Právně-účetně-daňový pohled na zákon o přeměnách od 1. ledna 2012

², který dle právní úpravy účinné před 1. lednem 2012 musel předcházet dni konání valné hromady, je nově možné stanovit i po tomto datu, nejpozději však jako den, ve kterém je fúze zapsána do obchodního rejstříku. Rozhodný den je tedy možné stanovit nejen zpětně jako doposud, ale nově i do budoucna. Hlavním důvodem této změny je skutečnost, že v řadě evropských zemí není možné stanovit rozhodný den přeměny „zpětně“. Toto rozdílné pojetí konceptu rozhodného dne způsobovalo praktické problémy v případě přeshraničních fúzí společností z těchto zemí s českými společnostmi. Výjimkou z výše uvedeného pravidla je situace, kdy ze zahajovací rozvahy nástupnické společnosti vyplývá (respektive pokud to lze s ohledem na všechny okolnosti předpokládat), že její celková ztráta po uhrazení z disponibilních zdrojů by následkem přeměny dosáhla nejméně poloviny základního kapitálu. V takovém případě musí rozhodný den předcházet okamžiku vyhotovení projektu přeměny a zároveň je nutné, aby osoby zúčastněné na přeměně doložily znalecký posudek, z něhož vyplývá, že přeměna nezpůsobí úpadek nástupnické společnosti.

Dosavadní znění zákona o přeměnách výslovně upravovalo pouze přeshraniční fúzi. Jiné formy přeshraničních přeměn zákon o přeměnách upravoval pouze pro vnitrostátní situace. Z rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie³ vyplývá, že právní úprava, podle které jsou některé formy přeměn přípustné pouze pro vnitrostátní situace, je v rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o fungování Evropské unie. Zákon o přeměnách, který od 1. ledna 2012 zohledňuje judikaturu Soudního dvora Evropské unie, tedy vedle přeshraničních fúzí nově výslovně upravuje ostatní formy přeshraničních přeměn, tj. a . Kromě výše uvedených forem přeshraničních přeměn se dále nově zavádí , kterým se rozumí: Při česká společnost přemístí své sídlo do jiného členského státu a současně:

V návaznosti na nový koncept rozhodného dne a nové účetní zachycení⁵ neobsahuje projekt přeměny určení, v jaké struktuře nástupnická společnost přebírá složky vlastního a cizího kapitálu zanikající společnosti, jež nejsou závazkem. Namísto toho zákon o přeměnách vyžaduje, aby , který bude tyto informace obsahovat.

Dle návrhu novely předloženého do vnějšího připomínkového řízení v loňském roce nebylo možné do položky vykázané v zahajovací rozvaze nástupnické společnosti převzít:

Novela dále , ve kterých je zanikající společnosti. Ocenění jmění je v případě fúze sloučením vyžadováno v těch případech, kdy dochází ke zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti ze jmění zanikající společnosti. Toto může nastat buďto při:

Naproti tomu dochází k , ve kterých je zanikající nebo rozdělované společnosti. Ocenění jmění není nově vyžadováno u rozdělení sloučením, při kterém nedochází ke zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti ze jmění zanikající nebo rozdělované společnosti. Tato skutečnost bude mít, mimo jiné, i vliv na ručení této nástupnické společnosti za závazky, které zůstaly v rozdělované společnosti nebo přešly na jinou nástupnickou společnost. Nástupnická společnost v takovém případě nebude ručit do výše ocenění jmění, jež na ni mělo přejít, nýbrž do výše vlastního kapitálu vykázaného v zahajovací rozvaze. Ručení tedy logicky nevychází z ocenění jmění provedeného znalcem (neboť neexistuje), ale zároveň se neomezuje pouze na jmění¹² zanikající společnosti. Paradoxně tedy u rozdělení sloučením výraznému (např. v situaci, kdy reálná hodnota převzatého jmění sice odpovídá jeho účetnímu zachycení, ale nástupnická společnost vykazuje významnou výši vlastního kapitálu ještě před přeměnou).¹³ Pro úplnost také uvádím, že ustanovení o snížení ocenění jmění o pořizovací cenu podílu v dceřiné společnosti (viz komentář výše k „up-stream“ a „down-stream“ fúzím) se obdobně použije i u rozdělení. Z tohoto důvodu výraznému .¹⁴ Je nicméně otázkou, jak by se k danému ustanovení postavil soud.¹⁵

