V následujícím příspěvku bych se chtěl věnovat problematice odměn za výkon funkce v neziskových subjektech a organizacích, a to zejména v souvislostech zdravotního a sociálního pojištění. V této oblasti došlo od roku 2012 k řadě podstatných změn, téma příspěvku tak bude zpracováno zejména s ohledem na tyto změny.
Odměny za výkon funkce v souvislostech zdravotního a sociálního pojištění
Ing.
Zdeněk
Morávek
Z pohledu tématu článku přinesl změny zejména zákon č. 470/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.
Na základě této novely by měly být nemocensky pojištěny také tyto osoby:
*
společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným a komanditisté komanditní společnosti, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni, a
ředitelé obecně prospěšné společnosti
, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni,*
prokuristé, pokud se jejich příjem z činnosti prokuristy považuje za příjem ze závislé činnosti podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“),
*
členové kolektivních orgánů právnické osoby, kteří jsou za činnost v těchto orgánech odměňováni, pokud se jejich příjem za činnost v těchto orgánech považuje za příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitky podle ZDP
,*
likvidátoři, pokud se jejich příjem z činnosti likvidátora považuje za příjem ze závislé činnosti podle ZDP,
*
vedoucí organizačních složek právnické osoby, jejichž místo výkonu práce je trvale v České republice.
Dosud tyto osoby nepatřily mezi zaměstnance a nemohly se nemocenského pojištění účastnit ani dobrovolně.
Od 1. 1. 2012 jsou tyto osoby zařazeny mezi zaměstnance a nemocenského pojištění jsou tak účastny povinně.
Důležité je doplnit, že pro účast těchto osob na pojištění budou platit stejné podmínky jako pro ostatní zaměstnance, tedy:
*
sjednaný příjem alespoň ve výši rozhodného příjmu,
*
trvání zaměstnání alespoň 15 dní a
*
výkon práce na území ČR nebo v cizině pro zaměstnavatele se sídlem na území České republiky, pokud místo výkonu práce je trvale v cizině a nejsou povinně účastni důchodového pojištění podle předpisů státu, ve kterém trvale vykonávají zaměstnání, a mají trvalý pobyt na území České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie.
Z pohledu neziskových subjektů bude nejdůležitější změna ohledně členů kolektivních orgánů právnických osob, pokud jsou za tuto svou činnost odměňováni, a dále z pohledu obecně prospěšných společností také zařazení ředitelů těchto společností mezi osoby účastné nemocenského pojištění.
Co se týká dávek z
nemocenského pojištění
, tyto osoby, které nově spadají mezi nemocensky pojištěné zaměstnance, budou mít nárok na dávky z tohoto pojištění, ovšem s určitým omezením. Členové kolektivních orgánů právnických osob nebudou mít nárok na ošetřovné a také na vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství.
Stejně tak je nutné doplnit, že odlišně bude postupováno u náhrady mzdy za dobu pracovní neschopnosti, která je poskytována po dobu prvních 21 kalendářních dnů zaměstnavatelem podle zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“). Tato úprava bude aplikována a tato náhrada mzdy bude poskytována pouze těm osobám, na které se vztahuje ZP, což nejsou právě např. členové kolektivních orgánů právnických osob, kterým tedy náhrady mzdy náležet nebudou
.Obdobné změny
, jaké nastaly v nemocenském pojištění, se týkají i důchodového pojištění
(zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, v platném znění). Účastni důchodového pojištění tak od roku 2012 jsou také:*
ředitelé obecně prospěšné společnosti, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni,
*
prokuristé, pokud se jejich příjem z činnosti prokuristy považuje za příjem ze závislé činnosti podle ZDP,
*
členové kolektivních orgánů právnické osoby, kteří jsou za činnost v těchto orgánech odměňováni, pokud se jejich příjem za činnost v těchto orgánech považuje za příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitky podle ZDP,
*
likvidátoři, pokud se jejich příjem z činnosti likvidátora považuje za příjem ze závislé činnosti podle ZDP,
*
vedoucí organizačních složek právnické osoby, která má sídlo ve státě, s nímž Česká republika neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení, pokud je tato složka zapsána v obchodním rejstříku a místo výkonu práce těchto vedoucích je trvale v České republice.
Podmínkou účasti na důchodovém pojištění bude účast na nemocenském pojištění.
Z výše uvedených změn tedy vyplývá, že pokud budou tyto osoby účastny nemocenského pojištění, budou současně účastny i důchodového pojištění, a z jejich odměn se bude toto pojištění odvádět.
A nyní již podrobněji k problematice odměn za výkon funkce.
Nejdříve stručně z pohledu daně z příjmů fyzických osob, která je upravena ZDP.
