zdanitelné plnění, základ daně 100 000 Kč a odpočet daně zpravidla v plné výši 20 000 Kč (případně v poměrné či krácené výši). * Daňové přiznání k DPH za únor 2012: na ř. 10 přizná odpovídající DPH na výstupu v režimu přenesení daňové povinnosti, a to jen z dosud nezdaněné části základu daně, resp. zbývající části celkové úplaty za toto přijaté „vybrané“ zdanitelné plnění, základ daně 200 000 Kč a daň na výstupu z této částky se sazbou 20 % ve výši 40 000 Kč, současně na ř. 40 uplatní opět více méně standardně nárok na odpočet této daně, základ daně 200 000 Kč a odpočet daně v plné výši 40 000 Kč (případně v částečné výši); další administrativa viz dále. Přenesením daňové povinnosti u „vybraných“ prací se pochopitelně jejich poskytovateli (dodavateli) značně usnadnila obvyklá administrativa spojená s uskutečňovanými zdanitelnými plněními. A obdobně jako ve fyzice kapalina u spojených nádob přetekly tyto starosti k příjemci těchto plnění (odběrateli). Pro účtování DPH na výstupu a vstupu z těchto přijatých plnění by měl odběratel kvůli přehlednosti zavést speciální účet. Patrně nejvhodnější je pro tento účel zapojení účtu 395-Vnitřní zúčtování, případně speciální analytický účet 343.xy apod.
+------------------------------------------------------------------------+--------------+---------------+
|                                                                        |  Dodavatel   |   Odběratel   |
+-----------------------------------------------------------+------------+-------+------+-------+-------+
|               Popis účetně daňového případu               |   Částka   |  MD   |  D   |  MD   |  D    |
+-----------------------------------------------------------+------------+-------+------+-------+-------+
| Uskutečnění "vybrané" práce (např. opravy stavby) bez DPH | 100 000 Kč | 311   | 602  | 518   | 321   |
| Vnitřní zúčtování přenosu povinnosti DPH:                 |            | -     | -    |       |       |
| * Povinnost přiznat DPH na výstupu                        |  20 000 Kč |       |      | 395   | 343   |
| * Nárok na odpočet DPH na vstupu                          |  20 000 Kč |       |      | 343   | 395   |
+-----------------------------------------------------------+------------+-------+------+-------+-------+
S tím návazně souvisejí dvě změny daňového dokladu vystaveného o těchto plněních dodavatelem: * Plátce (dodavatel) poskytující zdanitelná plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti: * na daňový doklad neuvede výši daně, a* uvede na něj sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat odběratel (je-li také plátcem). * Plátce (odběratel), pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno: * je povinen na přijatý daňový doklad doplnit výši daně, a* pochopitelně tento plátce odpovídá za správnost vypočtené daně. Bohužel to ale finanční správě nestačilo a pro svůj komfort naložila na nebohé plátce účastnící se „vybraných“ stavebně-montážních prací nepříjemné další břemeno speciální zvýšené administrativy. Vzhledem k tomu, že jde o režim s odlišnými pravidly zdanění, je podle § 92a ZDPH dodavateli i odběrateli v této souvislosti uložena povinnost vést speciální evidence pro daňové účely, ve které uvádějí DIČ obchodního partnera, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění. Výpis z této speciální evidence je každý plátce povinen podat ve lhůtě pro podání přiznání k DPH, a to pouze elektronicky, k čemuž lze využít volně dostupnou aplikaci Elektronická podání pro daňovou správu (EPO) na http//eds.mfcr.cz, nebo podání zaslat datovou zprávou se