Novela zákona o účetnictví a prováděcí vyhlášky pro podnikatele

Vydáno: 29 minut čtení

V souvislosti s novelou zákona č.125/2008 Sb. , o přeměnách obchodních společností a družstev, zákonem č.355/2011 Sb. s účinností od 1. ledna 2012, byla mezi souvisejícími zákony zahrnuta i změna zákona o účetnictví. Kromě úprav souvisejících se změnami při přeměnách společností se další změny týkají účetního období včetně možnosti uplatnit u účetních jednotek hospodářský rok. Zároveň byla provedena novela prováděcího právního předpisu, kterým je pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, vyhláška č.500/2002 Sb. a novelizovány České účetní standardy pro podnikatele. Novela vyhlášky a změny v Českých účetních standardech kromě ustanovení týkajících se přeměn obsahují i ostatní změny, které souvisejí se změnami v dalších právních předpisech, legislativně-technické a formulační změny a dále úpravy reagující na podněty odborné veřejnosti a účetních jednotek.

Novela zákona o účetnictví a prováděcí vyhlášky pro podnikatele
Ing.
Jiří
Koch
 
NEJVÝZNAMNĚJŠÍ VĚCNÉ ZMĚNY NOVELY ZÁKONA O ÚČETNICTVÍ
 
Účetní období, hospodářský rok
Úpravy § 3 zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“)
, týkající se účetního období, souvisejí se změnami zákona
č.125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o přeměnách“)
, a současně zohledňují i připomínky odborné veřejnosti k možnostem uplatnit u účetních jednotek hospodářský rok. obsahuje
definici účetního období
a umožňuje účetní jednotce volbu, zda bude účetní období shodné s kalendářním rokem nebo zda účetní jednotka sama definuje začátek a konec účetního období jako 12 po sobě jdoucích měsíců jako hospodářský rok. Ostatní ustanovení obsahující úpravy specifických situací obsažené ve větě páté až poslední odst. 2 se zrušují a ve zpřesněném znění se přesouvají do odst. 3 a 4.
PŘÍKLAD
Účetní období Podle ustanovení § 3 odst. 2 ZU účetním obdobím je:
a)
Dvanáct nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců.
Toto účetní období:
*
Se shoduje s kalendářním rokem – účetní období např. od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012.
*
Nebo je hospodářským rokem. V tomto případě se jedná o účetní období, které může začít pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Začátek a konec tohoto účetního období si stanoví účetní jednotka, např. od 1. 4. 2012 do 31. 3. 2013.
b)
Období kratší nebo delší než 12 měsíců
jako účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období.
je definována délka účetního období
pro případy přeměn společností nebo družstev
podle zákona o přeměnách (je zavedena legislativní zkratka „
přeměna společnosti
“), s výjimkou změny právní formy a přemístění sídla. V případech přeměn společností účetní období začíná rozhodným dnem a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis uvedených skutečností do obchodního rejstříku, jde-li o:
*
nástupnickou účetní jednotku,
*
účetní jednotku rozdělovanou odštěpením nebo
*
přejímajícího společníka v případě převodu jmění na společníka.
U zúčastněných účetních jednotek končí účetní období dnem předcházejícím rozhodnému dni podle zvláštního právního předpisu.
Definování začátku a konce účetního období není
relevantní
v případě
změny právní formy obchodní společnosti
. Na rozdíl od ostatních typů přeměn není tato přeměna transakcí s podnikem, není s ní spojen zánik a vznik obchodní společnosti, jde pouze o změnu vnitřních poměrů společnosti, tj. velikosti a struktury vztahů mezi společností a jejími společníky. Obdobně to platí pro
přemístění sídla
podle § 26 zákona č.513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“).