Odměny za výkon funkce budou patřit mezi příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky podle § 6 ZDP, bude se jednat o odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob podle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP, např. členové výboru společenství vlastníků jednotek, členové správní rady nadace nebo nadačního fondu, nebo se bude jednat o funkční požitky podle § 6 odst. 10 ZDP, tj. odměny za výkon funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, občanských a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích, např. tedy odměny za činnost v radě města či kraje, odměna za výkon funkce ve výboru občanského sdružení atd.
Tyto příjmy tedy představují příjmy podle § 6 ZDP a budou zdaněny jako příjmy ostatních zaměstnanců, neziskový subjekt bude v pozici zaměstnavatele, který příjmy zdaňuje, tj. sráží zálohu na daň či srážkovou daň. Základem daně v těchto případech jsou v souladu s § 6 odst. 13 ZDP příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel, jedná se o tzv. superhrubou mzdu. Skutečnost, zda je z těchto příjmů odváděno sociální a zdravotní pojištění, má tak zásadní význam i pro zdanění těchto příjmů.
Z daňového hlediska je také zajímavé posouzení odměny vyplácené řediteli obecně prospěšné společnosti jako statutárního orgánu tohoto neziskového subjektu. Protože ředitel není explicitně vyjmenovaný v úpravě § 6 ZDP, bylo poněkud sporné posouzení daňového režimu jeho příjmů zejména s ohledem na ustanovení § 9a odst. 4 zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, v platném znění, podle kterého ředitel vykonává funkci ve smluvním poměru.
Problematika byla předmětem jednání Koordinačního výboru KDP ČR a MF ČR s tím, že Generální finanční ředitelství přijalo výklad, že se jedná buď o příjem podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, pokud je na výkon této funkce uzavřena pracovní smlouva, nebo o příjem podle § 6 odst. 10 písm. b) ZDP v případě jiného smluvního vztahu. Pro úplnost lze doplnit, že zákonem č. 458/2011 Sb. byly s účinností od 1. 1. 2015 ředitelé obecně prospěšných společností výslovně zařazeni do ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, takže již nebudou vznikat žádné pochybnosti.
Zdravotní pojištění
je upraveno zejména zákonem č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, v platném znění, a zákonem č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, v platném znění.Za zaměstnance
se v souladu s touto úpravou považuje fyzická osoba, které plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti nebo funkčních požitků podle ZDP, s výjimkou
:1.
osoby, která má pouze příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny,
2.
žáka nebo studenta, který má pouze příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků za práci z praktického výcviku,
3.
osoby činné na základě dohody o provedení práce, která v kalendářním měsíci nedosáhla příjmu ve výši částky, jež je podmínkou pro účast takové osoby na nemocenském pojištění podle zákona upravujícího nemocenské pojištění (v současné době částka 10 000 Kč měsíčně),
4.
člena družstva, který není v pracovněprávním vztahu k družstvu, ale vykonává pro družstvo práci, za kterou je jím odměňován, a který v kalendářním měsíci nedosáhl příjmu ve výši částky, jež je podmínkou pro účast takové osoby na nemocenském pojištění podle zákona upravujícího nemocenské pojištění (v současné době částka 2 500 Kč měsíčně),
5.
osoby činné na základě dohody o pracovní činnosti, která v kalendářním měsíci nedosáhla příjmu ve výši částky, jež je podmínkou pro účast takové osoby na nemocenském pojištění podle zákona upravujícího nemocenské pojištění (v současné době částka 2 500 Kč měsíčně),
6.
dobrovolného pracovníka pečovatelské služby, který v kalendářním měsíci nedosáhl příjmu ve výši částky, jež je podmínkou pro účast takové osoby na nemocenském pojištění podle zákona upravujícího nemocenské pojištění (v současné době částka 2 500 Kč měsíčně),
7.
člena okrskové volební komise při volbách do Parlamentu České republiky, Evropského parlamentu a zastupitelstev územních samosprávných celků.
Z výše uvedeného tak vyplývá,
že pokud odměny za výkon funkce patří mezi příjmy podle § 6 ZDP, bude z těchto příjmů odváděno zdravotní pojištění
. A to bez nějakého dalšího omezení, např. výší příjmů, toto omezení se týká pouze výše uvedených případů, zejména osob činných na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce.Příklad
Společenství vlastníků jednotek vyplácí členům výboru jako statutárního orgánu společenství měsíční odměnu ve výši 500 Kč.
Odměna členu výboru SVJ se považuje za příjem ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, členové výboru se tak považují za zaměstnance a současně nepatří mezi výjimky, kdy se i tak o zaměstnance nejedná.
Protože výše příjmů v tomto případě nehraje žádnou roli, i z této odměny bude odvedeno zdravotní pojištění, samozřejmě s dopadem do základu daně tohoto zaměstnance.
