Vydáno: 8. 6. 2011
337/08.06.11 - Účtování bezúplatně poskytnutých povolenek Ing. Jan Čapek , daňový poradce, č. osvědčení 1310 Ing. Jakub Sehnal , daňový poradce, č. osvědčení 4234 PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN S ROZPOREM Cílem příspěvku je vyjasnit způsob účtování darovací daně („Daň) ze státem přidělených povolenek na emise skleníkových plynů („Povolenky“) a její související daňové ošetření. Příspěvek se nezabývá problematikou samotné Daně. Daň je standardně účtována jako náklad v účtové skupině 53 - Daně a poplatky. Při tomto způsobu účtování je Daň nepochybně daňově neúčinným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů. Dle § 6 a 47 vyhlášky 500/2002 Sb. se Povolenky při přidělení účtují jako dlouhodobý nehmotný majetek souvztažně s účtem dotací a oceňují se reprodukční pořizovací cenou stanovenou k datu alokace. Následná spotřeba Povolenek se účtuje jako snížení stavu Povolenek souvztažně s účtem provozních nákladů a snížení dotace souvztažně s účtem provozních výnosů. Stát přiděluje Povolenky zdarma, což je v účetnictví reflektováno jako dotace. Uvalením Daně stát reálně dotaci snižuje. Toto by mělo být reflektováno v účetnictví s ohledem na věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Za správný způsob účtování Daně z Povolenek proto považujeme snížení dotace: 1)Přidělení Povolenek ve výši 100, dotace ve výši 68 a závazek zaplatit Daň 32%2) Spotřeba Povolenek ve výši 100 (odúčtování Povolenek v ocenění 100 do nákladů a dotace v ocenění 68 do výnosů) Správnost navrhovaného postupu podporuje mj. i znění předkládací zprávy k pozměňovacímu návrhu zákona, kterým se mění zákon o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie. Z návrhu vyplývá, že Daň ekonomicky snižuje dotaci. Navrhovaný způsob účtování je tak plně v souladu se základními principy fungování Daně z Povolenek. Zaúčtováním Daně jako snížení dotace se stává náklad na Daň z Povolenek efektivně daňově účinným (resp. dochází ke snížení zdanitelných výnosů). Návrh řešení Doporučujeme přijmout závěr, že Daň z Povolenek je účtována jako snížení dotace. Stanovisko Generálního finančního ředitelství: Nesouhlas s navrhovaným postupem. Přijetím zákona č. 402/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů došlo ke změně zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, podléhají emisní povolenky bezplatně přidělené v letech 2011 a 2012 výrobcům elektřiny s účinností od 1. 1. 2011 dani darovací . V ustanovení § 47 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, (dále jen „účetní vyhláška“) je uveden způsob účtování pořízení a vyřazení bezúplatného nabytí preferenčních limitů a povolenek. Mimo jiné je zde uvedeno, že bezúplatné nabytí preferenčních limitů a povolenek na emise prvním držitelem nebo provozovatelem se účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou. Ocenění se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34. Odchýlí-li se účetní jednotka od uvedené účetní metody musí svůj postup řádně odůvodnit a její důvody uvést v příloze k účetní závěrce (§ 36 odst. 1 zákona o účetnictví). Výše uvedené vychází z úpravy zakotvené v § 25 odst. l písm. l) ZoÚ, který stanoví, že majetek v případech bezúplatného nabytí s výjimkami, které se však netýkají uvedeného případu, se oceňuje RPC. Ve smyslu § 25 odst. 5 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ ZoÚ“) se reprodukční pořizovací cenou rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Z uvedeného je zřejmé, že reprodukční pořizovací cenu nelze následně upravovat ani snížovat o žádnou jinou částku. Bezplatné pořízení emisní povolenky se účtuje na vrub účtu 019 -Dlouhodobý nehmotný majetek a ve prospěch účtu 347 - Ostatní provozní dotace v reprodukční pořizovací ceně definované ve