Zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“ ), obsahuje dvě ustanovení zabývající se osvobozením od daně z příjmů fyzické osoby při převodu členských práv družstva („prodej družstevního bytu“), a to ustanovení § 4 odst. 1 písm. r) a písm. u) ZDP.
Prodej družstevního bytu
Ing.
Ivan
Macháček
Osvobození příjmů z prodeje družstevního bytu
[§ 4 odst. 1 písm. r) ZDP]
Od daně z příjmů fyzických osob je
osvobozen příjem z převodu členských práv družstva, přesahujeli doba mezi nabytím a převodem členských práv družstva dobu pěti let.
Převodem členských práv družstva se rozumí i převod práva užívání (nájmu) družstevního bytu na jiného člena bytového družstva či osobu, která se v souvislosti s tímto převodem stane členem téhož bytového družstva.
Dnem nabytí členských práv družstva se podle znění pokynu GFŘ č. D–6 bodu 2 písm. f) § 4 odst. 1 ZDP rozumí:
*
Den vzniku družstva, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě založení družstva (týká se zakládajících členů).
*
Den přijetí za člena již existujícího družstva na základě členské přihlášky.
*
Den rozhodnutí příslušného orgánu družstva o schválení dohody o převodu členských práv a povinností v případě jejich nabytí převodem. Není-li takového souhlasu v souladu se stanovami třeba, je dnem nabytí den určený stanovami, a není-li úprava ve stanovách obsažena, považuje se za den nabytí den, kdy dohoda o převodu vstoupila v platnost. Při převodu členských práv bytového družstva je dnem nabytí den předložení smlouvy o tomto převodu příslušnému družstvu nebo pozdější den uvedený v této smlouvě, případně den, kdy družstvo obdrží písemné oznámení dosavadního člena a písemný souhlas nabyvatele členství.
*
Den úmrtí zůstavitele v případě zděděných členských práv.
*
Den vyhotovení dokumentu, kterým byla oprávněná osoba seznámena s výší majetkových podílů ve smyslu § 9 zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů, v případě družstva vzniklého podle transformačního projektu v rámci transformace družstev.
Den převodu nebo přechodu se posuzuje obdobně jako den nabytí.
Doba pěti let mezi nabytím a převodem členských práv družstva se zkracuje o dobu, po kterou poplatník byl členem družstva před přeměnou tohoto družstva.
Toto osvobození se nevztahuje na:
*
příjmy z převodu členských práv družstva, pokud byly pořízeny z obchodního majetku poplatníka, a to do pěti let po ukončení jeho podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti,
*
příjmy, které plynou poplatníkovi z budoucího převodu členských práv družstva v době do pěti let od nabytí,
*
příjmy z budoucího převodu členských práv družstva pořízených z jeho obchodního majetku, pokud příjmy z tohoto převodu plynou v době pěti let od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po pěti letech od nabytí nebo od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.
Příklad č. 1
Fyzická osoba zakoupila v roce 2008 od člena bytového družstva za částku 690 000 Kč členské právo v bytovém družstvu k získání bytu 2+KK, kam se fyzická osoba nastěhovala a stala se členem družstva. V roce 2012 se fyzická osoba nastěhuje do rodinného domku své manželky a současně převádí členské právo v bytovém družstvu k užívání bytu 2+KK za 850 000 Kč.
Fyzická osoba nedodržela časový test pěti let mezi nabytím a převodem členského práva. Proto příjem „z prodeje družstevního bytu“ ve výši 850 000 Kč bude podléhat zdanění podle § 10 ZDP s podáním daňového přiznání, přičemž jako výdaj lze uplatnit nabývací cenu členského práva k bytu. Dílčí základ daně podle § 10 ZDP v daňovém přiznání činí 160 000 Kč.
Osvobození příjmů z prodeje zděděného družstevního bytu
V případě prodeje zděděného členského práva družstva dochází k odlišným podmínkám pro osvobození těchto příjmů od daně z příjmů ve srovnání s podmínkami pro osvobození příjmů z prodeje zděděného bytu v osobním vlastnictví, ve kterém dědic neměl bydliště:
*
v případě prodeje bytu nebo nebytového prostoru nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (manželkou), se doba pěti let pro osvobození příjmů od daně podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP zkracuje o dobu, po kterou byl byt prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele,
*
v případě převodu zděděného členského práva družstva a uplatnění osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. r) ZDP se do zákonem stanoveného časového limitu pěti let mezi nabytím a převodem členských práv družstva nezapočítává doba, po kterou byl členem družstva zůstavitel.
Z výše uvedeného vyplývá, že u dědice, na kterého přešlo členské právo bytového družstva („družstevní byt“), se pro osvobození příjmů z případného dalšího převodu tohoto členského práva na nového člena („následný prodej družstevního bytu dědicem“) počítá nově časový test pěti let pro osvobození od daně z příjmů, a to od data úmrtí zůstavitele a nabytí členského práva dědicem.
Příklad č. 2
Fyzická osoba v rámci dědického řízení získala v roce 2011 členské právo bytového družstva ve formě družstevního bytu 2+KK, ve kterém do dne úmrtí bydlel po dobu 15 let otec dědice. Protože fyzická osoba bydlí v jiném městě, rozhodla se zděděný družstevní byt prodat v roce 2012.
Příjem získaný v roce 2012 za převod členských práv k družstevnímu bytu podléhá zdanění podle § 10 ZDP, protože není splněna podmínka doby 5 let mezi nabytím a převodem členských práv družstva. Jako daňový výdaj lze uplatnit nabývací cenu členského práva v rámci dědického řízení ke dni úmrtí otce.
