V následujícím příspěvku bych chtěl uvést přehled příjmů osvobozených od daně z příjmů právnických osob, které se mohou v praxi neziskových poplatníků nejčastěji vyskytnout. Pokud se jedná o příjmy osvobozené od daně, znamená to, že sice předmětem daně z příjmů jsou, ale zpravidla za splnění určitých podmínek se z nich daň z příjmů neplatí. Tyto příjmy jsou součástí výsledku hospodaření, který se uvádí na řádku č. 10 daňového přiznání, tyto příjmy či výnosy budou vyloučeny na řádku č. 110 daňového přiznání. Náklady či výdaje vynaložené na tyto příjmy či výnosy však musí být současně ze základu daně vyloučeny, a to v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP").
Příjmy osvobozené od daně u neziskových poplatníků
Ing.
Zdeněk
Morávek
Nejdříve zopakujme, že
kdo se rozumí neziskovým poplatníkem
, je vymezeno v § 18 odst. 8 ZDP. Za tyto poplatníky se považují zejména zájmová sdružení právnických osob, pokud mají tato sdružení právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti, občanská sdružení včetně odborových organizací, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby podle školského zákona, obce, organizační složky státu, kraje, příspěvkové organizace, státní fondy a subjekty, o nichž tak stanoví zvláštní zákon, což je např. společenství vlastníků jednotek. Za tyto poplatníky se nepovažují obchodní společnosti a družstva, i když nebyly založeny za účelem podnikání. Příjmy osvobozené od daně z příjmů právnických osob jsou vymezeny v § 19 ZDP. Ve vztahu k neziskovým subjektům jich je většina a jedná se zejména o tyto:
1.
Členské příspěvky
- tento osvobozený příjem se týká zájmových sdružení právnických osob, profesních komor s nepovinným členstvím, občanských sdružení včetně odborových organizací, politických stran a politických hnutí, jiných právnických osob se toto osvobození týkat nebude. Aby se jednalo o osvobozené příjmy, musí se jednat o členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovatelských nebo zakladatelských listin. Není rozhodné, jakým způsobem jsou tyto členské příspěvky ve stanovách či dalších zmiňovaných dokumentech upraveny, ale jestliže se jedná o členské příspěvky v souladu se stanovami, statutem, zřizovatelskými či zakladatelskými listinami, jedná se o příjmy osvobozené od daně.Příklad
Ze stanov občanského sdružení vyplývá povinnost členů hradit členské příspěvky ve výši 800 Kč ročně. Přijaté členské příspěvky představují u občanského sdružení příjem osvobozený od daně v souladu s § 19 odst. 1 písm. a) ZDP.
Příklad
Ze stanov občanského sdružení vyplývá, že členové sdružení mají hradit členské příspěvky, částka ve stanovách není určena s tím, že o výši členských příspěvků bude rozhodnuto při schvalování rozpočtu na další rok. I v tomto případě se jedná o příjmy osvobozené od daně v souladu s § 19 odst. 1 písm. a) ZDP.
Příklad
Ze stanov občanského sdružení vyplývá, že členové sdružení mají hradit členské příspěvky, které se liší podle toho, zda člen je fyzickou či právnickou osobou. Členové, kteří jsou fyzickými osobami, hradí členské příspěvky ve výši 1 000 Kč ročně, členové, kteří jsou právnickými osobami, potom členské příspěvky ve výši 2 000 Kč ročně. I v tomto případě jsou podmínky pro osvobození členským příspěvků splněny.
Příklad
Občanské sdružení přijímá členské příspěvky, ale stanovy jejich vybírání nijak neupravuje. V tomto případě je sporné, zda se jedná o členské příspěvky podle stanov a podmínka pro osvobození stanovená v § 19 odst. 1 písm. a) ZDP tak zřejmě nebude splněna.
2.
Výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností
- v tomto případě se tedy jedná o příjmy, které se týkají registrovaných církví a náboženských společností. Osvobozeny jsou pouze výnosy kostelních sbírek, výnosy jiných sbírek není možné podle tohoto ustanovení osvobodit, pokud by se ale jednalo o veřejnou sbírku, je možné osvobodit úrokové výnosy - viz dále. Kostelní sbírka je vymezena místem svého uskutečnění. *
Podmínkou osvobození příspěvků členů je, že se musí jednat o registrované církve a náboženské společnosti, u neregistrovaných toto osvobození uplatnit nelze. Jinak je možné konstatovat, že se jedná o obdobnou úpravu jako v případě členských příspěvků.