Nové ustanovení je zpřesněním specifických případů formulovaných v původním odst. 2, kdy může účetní jednotka volit delší účetní období. Účetní období
může být delší než dvanáct měsíců
též:
a)
při vzniku účetní jednotky v období tří měsíců před koncem kalendářního roku,
b)
při zániku účetní jednotky v období tří měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku,
c)
stanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis rozvahový den ve lhůtě do tří měsíců před počátkem běžného účetního období,
d)
stanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis rozvahový den ve lhůtě do tří měsíců po konci běžného účetního období a neodporuje-li takovéto prodloužení smyslu rozvahového dne běžného účetního období, e) připadne-li rozhodný den u nástupnické účetní jednotky, u účetní jednotky rozdělované odštěpením nebo u přejímajícího společníka v případě převodu jmění na společníka do období tří měsíců před skončením kalendářního nebo hospodářského roku a dojde-li v tomto období zároveň k zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku.
PŘÍKLAD
Délka účetního období při vzniku účetní jednotky
Obchodní společnost vznikla zápisem do obchodního rejstříku dne 15. 10. 2012, což je v období tří měsíců před koncem kalendářního roku 2012 (tj. v období od 1. 10. do 31. 12. 2012). Může tedy využít ustanovení odst. 4 písm. a) a rozhodnout se, že jejím prvním účetním obdobím bude:
1)
buď období kratší než 12 měsíců (viz § 3 odst. 2 ZU), tzn. doba od 15. 10. 2012 do 31. 12. 2012, nebo
2)
období delší než 12 měsíců [viz § 3 odst. 4 písm. a)], tzn. doba od 15. 10. 2012 do 31. 12. 2013.
Obdobný princip se uplatní při zániku účetní jednotky; zde přichází v úvahu i skončení hospodářského roku. Možnost prodloužit účetní období až o tři měsíce v dalších případech obsahuje § 3 odst. 4 písm. c) až e) ZU.
PŘÍKLAD
Délka účetního období při přeměně společností
Fúze sloučením společností A a B je k 1. 10. 2012 (= rozhodný den). Společnost A dále pokračuje (zúčastněná a nástupnická účetní jednotka), společnost B zaniká (zúčastněná a zanikající účetní jednotka). Účetní období obou společností je kalendářní rok. Zápis fúze do obchodního rejstříku byl proveden 30. 12. 2012. To znamená, že:
*
společnost A bude mít účetní období od 1. 10. 2012 do 31. 12. 2013, tj. účetní období bude trvat 15 měsíců,
*
společnost B bude účtovat v účetním období od 1. 1. 2012 do 30. 9. 2012.
V novém odst. 5
jsou uvedeny
podmínky pro uplatnění hospodářského roku
. Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem, a to pouze po
oznámení záměru změny účetního období
místně příslušnému správci daně z příjmů
nejméně tři měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve
, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovouto změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně postupují účetní jednotky i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok. V nové úpravě účetní jednotka „testuje“ splnění obou termínů, a to podle toho, který nastává dříve.
Doplnění druhé podmínky pro uplatnění hospodářského roku
může omezit některé spekulativní změny účetního období, ke kterým dochází zpravidla z daňových důvodů.
Ustanovení
doplněného odst. 6 umožňuje používat hospodářský rok také novým účetním jednotkám a účetním jednotkám při přeměně společnosti
. Hospodářský rok lze uplatnit za podmínek uvedených v odst. 5 též:
a)
účetní jednotkou do třiceti dnů ode dne vzniku účetní jednotky, nebo
b)
nástupnickou účetní jednotkou, účetní jednotkou rozdělovanou odštěpením nebo přejímacím společníkem v případě převodu jmění na společníka do třiceti dnů ode dne zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku.
 