Novela zavádí povinnost, aby v případě rozštěpení určení, na jakou nástupnickou společnost přechází . Ačkoli důvodová zpráva ve vztahu k této změně mlčí, lze dovodit, že projekt rozdělení by měl obsahovat určení, v jakém rozsahu přechází daňová povinnost na jednotlivé právní nástupce. Vznikne-li i přesto nejistota o právním nástupnictví ve vztahu k daňové povinnosti (nebo její části), určí právní nástupnictví správce daně podle § 240 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.

Dle novely musí znalecká zpráva o převodu jmění obsahovat i ocenění jmění zanikající společnosti. Tato skutečnost povede k tomu, že nově bude pro účetní účely docházet k i v případě . Kromě toho je třeba uvést, že společník, na kterého má být jmění převedeno, musí mít nejen 90% podíl na základním kapitálu zanikající společnosti, ale nově i 90% podíl na hlasovacích právech v této společnosti.

Nově se pro vnitrostátní změnu právní formy zavádí podobně jako v případě zvyšování základního kapitálu nepeněžitým vkladem podle obchodního zákoníku.¹⁶

Novela také upravuje . Dle návrhu novely předloženého vládě neměl být znalec pro ocenění jmění zúčastněnými společnosti vůbec navrhován, nýbrž jeho výběr měl náležet pouze soudu. Podle konečného znění novely znalce pro ocenění jmění nadále navrhují zúčastněné společnosti, nicméně soud není tímto návrhem vázán.

Součástí novely zákona o přeměnách je i novela zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád. Podle návrhu novely předloženého vládě mohl nově rejstříkový soud za určitých podmínek o zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Toto ustanovení mohlo mít významný dopad na společnosti zúčastněné na přeměně, které by žily v nejistotě, zda a případně kdy bude přeměna do obchodního rejstříku zapsána. Konečné znění novely již tuto možnost rejstříkovému soudu nenabízí.

Přecenění majetku a závazků při přeměně v případech, kdy je zákonem o přeměnách vyžadováno ocenění jmění, se již nebude promítat do konečných účetních závěrek zúčastněných společností. Namísto toho nástupnická společnost¹⁷ převezme zůstatky rozvahových účtů zúčastněných společností a . Zahajovací rozvaha bude sestavena až po zachycení tohoto účetního případu; tj. bude v ní zohledněno přecenění na reálnou hodnotu.

Změna konceptu rozhodného dne, který je nově možné stanovit i do budoucnosti, má za následek, že se rozhodný den přeměny nemusí shodovat s okamžikem, ke kterému je oceněno jmění zúčastněné společnosti. Na tuto skutečnost reagují účetní předpisy, podle kterých musí být jak:

Dle důvodové zprávy se dále uvažuje, že se v budoucnosti omezí možnost přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu při přeměně společnosti. Důvodová zpráva výslovně uvádí, že do konce roku 2012 bude provedena další analýza, která by měla posoudit vhodnost přiblížení se účetnímu zachycení přeměn společností v Německu, Francii nebo Velké Británii. V této souvislosti zpráva konkrétně zmiňuje, že ocenění jmění by se v účetnictví zobrazovalo pouze v případě, kdyby se přeměny účastnily společnosti, které nejsou ovládající a ovládanou osobou. Bude-li tato změna v budoucnu přijata, nebude například možné přecenit při „post-akviziční“ fúzi. Došlo by tedy společností.

, které přešly ze zahraniční společnosti na českou společnost při:

Dochází ke změně podílu v případě, kdy do české společnosti. Dle dosavadních pravidel byla v takovém případě nabývací cena podílu, zjednodušeně řečeno, rovna reálné hodnotě vkládaného majetku v okamžiku vkladu. Nově je nabývací cena podílu stanovena ve výši tzv. přepočtené zahraniční ceny. Tato cena představuje v podstatě historickou pořizovací cenu vkladatele přepočtenou kurzem ČNB k datu převodu vlastnictví vkládaného majetku. Cílem této změny je zřejmě eliminace zohlednění potenciálního nárůstu hodnoty vkládaného majetku pro české daňové účely. Použití historické pořizovací ceny nicméně nepředstavuje šťastné řešení. Bude-li například vložen majetek, jehož aktuální reálná hodnota i zahraniční daňová zůstatková cena jsou blízké nule, nabývací cena podílu bude odrážet historickou pořizovací, a tedy potenciálně vysokou hodnotu. Novela tedy zamezuje potenciálnímu navýšení daňové báze na aktuální reálnou hodnotu, umožňuje však v některých případech nelogické navýšení daňové báze na historickou hodnotu. Novela zákona o daních z příjmů neobsahuje žádná přechodná ustanovení, může být tedy sporné, jak se určí nabývací cena v případě, kdy je prodáván podíl na společnosti, do které byl vklad proveden před 1. lednem 2012. Vzhledem k tomu, že nabývací cena představuje daňový výdaj v okamžiku prodeje podílu, lze argumentovat, že by měl být použit zákon o daních z příjmů účinný k tomuto okamžiku. Na druhé straně lze v tomto postupu nalézt jistou míru retroaktivity. Domnívám se však, že v daném případě se jedná o tzv. nepravou retroaktivitu.²³ Podpůrným argumentem pro použití definice nabývací ceny účinné v okamžiku vkladu je naopak skutečnost, že zákon o daních z příjmů s touto položkou pracuje nejen v okamžiku prodeje podílu, ale i v průběhu jeho držby (např. při snižování základního kapitálu výplatou společníkovi).

Při nabytí hmotného a nehmotného majetku vkladem ze zahraničí, u něhož nebylo možné v zahraničí u vkladatele uplatňovat daňové odpisy, nedával zákon o daních z příjmů v dosavadním znění jednoznačnou odpověď na otázku, z jaké ceny má nabyvatel odpisovat. Předmětné ustanovení²⁴ hovořilo o přepočtené zahraniční ceně, avšak výslovně odkazovalo na reprodukční pořizovací cenu. Bylo tedy možné argumentovat, že v těchto případech došlo k přecenění na reálnou hodnotu. Novela výslovně odkazuje na přepočtenou zahraniční cenu, a .

Novela stanoví, aby v případě, kdy při přeshraniční přeměně zahraniční nástupnická společnost nemá ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku na území České republiky stálou provozovnu, bylo podáváno za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku . Z novely zákona o daních z příjmů spolu s novelou účetních předpisů lze dovodit, že zanikající nebo rozdělovaná společnost by měla v tomto daňovém přiznání deklarovat účetní zisk, respektive z něho odvozený základ daně. V souladu s definicí rozhodného dne v zákoně o přeměnách platí, že od rozhodného dne se jednání zanikající, příp. rozdělované, společnosti považují z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické společnosti. Lze tedy argumentovat, že účetní zisk, a tudíž i základ daně, by měl být u prvně jmenovaných společností nulový. Účetní a daňové předpisy však v těchto případech předpokládají nenulový zisk a základ daně. Je otázkou, zda je úprava těchto (zejména účetních) předpisů v souladu s evropským právem, neboť definice rozhodného dne v zákoně o přeměnách vychází ze směrnice o přeshraničních fúzích kapitálových společností.²⁵ Autor tohoto článku se přiklání k závěru, že předmětná úprava v rozporu s evropským právem je.²⁶

V návaznosti na nový koncept rozhodného dne se upravuje, v jakém termínu má být podáno . V případě, kdy bude rozhodný den následovat po rozhodnutí valné hromady, bude se daňové přiznání podávat do konce měsíce následujícího po měsíci, do něhož spadá den předcházející rozhodnému dni přeměny. V případě, kdy je rozhodný den stanoven na první den kalendářního, příp. hospodářského roku, je daňové přiznání podáváno ve standardní lhůtě. V této souvislosti připomínám, že novela (opět) zkracuje lhůtu pro podání přiznání v případě přeměn, kdy rozhodný den není stanoven na první den kalendářního, příp. hospodářského roku, a to na 1 měsíc.²⁷ V tomto kontextu je vhodné zmínit Koordinační výbor²⁸, který navrhuje, aby správci daně vycházeli poplatníkům vstříc při žádosti o prodloužení této lhůty.