výše uvedeném ustanovení. Daň darovací, kterou je pořízení povolenky zatíženo, je samostatným účetním případem, který se účtuje jako závazek vůči státnímu rozpočtu souvztažně s účtem účtové skupiny 5 - Náklady. Jedná se o definitivní náklad a žádný účetní předpis nestanoví, že by snižoval hodnotu dotace resp. závazku zúčtovaného ve prospěch účtu 347. V této souvislosti je nutno zdůraznit, že závazky se ve smyslu § 25 odst. 1 písm. g) ZoÚ oceňují nominální hodnotou (v okamžiku vzniku) a dodatečnou korekci o daň darovací účetní předpisy neumožňují. Při spotřebě se vyřazení povolenky - dlouhodobého nehmotného majetku zaúčtuje do nákladů (v RPC) a současně se účet 347 - Dotace zaúčtuje na příslušný účet výnosů ve věcné a časové souvislosti s náklady (§ 47 odst. 5 účetní vyhlášky). Navrhovaný způsob zaúčtování pořízení a vyřazení emisní povolenky předpokládá, že účetní jednotka nebude o dani darovací účtovat na účtu účtové skupiny 5 - Náklady. Na účtu dlouhodobého nehmotného majetku bude uvedena RPC ve smyslu § 47 účetní vyhlášky, na účtu 347 - Ostatní provozní dotace bude zaúčtována RPC snížená o daň darovací. Při spotřebě se vyřazení dlouhodobého nehmotného majetku - povolenky zaúčtuje do nákladů v původní reprodukční pořizovací ceně (nesnížené o daň darovací) a současně účet 347 - Dotace se zúčtuje do výnosů ve výši RPC snížené o daň darovací. Z uvedeného je zřejmé, že ve smyslu zákona o účetních předpisů nebude zachován soulad mezi náklady a výnosy a v konečném důsledku budou výnosy zkráceny o daň darovací. Uvedený postup není v souladu s § 47 odst. 5 vyhl. 500/2002 Sb. poslední věta, který stanoví postup při zúčtování spotřeby, prodeje případně jiného úbytku takto nabytých emisních povolenek. Podle § 25 odst. 1 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, není daň darovací nákladem na dosažení zajištění a udržení zdanitelného příjmu. V § 18 odst. 1 je stanoveno, že předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak. Pokud by poplatník postupoval navrhovaným způsobem (snížil nominální hodnotu závazku o daň darovací), porušil by tím: -ustanovení § 25 odst. 5 písm. b) , písm. l) a písm.g) zákona o účetnictví-ustanovení § 47 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb.-ustanovení § 23 odst. 10 ZDP-ustanovení § 18 odst. 1 ZDP,-ustanovení § 25 odst. 1 písm. s) ZDP-ustanovení § 23 odst. 3 písm a) bod 2 ZDP. Navrhovaný způsob zaúčtování pořízení a vyřazení emisní povolenky a jeho následný dopad do základu daně z příjmů proto nemůže GFŘ akceptovat, a to ani v případě, že se účetní jednotka odchýlí od stanovené účetní metody a tento postup zdůvodní. Pozn: V této souvislosti upozorňujeme, že se účetní jednotka vystavuje porušení § 8 ZoÚ tím, že půjde o nesprávné účetnictví, které je od účetního období započatého v roce 2011 ze zákona obligatorně sankcionovatelné. ROZPORNÁ STANOVISKA Vyjádření předkladatelů ke stanovisku GFŘ Daň uvaluje český stát, tj. stejný subjekt, který daruje Povolenku a poskytuje tak Dotaci. Daň ekonomicky snižuje Dotaci. Připustit za této situace, že obdarovanému vzniká v roce obdarování náklad (i když se jeho majetek naopak zvýšil), je dle názoru předkladatelů v rozporu s věrným a pocitvým obrazem předmětu účetnictví obdarovaného. Předkladatelé proto navrhují příspěvek uzavřít s rozporem. Stanovisko GFŘ k doplněnému příspěvku: Nadále trvá nesouhlas s navrženým řešením: Výhrada předkladatele ke stanovisku GFŘ je snahou navodit dojem protichůdnosti výběru daně a poskytování povolenek zachycených v účetnictví jako dotace ( dále jen „ dotace“) s tím, že takto poskytnutá dotace je vlastně slevou na dani v důsledku protisměrného jednání jedné osoby - v tomto případě státu. S tímto tvrzením GFŘ nesouhlasí: Vytvářet jakýkoliv „účelový vztah“ mezi