Přeměny obchodních společností a družstev
Zásadním důvodem pro změny účetních předpisů v oblasti přeměn je, že podle novely zákona o přeměnách rozhodný den přeměny může být stanoven jak zpětně, tak i do budoucna (tj. jako den předcházející, tak i následující po vyhotovení projektu přeměny, popřípadě jeho schválení), nejpozději jako den zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Rozhodný den nemůže předcházet o více než 12 měsíců den, v němž bude podán návrh na zápis přeměny do obchodního rejstříku.
se doplňuje písm. v) obsahující
zmocnění upravit prováděcími právními předpisy metodu přeměny společnosti
včetně úprav prováděných v rámci přeměn společnosti k datu zápisu do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne, metodu sestavení zahajovací rozvahy a úpravy při přeshraniční přeměně, vkladu nebo prodeji podniku.
Ustanovení § 17 odst. 3 ZU a nové odst. 4 až 6
řeší otevírání účetních knih a vedení účetnictví v případech, které jsou upraveny v zákoně o přeměnách, a to jak z pohledu vnitrostátních, tak i přeshraničních přeměn.
je uvedeno, že účetní jednotky zúčastněné na přeměně společnosti otevírají účetní knihy k rozhodnému dni přeměny společnosti a vedou účetnictví samostatně od rozhodného dne přeměny společnosti do dne zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku.
Nástupnická účetní jednotka, která nebyla zúčastněnou účetní jednotkou
, otevírá účetní knihy ke dni zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne v souladu s metodou přeměny společnosti. Ke dni zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku, ke dni předcházejícímu ani ke dni následujícímu po dni zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku se účetní závěrka nesestavuje, není-li dále stanoveno jinak. Účetní závěrku nesestavují zanikající účetní jednotky k poslednímu dni účetního období po rozhodném dni, pokud se den zápisu přeměny společnosti uskuteční až v následujícím účetním období.
je doplněn
o postup uzavírání účetních knih obchodní společnosti v případě převodu jmění obchodní společnosti na společníka, který nevede účetnictví
; v tomto případě zúčastněná zanikající účetní jednotka uzavírá účetní knihy ke dni přecházejícímu den zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku.
je obsažen postup přesunutého ustanovení týkající se
otevírání a uzavírání účetních knih při přeshraniční přeměně
z prováděcího právního předpisu [§ 54a odst. 4 vyhlášky č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“)] do § 17 ZU. Pokud při přeshraniční přeměně je nástupnickou společností, družstvem nebo přejímajícím společníkem zahraniční osoba a ze zúčastněné zanikající účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) ZU, tj. z právnické osoby, vznikne účetní jednotka podle § 1 odst. 2 písm. b) ZU, tj. zahraniční osoba v ČR podnikající nebo provozující jinou činnost, neotevírá tato účetní jednotka ke dni zahájení své činnosti účetní knihy, ale pokračuje ve vedení účetnictví po úpravách provedených v souladu s metodami přeměny společnosti s účinky od rozhodného dne. V opačném případě, kdy zahraniční osoba nehodlá v ČR podnikat, uzavírá zúčastněná zanikající účetní jednotka účetní knihy ke dni zániku. Toto ustanovení se nepoužije pro přeshraniční změnu právní formy a přemístění sídla.
je uvedeno, že podle odst. 3 až 5 se nepostupuje, je-li při přeměně společnosti
den zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku shodný s rozhodným dnem
. Při této přeměně společnosti uzavírají účetní jednotky zúčastněné na přeměně společnosti účetní knihy ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny společnosti. K rozhodnému dni přeměny společnosti otevírají účetní knihy pouze nástupnické účetní jednotky, účetní jednotka rozdělovaná odštěpením nebo přejímající společník v případě převodu jmění na společníka. V případě přeshraniční přeměny, pokud ze zúčastněné zanikající účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) ZU vznikne účetní jednotka podle § 1 odst. 2 písm. b) ZU, i tato účetní jednotka otevírá účetní knihy k rozhodnému dni přeměny společnosti. Postup respektuje obecné pravidlo, že převzaté složky majetku a závazků budou oceněny reálnou hodnotou.
jsou taxativně vymezeny předepsané formálně právní náležitosti účetní závěrky. U
přeměn společnosti se doplňuje
, je-li den zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku shodný s rozhodným dnem, že připojeným
podpisovým záznamem zanikající účetní jednotky se rozumí podpisový záznam osoby, která vykonávala funkci statutárního orgánu k rozvahovému dni
, neurčí-li nejvyšší orgán účetní jednotky jinak.
se doplňuje, že účetní metodu oceňování majetku podle odst. 3 písm. a) bodu 1 v případě přeshraniční přeměny, vkladu nebo prodeji podniku upraví prováděcí právní předpis; obdobně pro vykázání ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou při přeměně společnosti a okamžik účtování o ocenění.
Podle
přechodného ustanovení
se v případě, že projekt přeměny nebo projekt převzetí byl vypracován před účinností tohoto zákona, účtování o přeměně se dokončí podle ZU ve znění účinném do dne nabytí účinnosti novely.
 