Osvobození příjmu z prodeje družstevního bytu
[§ 4 odst. 1 písm. u) ZDP]
Při nesplnění časového testu 5 let mezi nabytím a převodem členských práv družstva lze využít ještě ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) ZDP.
Podle znění § 4 odst. 1 písm. u) ZDP je
od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu a poplatník použije získané prostředky na uspokojení bytové potřeby, vymezené v § 15 odst. 3 ZDP.
Bytovými potřebami se pro účely ZDP rozumí
podle znění § 15 odst. 3 ZDP:a)
výstavba bytového domu, rodinného domu, bytu nebo změna stavby,
b)
koupě pozemku za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písm. a) do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy nebo koupě pozemku v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písm. c),
c)
koupě bytového domu, rodinného domu včetně rozestavěné stavby těchto domů nebo bytu nebo bytu do vlastnictví,
d)
splacení členského vkladu nebo vkladu právnické osobě jejím členem nebo společníkem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu (například splacení členského vkladu v bytovém družstvu),
e)
údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu ve vlastnictví a dále i údržba nebo změna stavby bytu v nájmu nebo v užívání [bytem ve vlastnictví se rozumí byt, u něhož se právní vztahy řídí zákonem č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů],
f)
vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců, je-li předmětem vypořádání úhrada podílu spojeného se získáním bytu, rodinného domu nebo bytového domu,
g)
úhrada za převod členských práv a povinností družstva nebo podílu na obchodní společnosti uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu
h)
splacení úvěru nebo půjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písm. a) až g).
Změnou stavby se podle § 2 odst. 5 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů rozumí:
1.
nástavba, kterou se stavba zvyšuje,
2.
přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,
3.
stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.
Změnou stavby před jejím dokončením se podle § 2 odst. 6 stavebního zákona rozumí změna v provádění stavby oproti jejímu povolení nebo dokumentaci stavby ověřené stavebním úřadem.
Příklad č. 3
Fyzická osoba zakoupila v roce 2009 členské právo v bytovém družstvu k užívání bytu 3+KK za částku 1 650 000 Kč. Od roku 2009 bydlela fyzická osoba v tomto bytě. V roce 2012 převádí toto členské právo v bytovém družstvu za 1 840 000 Kč (prodává družstevní byt), přičemž z toho částku 1 500 000 Kč použije k zakoupení rodinného domku. V souvislosti s převodem práv bytového družstva je zrušena nájemní smlouva k bytu.
Fyzická osoba sice nedodržela časový test pěti let mezi nabytím a převodem členského práva, ale vztahuje se na ni znění § 4 odst. 1 písm. u) ZDP. Zdanitelným příjmem poplatníka podle § 10 ZDP bude pouze částka 340 000 Kč.
S odvoláním se na znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze jako daňové výdaje uplatnit výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené. Podíl neosvobozených příjmů činí 340 000 Kč : 1 840 000 Kč = 18,48 %. Daňovým výdajem z nabývací ceny členského práva bude částka 1 650 000 Kč x 0,1848 = 304 920 Kč. Dílčí základ daně podle § 10 bude činit: 340 000 Kč - 304 920 Kč = 35 080 Kč.
Zdanění příjmů z převodu členských práv družstva
Příjem z převodu členských práv družstva
(prodej družstevního bytu) je zdaněn
jako tzv. ostatní příjem podle znění § 10 odst. 1 písm. c) ZDP
, pokud tento příjem není osvobozen od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 ZDP.Dílčím
základem daně je vždy příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené pouze na jeho dosažení.
Nelze tedy uplatnit výdaje na zajištění a udržení příjmu, jako jsou například odpisy hmotného majetku, rezervy na opravy hmotného majetku apod. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příslušný příjem, k tomuto rozdílu se nepřihlíží
- nelze tedy uplatnit ztrátu z prodeje, jako je tomu v případě zdanění příjmů podle § 7 ZDP, a rovněž tak nelze kompenzovat ztrátu z jednoho druhu příjmu se ziskem z druhého druhu příjmu. V rámci jednotlivého druhu příjmu však lze kompenzovat zisk dosažený z jednoho příjmu se ztrátou dosaženou z druhého příjmu.Příjem zdaňovaný podle § 10 ZDP nevchází do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Pro účely výpočtu poslední známé daňové povinnosti za účelem stanovení záloh na daň z příjmů se vyloučí podle § 38a odst. 1 příjmy a výdaje podle § 10 ZDP.Výdajem, který lze proti těmto zdanitelným příjmům dle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP uplatnit, je podle § 10 odst. 6 ZDP nabývací cena členského práva.
Pro
zdanění příjmů z prodeje majetku zahrnutého ve společném jmění manželů
platí následující postup:*
podle § 10 odst. 2 ZDP se příjmy vyjmenované v § 10 odst. 1 plynoucí manželům ze společného jmění manželů zdaňují u jednoho z manželů,
*
příjmy, plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku a byly z něho vyřazeny, se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnut v obchodním majetku,
*
u příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela a které plynou pozůstalému manželovi, se nepřihlíží ke lhůtě uvedené v § 4 ZDP vztahující se k majetku nebo právu zahrnutému v obchodním majetku.
U příjmů z prodeje nemovitého majetku, který byl ve společném jmění manželů, je daňovým výdajem daň z převodu nemovitostí zaplacená kterýmkoliv z obou manželů.