Vyměřovacím základem
zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle ZDP a nejsou od této daně osvobozeny, a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se pro účely věty první rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance. Tato úprava je v plné míře aplikovatelná i na případy odměn za výkon funkce v orgánech neziskových subjektů.Pro úplnost lze uvést, že do vyměřovacího základu zaměstnance se nezahrnuje odměna při skončení funkčního období, náležející podle:
*
§ 75 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů,
*
§ 50 zákona č. 129/2000 Sb., o krajích (krajské zřízení), ve znění pozdějších předpisů,
*
§ 55 zákona č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, ve znění pozdějších předpisů.
Komplikovanější je situace z pohledu sociálního pojištění, jehož úprava je obsažena zejména v zákoně č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, v platném znění (dále jen „zákon č. 589/1992 Sb.“). Kdo se rozumí zaměstnancem je vymezeno v § 3 odst. 1 písm. b) tohoto zákona, a v tomto případě se jedná o
taxativní
výčet těchto osob.Zaměstnanci se pro účely sociálního pojištění rozumí:
1.
zaměstnanci v pracovním poměru,
2.
zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti a zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce,
3.
členové družstva, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro družstvo práci, za kterou jsou jím odměňováni,
4.
fyzické osoby, které jsou podle zvláštního zákona jmenovány nebo voleny do funkce vedoucího správního úřadu nebo do funkce statutárního orgánu právnické osoby zřízené zvláštním zákonem, popřípadě do funkce zástupce tohoto vedoucího nebo statutárního orgánu, pokud je tímto vedoucím nebo statutárním orgánem pouze jediná osoba, a jmenováním nebo volbou těmto osobám nevznikl pracovní nebo služební poměr, a fyzické osoby, které podle zvláštního zákona vykonávají veřejnou funkci mimo pracovní nebo služební poměr, pokud se na jejich pracovní vztah vztahuje ve stanoveném rozsahu ZP a nejsou uvedeny v bodech 5 až 8 a 18,
5.
soudci,
6.
poslanci Poslanecké sněmovny a senátoři Senátu Parlamentu,
7.
členové zastupitelstev územních samosprávných celků a zastupitelstev městských částí nebo městských obvodů územně členěných statutárních měst a hlavního města Prahy, kteří jsou pro výkon funkce dlouhodobě uvolněni nebo kteří před zvolením do funkce člena zastupitelstva nebyli v pracovním poměru, ale vykonávají funkci ve stejném rozsahu jako dlouhodobě uvolnění členové zastupitelstva,
8.
členové vlády, prezident, viceprezident a členové Nejvyššího kontrolního úřadu, členové Rady pro rozhlasové a televizní vysílání, předseda Energetického regulačního úřadu, členové Rady Ústavu pro studium totalitních režimů, členové Rady Českého telekomunikačního úřadu, finanční arbitr, zástupce finančního
arbitra
, Veřejný ochránce práv a zástupce Veřejného ochránce práv,9.
dobrovolní pracovníci pečovatelské služby,
10.
pěstouni, kteří vykonávají pěstounskou péči v zařízeních pro výkon pěstounské péče podle zvláštního právního předpisu, nebo kterým je za výkon pěstounské péče vyplácena odměna náležející pěstounovi ve zvláštních případech podle zvláštního právního předpisu,
11.
osoby ve výkonu trestu odnětí svobody zařazené do práce a osoby ve výkonu zabezpečovací
detence
zařazené do práce,12.
pracovníci v pracovním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů,
13.
společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným a komanditisté komanditní společnosti, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni, a ředitelé obecně prospěšné společnosti, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni,
14.
prokuristé, pokud se jejich příjem z činnosti prokuristy považuje za příjem ze závislé činnosti podle ZDP,
15.
členové kolektivních orgánů právnické osoby, kteří jsou za činnost v těchto orgánech odměňováni, pokud se jejich příjem za činnost v těchto orgánech považuje za příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitky podle ZDP,
17.
likvidátoři, pokud se jejich příjem z činnosti likvidátora považuje za příjem ze závislé činnosti podle ZDP,
18.
vedoucí organizačních složek právnické osoby, jejichž místo výkonu práce je trvale v České republice.
Výčet těchto případů je tedy konečný, a pokud by příslušné funkcionáře nebylo možné zahrnout do některého z výše uvedených bodů, potom by se za zaměstnance nepovažovali a pojistné by z jejich odměny odváděno nebylo. Takovýto případ by ale měl po změnách uvedených v úvodu tohoto příspěvku nastávat pouze výjimečně.
Důležité ale je, že v souladu s úpravou § 3 odst. 3 tohoto zákona jsou zaměstnanci poplatníky pojistného na důchodové pojištění, jde-li o zaměstnance, kteří jsou účastni důchodového pojištění podle předpisů o důchodovém pojištění a zároveň jsou účastni nemocenského pojištění podle předpisů o nemocenském pojištění.