NOVELA PROVÁDĚCÍ VYHLÁŠKY PRO PODNIKATELE
VPU je novelizována vyhláškou č.413/2011 Sb.
(dále jen „vyhláška“). Nová ustanovení vyhlášky se použijí
s účinností od 1. ledna 2012
; z přechodných ustanovení vyplývá odlišná úprava pro použití některých ustanovení novely.
Novela vyhlášky se týká zejména následujících oblastí:
*
Změny ustanovení týkající se přeměny společností a družstev
*
Opravy významných chyb nákladů a výnosů minulých účetních období a rozdíly ze změn použitých účetních metod
*
Vykazování rezervy na daň z příjmů v rozvaze
*
Legislativně-technické úpravy
Jednotlivým bodům s významnějšími změnami se budeme věnovat podrobněji.
 
Změny ustanovení týkající se přeměny společností a družstev
S ohledem na omezený počet účetních jednotek, kterých se novela v této oblasti týká a současně potřebu věnovat tomuto tématu samostatný příspěvek, je v následujícím textu uveden pouze stručný výčet základních změn týkající se přeměn.
Novela ustanovení vyhlášky týkající se přeměn společností a družstev reaguje zejména na dvě skutečnosti:
1)
V novele zákona o přeměnách je umožněno
stanovit rozhodný den i po vyhotovení projektu přeměny společnosti
, nejpozději však jako den, ve kterém je přeměna společnosti zapsána do obchodního rejstříku.
2)
Z hlediska účetnictví dochází k zachycení přecenění převzatého majetku a závazků v případě, že je vyžadováno ocenění jmění posudkem znalce. Nové účetní řešení přeměn společnosti spočívá zejména v tom, že
v konečné účetní závěrce zanikající účetní jednotky nebo účetní jednotky rozdělované odštěpením nebude vykázáno ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou.
V § 1 VPU legislativně-technická úprava
rozšířila předmět úpravy a působnost vyhlášky
v oblasti přeměn v souladu se zákonnými zmocněními uvedenými v § 4 odst. 8 ZU.
V § 6 odst. 3 písm. d) VPU a § 7 odst. 10 VPU
se zrušují nadbytečná slova „s výjimkou změny právní formy“, protože při změně právní formy není o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou účtováno.
V § 14a VPU
upravujícím obsahové
vymezení kapitálových fondů
se zrušují ustanovení o dosavadním postupu rozdělení oceňovacího rozdílu v zahajovací rozvaze vzhledem k tomu, že všechny operace související se sestavením zahajovací rozvahy budou zaúčtovány účetními zápisy podle ustanovení nového § 54 až 54b VPU.
Obsahové vymezení rozvahových položek A. II.4., A. II.5. a A. II.6. je vymezeno v odst. 1 až 3.
Položka
„A. II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností
“ obsahuje rozdíly mezi oceněním majetku a závazků v účetnictví zanikající účetní jednotky nebo části účetní jednotky rozdělované odštěpením a oceněním jmění při přeměně společnosti podle zákona o přeměnách k rozvahovému dni pro ocenění. Pro účely této vyhlášky se
rozvahovým dnem pro ocenění
rozumí den, k němuž byla sestavena účetní závěrka využitá pro ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny společnosti. Položka „
A. II.5. Rozdíly z přeměn společností
“ obsahuje rozdíly z rozvahových operací vzniklé například vyloučením vzájemných pohledávek a závazků nebo případné rozdíly plynoucí například z vyloučení aktiv a pasiv, která se v souladu s vyhláškou a zákonem nevykazují. Tato položka neobsahuje rozdíly z rozvahových operací, které souvisejí se změnami ve vlastním kapitálu podle zvláštních právních předpisů.
Nová položka
„A. II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností
“ obsahuje u majetku a závazků, které byly vykázány v účetní závěrce využité pro ocenění jmění pro projekt přeměny společnosti, oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům tohoto majetku a závazků v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne. V této položce budou vykázány alikvotní části nezaúčtovaných oceňovacích rozdílů u majetku a závazků v tomto „mezidobí“.
Nové znění § 54 VPU
včetně jeho názvu „
Ocenění majetku a závazků při přeměně společnosti a okamžik účtování
“ navazuje na změny v zákoně o přeměnách a v ZU. Postup při
ocenění majetku a závazků při přeshraniční přeměně společnosti a okamžik účtování je uveden v § 54a VPU
, postup účetních jednotek při úpravách prováděných s účinky od rozhodného dne je obsahem
§ 54b VPU
.
Podle přechodného ustanovení
v případech, kdy byl projekt přeměny vypracován podle zákona o přeměnách ve znění účinném do 31. prosince 2011, postupuje se při účtování o přeměně společnosti podle VPU před touto novelou.
 