rozpočtovým určením výnosu daně darovací, účelovým čerpáním prostředků veřejného rozpočtu ve formě dotace a osobou darující povolenky, je irelevantní. Uváděná vazba mezi státem jako dárcem a státem jako poskytovatelem dotace je neakceptovatelná proto, že každý příjemce výnosu daně (stát, kraj obec) „ naplňuje “ těmito zdroji svůj rozpočet, ze kterého následně poskytuje účelově prostředky ve formě dotace. Nelze proto porovnávat povinnost poplatníka platit daň a jeho právo získat dotaci. V rozporu proto nemůže být situace, kdy veřejný rozpočet poskytuje dotaci i těm osobám, od kterých daň vybírá - jde naopak o systémově správný vztah. Každá dotaci přijímající osoba je poplatníkem daně a tedy osobou daň hradící. Pokud by osoba platící daně neměla nárok na dotaci, pak by dotaci nemohl získat žádný poplatník daně. Výběr daně, rozpočtové určení výnosu daně a poskytování dotací tedy nejsou v případě státu rozporem v jeho jednání, ale naopak plněním jeho funkce. Protisměrný tok finančních prostředků do a ze státního rozpočtu je zcela zákonitým procesem a předkladatelem navrhovaný způsob účtování -snižování dotace o zaplacenou daň - je jednoznačně zákonem nepovolený způsob kompenzace nákladů a výnosů účetní jednotky. Stejným způsoben nelze akceptovat výhradu předkladatele, že přijetím bezúplatně nabytých povolenek podléhajících dani darovací vzniká poplatníkovi v jednom roce náklad, ačkoliv se jeho aktiva zvyšují a tím dochází k porušení zákona o účetnictví. Dle GFŘ se jedná o zcela standardní situaci, která nastává vždy při bezúplatném nabytí majetku, který dani darovací podléhá, je v souladu se zákonem o účetnictví a nebyla nikdy rozporována. GFŘ tedy i nadále trvá na stanovisku, že postupem navrhovaným předkladatelem dochází k porušení zákona o daních z příjmů (jak bylo uvedeno v předchozím stanovisku) a zákona o účetnictví: - porušení ustanovení§ 7 odst. 1zákona o účetnictví : účetní závěrka nepodává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky - porušení ustanovení § 7 odst. 6 zákona o účetnictví: porušení zákazu kompenzace nákladů a výnosů - porušení § 8 zákona o účetnictví o účetnictví není správné, protože navrhované řešení odporuje zákonu - konkrétně ustanovení § 25 odst.1 písm. g) a písm. l), § 25 odst. 5 písm. b) zákona o účetnictví a ustanovení § 47 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. o účetnictví není úplné a průkazné, neboť neobsahuje zachycení účetního případu - konkrétně zachycení daně darovací o účetnictví není srozumitelné, neboť neumožňuje spolehlivě určit obsah účetních případů DOPLNĚNÍ ZÁPISU 199/127.11.07 - Osvobození příjmů z prodeje cenných papírů podle § 4 odst 1 písm. r) a w) ZDP po 31. 12. 2007 Problematika výměny akcií V návaznosti na současný vývoj judikatury a správní praxi Generální finanční ředitelství vyslovuje stanovisko k dílčímu závěru bodu 2.6. uvedeného příspěvku ve věci problematiky výměny akcií, které je odlišné od tam uvedeného stanoviska Ministerstva financí, a to následovně: GFŘ souhlasí s názorem KDP ve věci daňového řešení osvobození od daně z příjmů fyzických osob v případech výměny akcií za nové dle § 186b obchodního zákoníku (zejména štěpení akcií, spojení více akcií do jedné akcie apod.) uskutečněné po 31. 12. 2007 vztahující se k akciím nabytým před tímto datem. U těchto cenných papírů, kde dochází k nabytí (vlastnického práva) v době před 31. 12. 2007, samotná výměna akcií nepředstavuje změnu majetkového podílu vlastníka a není důvodem pro přerušení časového testu pro osvobození (§4 odst. 1 písm. w) ZDP), a proto se podle čl. 3 přechodných ustanovení zákona č. 261/2007 Sb. (novela zákona o daních z příjmů) aplikuje znění ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů před touto novelizací (platné do 31. 12. 2007).