3.
Příjmy státních fondů a příjmy Fondu dětí a mládeže
- jedná se např. o *
Státní fond životního prostředí podle zákona č. 388/1991 Sb., o Státním fondu životního prostředí České republiky, v platném znění, nebo
*
Státní zemědělský intervenční fond podle zákona 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších zákonů (zákon o Státním zemědělském intervenčním fondu), v platném znění,
*
Státní fond rozvoje bydlení podle zákona č. 211/2000 Sb., o Státním fondu rozvoje bydlení a o změně zákona č. 171/1991 Sb., o působnosti orgánů České republiky ve věcech převodů majetku státu na jiné osoby a o Fondu národního majetku České republiky, ve znění pozdějších předpisů, v platném znění,
*
Státní fond dopravní infrastruktury podle zákona č. 104/2000 Sb., o Státním fondu dopravní infrastruktury a o změně zákona č. 171/1991 Sb., o působnosti orgánů České republiky ve věcech převodů majetku státu na jiné osoby a o Fondu národního majetku České republiky, ve znění pozdějších předpisů, v platném znění,
*
Státní fond kultury podle zákona č. 239/1992 Sb., o Státním fondu kultury České republiky, v platném znění atd.
4.
Příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně a z úroků z přeplatků zaviněných orgánem sociálního zabezpečení
- problematika přeplatku na dani je upravena v § 154 a 155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění, správce daně je povinen přeplatek na dani vrátit do 30 dnů ode dne přijetí žádosti o vrácení. Pokud správce daně přeplatek na dani ve lhůtě nevrátí, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu.5.
V případě sociálního zabezpečení je přeplatek na pojistném upraven v § 17 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, v platném znění. Příslušná okresní správa sociálního zabezpečení je povinna vrátit přeplatek na pojistném do jednoho měsíce ode dne, kdy tento přeplatek zjistila. Požádal-li plátce pojistného nebo jeho právní nástupce o vrácení přeplatku na pojistném a příslušná správa sociálního zabezpečení vrátila přeplatek na pojistném po uplynutí lhůty stanovené pro vydání rozhodnutí o přeplatku na pojistném, je povinna zaplatit úrok z přeplatku za dobu po uplynutí této lhůty ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné první den kalendářního čtvrtletí, v němž tato lhůta uplynula.
6.
Výnos z operací s prostředky jaderného účtu na finančním trhu podle atomového zákona
– jaderný účet je vymezen v § 26 zákona č. 18/1997 Sb., o mírovém využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon) a o změně a doplnění některých zákonů, v platném znění. Příjmy jaderného účtu jsou zejména prostředky získané od původců radioaktivních odpadů, úroky z jaderného účtu, výnosy z operací s prostředky jaderného účtu na finančním trhu, příjmy Správy a platby zprostředkované Správou úložišť radioaktivních odpadů, a dotace
, dary, granty a jiné příjmy. Většina těchto příjmů nebude vůbec předmětem daně, výnosy z operací s prostředky jaderného účtu potom předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny.7.
Příjmy nadací
- od daně jsou osvobozeny vyjmenované příjmy nadací, konkrétně se jedná o: *
příjmy plynoucí z pronájmu nemovitostí,
*
příjmy plynoucí z pronájmu uměleckých děl,
*
úrokové příjmy a jiné výnosy plynoucí z cenných papírů a příjmy z jejich prodeje,
*
příjmy plynoucí z úroků z peněžních prostředků za podmínky, že jsou uloženy na zvláštním účtu u banky nebo pobočky zahraniční banky působící na území České republiky a číslo tohoto účtu je zapsáno v nadačním rejstříku,
*
veškeré výnosy z cenných papírů, které jsou smlouvou o správě cenných papírů spravovány k tomu oprávněnou osobou, a za podmínky, že údaje o této smlouvě jsou zapsány v nadačním rejstříku,
*
příjmy plynoucí z autorských a patentových práv.
Ve všech případech musí platit, že příslušný majetek je součástí nadačního jmění a je zapsán v nadačním rejstříku.
Nadační jmění se vztahuje pouze k nadacím, nikoliv k nadačním fondům, proto i osvobození se bude vztahovat pouze na příjmy nadací, ale nikoliv nadačních fondů. Důležité je doplnit, že osvobození se nevztahuje na příjmy, které byly nadací použity v rozporu se zákonem č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů (zákon o nadacích a nadačních fondech), v platném znění, pravidla pro použití nadačního jmění jsou obsažena zejména v § 23 tohoto zákona a obecně samozřejmě platí, že tyto příjmy nadace používá k dosahování účelu, pro který byla zřízena. 8.
Úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky
- pořádání veřejných sbírek je upraveno zákonem č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách a o změně některých zákonů (zákon o veřejných sbírkách), v platném znění (dále jen „ZoVS“). Podmínkou osvobození je skutečnost, že se jedná o úrokové příjmy, jak vyplývá z § 1 odst. 3 ZoVS, hrubým výtěžkem sbírky se rozumí veškeré peněžní příspěvky získané sbírkou, včetně úroků z vkladů příspěvků na bankovní účet. Osvobození se tedy bude vztahovat na tyto úroky z vkladů. Druhou podmínkou je skutečnost, že se musí jednat o veřejnou sbírku pořádanou k účelům vymezeným v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP, tedy k účelům, na které je možné poskytnout dar, který pak bude položkou odčitatelnou od základu daně. Je vhodné doplnit, že veřejnou sbírkou je získávání a shromažďování dobrovolných peněžitých příspěvků od předem neurčeného okruhu přispěvatelů pro předem stanovený veřejně prospěšný účel, zejména humanitární nebo charitativní, rozvoj vzdělání, tělovýchovy nebo sportu, nebo ochrana kulturních památek, tradic nebo životního prostředí. Sbírku je oprávněna konat za podmínek stanovených tímto zákonem pouze právnická osoba. Příklad
Občanské sdružení pořádá veřejnou sbírku za účelem získání finančních prostředků na opravu poškozené kostelní věže.
Úrokové příjmy plynoucí z prostředků této veřejné sbírky jsou osvobozeny od daně, sbírka je pořádána za účelem ochrany kulturních památek, tedy na financování kultury.
9.
Příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby
- osvobozeny od daně jsou příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby poskytované podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 198/2002 Sb., o dobrovolnické službě a o změně některých zákonů (zákon o dobrovolnické službě), v platném znění. Co se rozumí dobrovolnickou službou je vymezeno v § 2 tohoto zákona, dobrovolnická služba je vykonávána bez nároku na odměnu. Příjmy osvobozené od daně se budou v tomto případě týkat zejména vysílající případně i přijímající organizace. 10.
Výnosy z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance
- jedná se o úpravu vyplývající ze zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v platném znění. Osvobozeny od daně jsou výnosy z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle uvedeného zákona o rezervách a výnosy ze státních dluhopisů pořízených z prostředků zvláštního vázaného účtu v bance podle téhož zákona a vedených na samostatném účtu u České národní banky, ve středisku cenných papírů nebo v centrálním depozitáři v případě, stanou-li se příjmem zvláštního vázaného účtu podle zákona o rezervách. Podmínkou daňové uznatelnosti rezerv vytvářených podle tohoto zákona je totiž převedení odpovídající výše finančních prostředků na samostatný bankovní účet, v případech některých rezerv je možné tyto prostředky použít i na pořízení státních dluhopisů denominovaných v české měně. Peněžní prostředky tohoto samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. *
Osvobozeny tak budou zejména úroky a obdobné výnosy, které z těchto uložených peněžních prostředků plynou a obdobně výnosy z pořízených státních dluhopisů, pokud jsou převedeny opět na tento vázaný bankovní účet.
11.
Příjmy plynoucí jako náhrada za věcné břemeno nebo jako náhrada za vyvlastnění
- podmínkou pro osvobození těchto příjmů je, že věcné břemeno musí být vzniklé ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle zvláštního právního předpisu, a obdobně je tomu u příjmů plynoucích jako náhrada za vyvlastnění, kde je opět podmínkou, že toto vyvlastnění se musí dít na základě zvláštního právního předpisu. ZDP v této souvislosti uvádí odkaz na zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, v platném znění, kde je příslušná úprava obsažena v § 17. V tomto případě by tak byly splněny všechny podmínky pro osvobození náhrady za vyvlastnění vlastnického práva ke stavbě, pozemku nebo zařízení. Některá významná osvobození od daně u neziskových poplatníků byla zrušena, zejména příjmy z provozu ekologických zařízení a osvobození příjmů plynoucích jako odvod části výtěžku loterií a jiných podobných her, ale i nadále se jedná o významnou oblast ve zdaňování neziskových poplatníků, které je určitě vhodné věnovat náležitou pozornost.