Opravy významných chyb nákladů a výnosů minulých účetních období a rozdíly ze změn použitých účetních metod
V novém § 15a VPU
nazvaném „Výsledek hospodaření minulých let“ se vymezuje nová položka „
A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let
“, která obsahuje zejména
rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně
podle § 59 odst. 6 VPU. Dále obsahuje
opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích
, pokud jsou
významné
. Účetní jednotka popíše použití této položky
v příloze
v účetní závěrce. Současně se o tuto položku doplňuje Příloha č. 1 k vyhlášce „Uspořádání a označování položek rozvahy (bilance)“ v pasivech.
Obdobnou úpravu, tzn.
rozvahové účtování
a vykazování výše uvedených operací v rámci vlastního kapitálu, již obsahuje ustanovení § 30 vyhlášky č.501/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů, a § 26 vyhlášky č.410/2009 Sb., pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů.
V návaznosti na uvedené úpravy se v
Příloze č. 1
VPU v „PASIVA CELKEM“ doplňuje nová položka „
A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let
“. Současně se v návaznosti na úpravy přeměn společností za položku „A. II.5. Rozdíly z přeměn společností“ vkládá položka „
A. II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností
“.
 
Jednotlivé skutečnosti podle nového ustanovení § 15a VPU
Odložená daň je vykázána pouze v případě, kdy se nerovná účetní a daňová hodnota aktiv, popř. pasiv.
Část odložené daně
účtované podle ustanovení § 59 odst. 6 VPU se vykáže v nové rozvahové položce „A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“.
Další změnou je odlišný postup účtování a vykazování
oprav v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné
. Připomeňme si v této souvislosti, že podle ustanovení § 17 odst. 4ZU do schválení účetní závěrky valnou hromadou, nejpozději však do konce následujícího účetního období, lze účetní knihy znovu otevřít, provést opravy a sestavit novou účetní závěrku. V opačném případě je třeba zjištěnou
chybu opravit v běžném období
; přitom musí účetní jednotka dodržet ustanovení § 35 ZU o opravách a ostatních ustanovení o účetních záznamech.
Postup účtování oprav nákladů a výnosů
po schválení účetní závěrky je dosud řešen v Českém účetním standardu pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 019 – Náklady a výnosy, body 3.10.5., 4.7.3. a 6.1. písm. b).
PŘÍKLAD
Účtování opravy chyby nákladů minulého účetního období
V minulém účetním období účetní jednotka omylem neúčtovala o přijaté faktuře na provedené služby, protože se faktura „ztratila“. Chyba byla zjištěna v běžném účetním období až po schválení účetní závěrky za minulé období.
Podle původní úpravy (platné do 31. 12. 2012) se oprava chyby zaúčtuje například:
*
významná položka: MD 588/D 321, příp. korekce nákladů MD 321/D 588
*
nevýznamná položka: MD 518/D 321, příp. korekce MD 321/D 518
Podle nové úpravy (platné od 1. 1. 2013) se oprava chyby zaúčtuje například:
*
významná položka: např. MD 42x/D 321
*
nevýznamná položka: MD 518/D 321, příp. korekce MD 321/D 518
Způsob účtování oprav nesprávně zaúčtovaných nákladů a výnosů v minulých účetních obdobích, které
nejsou významné
, není novou úpravou dotčen – v účetním období, ve kterém byly chyby zjištěny, se účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají a vykazují se v příslušných položkách výkazu zisku a ztráty běžného období.
Principem nové úpravy je, že zaúčtování opravy neovlivňuje výsledek hospodaření v běžném účetním období.