zaručeným e-podpisem, anebo z datové schránky, blíže viz pokyn GFŘ–D–4 http://cds.mfcr. cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_12975. html?year=0). V aplikaci pro elektronické podání, resp. v příslušné datové zprávě, je nutno vyplnit následující údaje: * DIČ odběratele/příjemce a DIČ dodavatele/poskytovatele: * A to na každém řádku samostatně za každé zdanitelné plnění jednotlivého odběratele, resp. dodavatele. * Kód předmětu plnění: * 1: jedná-li se o zdanitelné plnění podle § 92b - zlato,* 2: jedná-li se o zdanitelné plnění podle § 92d - povolenky,* 4: jedná-li se o zdanitelné plnění podle § 92e - stavební a montážní práce,* 5: jedná-li se o zdanitelné plnění podle § 92c - zboží uvedené v příloze č. 5. * Datum uskutečnění zdanitelného plnění: * Uvede se datum uskutečnění zdanitelného plnění podle daňového dokladu. * Základ daně: * Uvede se základ daně každého zdanitelného plnění uskutečněného v režimu přenesení povinnosti (každé plnění se uvede na samostatném „řádku“, zaokrouhlení na celé koruny).* Celkovou částku všech uskutečněných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti za dané zdaňovací období uvede dodavatel alias poskytovatel „vybraných“ prací zároveň na ř. 25 daňového přiznání.* Celkovou částku všech přijatých plnění v režimu přenesení daňové povinnosti za dané zdaňovací období uvede odběratel alias příjemce „vybraných“ prací zároveň na ř. 10 nebo 11 daňového přiznání. * Rozsah plnění: * Uvede se údaj o množství (rozsah plnění) v určených měrných jednotkách nastavených podle vyplněného kódu předmětu plnění (u zlata gram, u šrotu kilogram, u povolenek kus).* Pokud bude vybrán kód 4 - stavební a montážní práce, rozsah plnění vyplňován nebude. V režimu „klasického“ zdanění, tj. když DPH přiznává dodavatel, platí zásada, že pokud není stanoveno jinak, plátce je povinen přiznat daň mj. i ke dni přijetí úplaty (zálohy), pokud ji přijme dřív, než je uskutečněno zdanitelné plnění (§ 21 odst. 1 a 2 ZDPH). V případě „vybraných" zdanitelných plnění podléhajících režimu přenesení daňové povinnosti se tato povinnost - povinnost přiznat daň při přijetí úplaty (zálohy), neuplatní. Poskytovatel plnění, který - po 31. 12. 2011 - přijme zálohu na stavební práce, u nichž je povinen použít režim přenesení daňové povinnosti, ke dni přijetí úplaty daň na výstupu nepřizná, není ani povinen při přijetí takové úplaty vystavit daňový doklad. Tento bude vystavovat až při uskutečnění zdanitelného plnění. Jde-li o úplaty (zálohy) přijaté po 1. 1. 2012 a současně před uskutečněním zdanitelného plnění, k těmto se při zdaňování v rámci režimu přenesení daňové povinnosti nepřihlíží. Což znamená, že z titulu přijetí úplat (záloh) před uskutečněním plnění zde nevzniká povinnost přiznat daň; tato vzniká až uskutečněním zdanitelného plnění. Závěrem ještě upozorněme na to, že pokud dodavatel nepostupuje v souladu s režimem přenesení daňové povinnosti a při uskutečnění zdanitelného plnění jednoduše uplatní daň na výstupu a tuto uvede na daňovém dokladu, pak odběratel (příjemce zdanitelného plnění) nemá nárok na odpočet daně uvedené na daňovém dokladu! Ve smyslu ust. § 72 odst. 2 ZDPH je totiž obecně plátce oprávněn k odpočtu daně, kterou se rozumí daň stanovená podle ZDPH. A touto daní je u režimu reverse-charge pouze ta daň, kterou příjemce plnění sám přizná. Při této chybě jsou poskytovatel i příjemce plnění povinni opravit výši daně v dodatečném přiznání podle § 43 ZDPH, tedy jedině poměrně náročnou formou dodatečného přiznání k DPH.
Zdroj: Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 2/2012.