Pro konkrétní posouzení je tedy nutné zkoumat také zákon č. 589/1992 Sb., konkrétně § 5. Je ale možné konstatovat, že vymezení je obdobné jako v případě sociálního pojištění. Jak ale vyplývá z § 8 zákona č. 589/1992 Sb., podmínkou účasti na důchodovém pojištění je účast na nemocenském pojištění podle zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o nemocenském pojištění“). Je tak možné konstatovat, že v oblasti sociálního pojištění se vše odvíjí od pojištění nemocenského.
Zaměstnanci pro účely nemocenského pojištění jsou vymezeni v § 5 zákona o nemocenském pojištění a opět je možné konstatovat, že jejich vymezení je obdobné, jako je tomu v případě sociálního pojištění. Podmínky účasti zaměstnanců jsou potom blíže vymezeny v § 6 tohoto zákona a jedná se o:
*
výkon zaměstnání na území České republiky; za výkon zaměstnání na území České republiky se považuje i přechodný výkon práce mimo území České republiky, je-li místo výkonu práce trvale v České republice nebo v cizině pro zaměstnavatele se sídlem na území České republiky, pokud místo výkonu práce je trvale v cizině a nejsou povinně účastni důchodového pojištění podle předpisů státu, ve kterém trvale vykonávají zaměstnání, a mají trvalý pobyt na území České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie,
*
zaměstnání trvalo nebo mělo trvat aspoň 15 kalendářních dnů,
*
sjednaná částka započitatelného příjmu z tohoto zaměstnání za kalendářní měsíc činí aspoň částku rozhodnou pro účast na pojištění, která v roce 2012 činí 2 500 Kč měsíčně.
Příklad
Předseda výkonného výboru občanského sdružení jako statutárního orgánu tohoto sdružení pobírá za tuto svou funkci odměnu ve výši 2 500 Kč měsíčně.
Předseda výkonného výboru je členem kolektivního orgánu občanského sdružení, je za tuto svou činnost odměňován a tato odměna se považuje za příjem podle § 6 ZDP. V souladu s úpravou § 5 písm. a) bod 18 zákona o nemocenském pojištění se tento předseda považuje za zaměstnance, a protože jsou splněny podmínky pro účast tohoto zaměstnance na pojištění (výkon práce v ČR, trvání zaměstnání, započitatelný příjem alespoň 2 500 Kč), je tento předseda účasten nemocenského pojištění.
Protože tyto osoby patří mezi zaměstnance i z pohledu důchodového pojištění a předseda je účasten nemocenského pojištění, je účasten i důchodového pojištění. Z odměny předsedy tak bude odváděno důchodové i nemocenské pojištění.
Výše uvedené skutečnosti mají potom zpětně vliv na výpočet daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků.
Příklad
Ředitel obecně prospěšné společnosti pobírá za výkon své funkce odměnu ve výši 30 000 Kč měsíčně. Příjmy ředitele o. p. s. patří mezi příjmy podle § 6 ZDP, a proto patří mezi zaměstnance z pohledu zdravotního pojištění a z jeho odměny tak bude zdravotní pojištění odváděno. Ředitel o. p. s. je dále výslovně uveden mezi zaměstnanci z pohledu sociálního, důchodového i nemocenského pojištění, a protože jsou splněny podmínky pro účast tohoto zaměstnance na nemocenském pojištění, bude sociální pojištění z tohoto příjmu také odváděno.
Základem daně tak bude příjem zvýšený o sociální a zdravotní pojištění, které je z tohoto příjmu povinen odvádět zaměstnavatel. Zaměstnavatel bude odvádět 25 % sociální pojištění, tj. 7 500 Kč a 2/3 zdravotního pojištění, které činí 13,5 %, tj. 2 700 Kč.
Základem daně pro výpočet zálohy na daň tak bude částka 30 000 + 7 500 + 2 700 = 40 200 Kč.
Příklad
Člen výboru SVJ pobírá za svou funkci odměnu ve výši 800 Kč měsíčně. Tento člen výboru je účasten zdravotního pojištění, jedná se o příjem podle § 6 ZDP a nepatří mezi výjimky, zdravotní pojištění tedy bude odváděno. Tento člen výboru ale nesplňuje podmínky pro účast na nemocenském pojištění, protože není splněna výše započitatelného příjmu, nebude tedy z tohoto příjmu odváděno sociální pojištění.
Základ daně tak bude činit 800 + 72 (zdravotní pojištění odváděné zaměstnavatelem) = 872 Kč, po zaokrouhlení na celá sta nahoru 900 Kč.
Cílem tohoto příspěvku bylo vysvětlit souvislosti sociálního a zdravotního pojištění při odměně za výkon funkce, a to zejména s ohledem na změny, ke kterým došlo od roku 2012.