Vzhledem k tomu, že kumulativní dopad chyb minulého účetního období nemá ovlivnit výsledek běžného období, je oprava nákladů a výnosů řešena pomocí účtování oproti vlastnímu kapitálu v běžném období na příslušný analytický účet účtové skupiny 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření a vykazována v nové rozvahové položce „A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Na podobě
rozvahy sestavené ve zjednodušeném rozsahu
se nic nemění, protože ta zahrnuje pouze položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi (viz § 4 odst. 8 VPU). Neobsahuje položky označené arabskými čísly, tedy ani položku „A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Transakce uvedené v novém § 15a VPU v ní budou vykazovány v položce „A. IV. Výsledek hospodaření minulých let.“
O významné nesprávnosti účtování, ke kterým došlo v minulém účetním období a které byly opraveny v běžném účetním období,
se upraví srovnávací údaje
(obdobně to platí i v případě změny účetních metod). V § 4 odst. 5 VPU se uvádí, že všechny položky rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přehledu o změnách vlastního kapitálu obsahuje též informaci o výši této položky uvedené za bezprostředně předcházející účetní období, tj. minulé účetní období; rozvahové položky minulého období jsou uvedeny v netto hodnotě. V případě, že informace uváděné za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, protože došlo k jejich obsahovým nebo hodnotovým změnám, upraví se informace za minulé účetní období s ohledem na významnost podle § 19 odst. 6 ZU. Každá úprava informací za minulé účetní období, popřípadě ponechání nesrovnatelných informací se
odůvodní v příloze
.
Kromě účetních případů týkajících se oprav významných chyb nákladů a výnosů minulých účetních období se dále jedná o
rozdíly ze změny účetních metod
, které se dosud účtovaly výsledkově na vrub mimořádných nákladů, popř. ve prospěch mimořádných výnosů (např. účet 581-Náklady na změnu metody) jako účetní případ prvního měsíce nového účetního období.
Vzniklé rozdíly se obdobně zaúčtují na příslušný analytický účet účtové skupiny 42 a vykáží v položce „A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Použití této položky se popíše v příloze v účetní závěrce. Lze připomenout, že některé účetní metody jsou vyjmenovány v ustanovení § 4 odst. 8 písm. g) ZU, zejména
způsoby oceňování a jejich použití, postupy tvorby a použití opravných položek, postupy odpisování, postupy tvorby rezerv
, které jsou účetní jednotky povinny dodržovat podle prováděcích právních předpisů k zákonu; změnou metody je i změna způsobu počítaní odložené daně a změna ve způsobu ocenění majetku (podle § 4 odst. 15 ZU a § 7 odst. 4 ZU).
Opravy chyb a rozdíly ze změny účetních metod ovlivní částku zisku nebo ztráty minulých let;
o případném použití těchto položek bude rozhodovat valná hromada v dalším období.
Ustanovení nového § 15a VPU nabývá účinnosti až od 1. ledna 2013
vzhledem k předpokladu, že k témuž dni nabude účinnost novela zákona č.586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, která změnu v účtování o rozdílech ze změn účetních metod a opravách chyb, o kterých bude účtováno rozvahově zvýšením nebo snížením příslušné složky vlastního kapitálu, zohlední tak, aby byly zajištěny stejné daňové dopady jako do konce roku 2012, kdy u podnikatelských subjektů je o této skutečnosti účtováno výsledkově.
 
Vykazování rezervy na daň z příjmů v rozvaze
V § 16 odst. 3 VPU
se doplňuje obsahové vymezení
rozvahové položky „B. I.3. Rezerva na daň z příjmů“
o postup vykazování této položky v rozvaze v případě, že účetní jednotka zaplatila zálohy na daň z příjmů.
Vykazování této položky se sníží o výši zaplacených záloh na daň z příjmů
, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daň. O výši zaplacených záloh na daň z příjmů se sníží i vykazovaná položka „C. III.6. Stát – daňové pohledávky“. Pokud jsou tyto zálohy vyšší nebo rovny předpokládané dani, účetní jednotka položku B. I.3. v rozvaze neuvede. Zároveň je výslovně doplněno, že
rezerva na daň z příjmů se zaúčtuje ve výši předpokládané daně.
Současně se
v § 11 novém odst. 6 VPU
vymezuje, že položka „
C. III.6. Stát – daňové pohledávky
“ obsahuje zejména pohledávky z titulu přímých a nepřímých daní a uhrazených daňových záloh. V případě, že účetní jednotka zaúčtuje rezervu na daň z příjmů, nevykáže položku C. III.6. v celkové výši, nýbrž sníženou o předpokládanou daň do výše uhrazených záloh na daň z příjmů. Tato skutečnost
se popíše v příloze
v účetní závěrce. Dosavadní odst. 6 se označuje jako odst. 7.
Vzhledem k tomu, že se jedná o rozšíření možností vzájemného zúčtování, v souladu se zákonným zmocněním se současně
v § 58 odst. 2 VPU doplňuje
, že v účetní závěrce se navíc
za vzájemné zúčtování nepovažuje vykázání rezervy na daň z příjmů a uhrazených záloh na daň z příjmů
. To však neznamená, že se o daňové povinnosti vyjádřené prostřednictvím rezervy na daň z příjmů neúčtuje, popř. že se splatná daň z příjmů nevykáže ve výkazu zisku a ztráty (položka Q.1. resp. S.1. nebo S. a Q. podle podoby výkazu).
Nová úprava spočívá v tom, že v účetní závěrce jsou vzájemně kompenzovány zaplacené zálohy a výše odhadovaného daňového závazku vyjádřeného rezervou, tzn. že
rezerva je tak vykázána pouze ve výši kladného rozdílu mezi odhadnutou daní a zálohami
a hodnota rozvahy tak není z tohoto důvodu nadhodnocována. Novela ustanovení § 11 VPU výslovně uvádí, že se jedná o uhrazené zálohy na daň z příjmů, nejedná se tedy o kompenzaci s ostatními daněmi (pohledávky z titulu ostatních přímých daní, daně z přidané hodnoty, aj.).
V případě, kdy
jsou zálohy vyšší než rezerva
na předpokládanou daň, bude v rozvaze vykázána pohledávka vůči státnímu rozpočtu, rezerva v pasivech nebude vykázána. V rozvaze se vykáže pouze odhadovaný „přeplatek“ z titulu uhrazených záloh na daň z příjmů. V opačném případě bude rezerva vykázána ve výši předpokládaného doplatku.
Splatná daň z příjmů účtovaná na příslušném účtu účtové skupiny 59 a vykázaná ve výkazu zisku a ztráty bude v obou případech shodná.
Informace o tomto postupu bude uvedena v příloze účetní závěrky stejně jako způsob odhadu propočtu rezervy.
PŘÍKLAD
Mohou nastat tři možnosti (zjednodušeně):
1)
Zálohy 10 > rezerva 8 V rozvaze bude vykázána pohledávka vůči státnímu rozpočtu ve výši 2, rezerva v pasivech nebude vykázána.
2)
Zálohy 10 < rezerva 11 V rozvaze bude vykázána rezerva ve výši 1, pohledávka vůči státnímu rozpočtu v aktivech nebude vykázána.
3)
Zálohy 10 = rezerva 10 V rozvaze nebude vykázána ani rezerva, ani pohledávka.
 
Legislativně-technické úpravy
Pro posílení právní jistoty účetních jednotek v případech přeměny společnosti se v
§ 6 odst. 3 VPU a § 7 odst. 10 VPU
výslovně stanovuje, že
goodwill
, resp. oceňovací rozdíl k nabytému majetku, je odpisován od rozhodného dne přeměny.
Legislativně-technickou úpravou je zpřesněné znění
§ 16 odst. 2 VPU
, kde se doplňuje označení položky „
B. I.2. Rezerva na důchody a podobné závazky
“. V Příloze č. 1 k VPU je označení této položky obsaženo.
Další změny jsou v
§ 39 VPU
, který stanoví uspořádání a obsahové vymezení informací v příloze v účetní závěrce,
odst. 1, 2, 11 a 12 a v § 63 VPU
.
Úpravy
v odst. 1 a 2
obsahují
terminologické změny vymezení pojmů
konsolidace
v zákoně č.410/2010 Sb., kterým se od 1. 1. 2011 změnil ZU.
Podle odst. 11
není účetní jednotka povinna uvádět informace o celkových
nákladech na auditorské odměny
v případě, že je zahrnuta do konsolidované účetní závěrky a tyto informace jsou uvedeny v příloze v konsolidované účetní závěrce.
V odst. 12
se vypouští věta poslední, tzn. že v příloze účetní závěrky se neuvádí
struktura vlastního kapitálu po přeměně společnosti
, protože o novém ocenění při přeměnách společností je účtováno až v zahajovací rozvaze a k této zahajovací rozvaze je podle zákona o přeměnách připojen komentář, ve kterém je popsáno, do jakých položek zahajovací rozvahy byly převzaty položky vyplývající z konečné účetní závěrky osoby zúčastněné na přeměně společnosti, nebo jak jinak s nimi bylo naloženo.
V § 57 odst. 1 VPU
se doplňuje, že účetní jednotka, která využije metodu komponentního odpisování podle § 56a VPU,
neúčtuje o rezervě na opravy hmotného majetku
. Tvorbu
daňové rezervy
na opravy hmotného majetku podle zákona č.593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, může uplatnit i poplatník, který tento majetek odepisuje metodou komponentního odpisování.
V § 63 VPU
se doplňuje odst. 9, který upřesňuje
postup při konsolidaci
, pokud se rozvahový den konsolidující účetní jednotky a účetních jednotek, které mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky, liší o méně než tři měsíce. Konsolidující účetní jednotka zohlední skutečnosti, které nastaly v účetnictví zahrnované účetní jednotky mezi těmito rozvahovými dny, jsou-li významné; informaci o této skutečnosti konsolidující účetní jednotka uvede v příloze v konsolidované účetní závěrce. Zákon sice nepožaduje sestavení mezitímní účetní závěrky, ale je nezbytné při konsolidaci provést úpravy účetnictví s rozdílným rozvahovým dnem, zejména pokud jde o významné vzájemné obraty.
V souvislosti s výše uvedeným dochází také k
novelizaci ČÚS
. Vydání změn ČÚS oznámilo Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji č. 9/2011.

Související dokumenty

Zákony

513/1991 Sb., obchodní zákoník
125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev
201/2002 Sb., o Úřadu pro zastupování státu ve věcech majetkových
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
410/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

Vyhlášky

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
Vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi
Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky
413/2011 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů