Minule jsme se zabývali problematikou tzv. technického zhodnocení majetku na poli daní z příjmů, kde představuje dlouhodobě častý předmět svárů mezi poplatníky a správci daně. Jádrem problémů přitom bývá snaha poplatníků vidět v každém technickém zhodnocení a priori daňově účinnou opravu, zatímco naopak správci daně přirozeně podezřívavě spatřují v každé opravě náznak technického zhodnocení. Daňové peripetie technického zhodnocení (dále také jen „TZ“) se ovšem neomezují pouze na daně z příjmů. Zapotíme se s ním rovněž u daně z přidané hodnoty („DPH“), kde v nedávné době došlo k řadě systémových i formulačních změn.
Technické zhodnocení a daň z přidané hodnoty
Ing.
Martin
Děrgel
Pojetí technického zhodnocení v DPH
Přístup zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), k technickému zhodnocení se zejména v nedávné době dramaticky vyvíjel, přičemž
k zásadním změnám metodiky došlo třemi novelami
:1)
Zákonem č. 302/2008 Sb. s účinností od 1. 1. 2009
(„první novela“).2)
Zákonem č. 47/2011 Sb. s účinností od 1. 4. 2011
(„druhá novela“).3)
Zákonem č. 370/2011 Sb. s účinností od 1. 1. 2012
(„třetí novela“).První z novel
od 1. 1. 2009 změnila vymezení majetku, na který se vztahuje povinnost/možnost provést úpravu odpočtu daně. Konkrétně do § 78 odst. 2 ZDPH nově doplnila, že se úprava odpočtu daně provede u
: "... hmotného majetku, odpisovaného hmotného majetku nebo pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem.
Pro účely tohoto ustanovení se technické zhodnocení považuje za samostatný majetek.
"V porovnání s vymezením majetku v § 78 ZDPH, ve znění před 1. 1. 2009, došlo ke zpřesnění a rozšíření okruhu majetku, na který se institut úpravy odpočtu daně vztahuje. Do té doby nebylo výslovně řešeno provádění úpravy odpočtu daně v případě technického zhodnocení. Přičemž v rámci tzv. Koordinačního výboru ze dne 8. 6. 2005 bylo Ministerstvem financí odsouhlaseno, že úprava odpočtu daně se nevztahovala na TZ provedené na vlastním majetku, jelikož nejde o samostatný hmotný majetek pro účely daní z příjmů, a ZDPH nestanoví jinak.
Citovaná novela ZDPH od 1. 1. 2009 tento přístup změnila a pro účely DPH stanovila, že úprava nebo vyrovnání odpočtu daně se vztahuje na veškerá TZ, ať už jde na poli daní z příjmů o samostatný hmotný majetek nebo ne. Takže
předmětem úpravy a vyrovnání odpočtu daně začalo být i TZ vlastního majetku.
Se změnou metodiky vyvstal problém, jak postupovat u TZ provedeného na vlastním majetku před 1. 1. 2009, pokud ke změně v nároku na odpočet daně v důsledku změny účelu použití daného majetku dojde po tomto datu. Musí, resp. může se úprava odpočtu daně provádět nebo ne? Žádné speciální přechodné ustanovení zmíněné první novely tuto otázku neřešilo.
K mání bylo jen obecné přechodné ustanovení (článek II, bod 1):
"Pro uplatnění daně z přidané hodnoty za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti této novely, jakož i pro uplatnění práv a povinností s tím souvisejících, použijí dosavadní právní předpisy."
Zdálo se být logické, že úprava původně uplatněného odpočtu daně - u TZ vlastního majetku před 1. 1. 2009 - prováděná až po tomto datu představuje "práva a povinnosti související s DPH před 1. 1. 2009". Pročež by novinka neměla dopadat na tato dřívější TZ vlastního majetku. Jenže „chyba lávky“ na Koordinačním výboru č. 274/20.05.09 Úprava odpočtu daně podle § 78 ZDPH v případě TZ, Autor: Petr Toman, Klára Kameníková, datum vydání: 5. 5. 2009, vyšlo najevo, že s tímto názorem Ministerstvo financí nesouhlasí. Podle něj je tomu naopak:
"Právě vzhledem k absenci přechodných ustanovení upravujících tuto problematiku lze dovodit, že
úprava (vyrovnání) odpočtu daně se vztahuje i na nárok na odpočet daně u technického zhodnocení, který vznikl do 31. 12. 2008, tedy z přijatých zdanitelných plnění, která byla uskutečněna do tohoto data.
"Strohá a slabá argumentace Ministerstva financí (dále jen „MF“) není zrovna přesvědčivá, a tak nelze vyloučit, že by případný soud měl jiný názor. Ve hře je totiž porušení zásady ochrany legitimního očekávání a právní jistoty, případně
retroaktivita
nad přípustný rámec. Nicméně pravdou je, že naprostá většina daňových subjektů (v tomto případě plátců DPH a jejich zástupců) raději nevyvolává konflikty se správci daně a vesměs respektuje oficiální stanoviska MF, resp. nově převážně Generálního finančního ředitelství („GFŘ“). Ledaže by to bylo pro plátce hodně nevýhodné.Příklad
TZ nájemce dokončené v roce 2008
Firma A je plátcem DPH a svou komerční budovu pronajímá firmě B. V roce 2008 nájemce provedl technické zhodnocení budovy a se souhlasem pronajímatele jej začal daňově odpisovat jako samostatný tzv. jiný hmotný majetek. Protože najatou budovu využíval pouze pro uskutečňování svých vlastních zdanitelných plnění, uplatnil si plný nárok na odpočet DPH na vstupu z materiálů a služeb využitých pro TZ nakoupených od plátců.
Jelikož TZ odpisované nájemcem představuje z pohledu daní z příjmů samostatný hmotný majetek, vztahovalo se na něj ustanovení o úpravě odpočtu DPH. Což znamenalo, že po dobu pěti let počínaje rokem 2008 musel nájemce sledovat, zda nedošlo k
relevantní
změně účelu použití tohoto TZ. A to z důvodu, že by nájemce B začal pronajatou budovu využívat pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo pro neekonomickou činnost (soukromou potřebu) - tzv. pro smíšené účely. Pokud by tato situace nastala, musel by nájemce odpovídající poměrnou část odpočtu daně na vstupu uplatněné při pořízení TZ „vrátit“ do státní pokladny cestou snížení nároku na odpočet daně. A to v souladu s aktuálními postupy stanovenými v § 78 ZDPH.Příklad
TZ vlastníka dokončené v roce 2008
Pokud by ovšem předmětné TZ budovy neprovedl nájemce B, ale samotný vlastník A, byla by situace jiná. TZ vlastního majetku není samostatným hmotným majetkem ve smyslu zákona o daních z příjmů, a tudíž podle ZDPH, ve znění do konce roku 2008, nepodléhalo testovacím podmínkám režimu úpravy odpočtu daně. To ovšem bezpečně platilo pouze do konce roku 2008. Se zmíněnou první novelou ZDPH začalo být i TZ vlastního majetku považováno pro účely DPH za samostatný majetek podléhající obecně úpravám odpočtu daně. Jak jsme ale výše uvedli, mezi odbornou veřejností panuje rozpor ohledně takovéhoto TZ pořízeného před 1. 1. 2009:
*
na straně jedné stojí „bezpečné“, ale pro plátce často nevýhodné stanovisko Ministerstva financí, podle kterého počínaje rokem 2009 podléhá úpravě odpočtu daně i TZ vlastního majetku pořízené před 1. 1. 2009,
*
na straně druhé je pak názor, že pro TZ vlastního majetku pořízeného před 1. 1. 2009 platí i po tomto dni dosavadní pravidla odpočtu daně, včetně úpravy odpočtu daně, pročež této úpravě ani nadále nepodléhá.
Druhá z novel
od 1. 4. 2011 přinesla ohledně TZ dvě změny. Jednak to bylo zavedení nové legislativní zkratky pro účely DPH - dlouhodobý majetek („DM“), jímž se rozuměl obchodní majetek, který je:*
hmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů,
*
odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů, nebo
*
pozemkem
, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví.Jednalo se pouze o legislativně technickou změnu, která byla zavedena pro zjednodušení textu. Zjevně zde nebyl úmysl zákonodárců, aby tímto došlo ke změně obsahu nového zastřešujícího pojmu, kam měl i nadále spadat citovaný majetek dlouhodobého charakteru, s nímž se dále pracuje zejména v ustanoveních § 6, 76 a 78 ZDPH. Ovšem záhy se ukázalo, že vznikají interpretační potíže se začleněním technického zhodnocení do DM.
Podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), se
samostatně evidované technické zhodnocení
považuje za hmotný majetek, a tudíž spadá i mezi DM ve smyslu zákona o DPH. To se v praxi týká technického zhodnocení hrazeného a odpisovaného nájemcem, případně technického zhodnocení nemovité kulturní památky anebo TZ hmotného majetku vyloučeného z daňového odpisování. Nebylo již ale zcela jasné, jak chápat klasické technické zhodnocení provedené na vlastním majetku, které není samostatným hmotným majetkem a pouze zvyšuje ocenění zhodnoceného hmotného majetku.Zmatek sem vnesla také navazující nová definice
DM vytvořeného vlastní činností
, kterým se rozumí dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil; technické zhodnocení se považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností.Můžeme předeslat, že definice DM vytvořeného vlastní činností byla zavedena s ohledem na
specifická pravidla při uplatňování nároku na odpočet při pořizování tohoto majetku, pokud plátce tento majetek bude dále využívat
pro účely, pro které má podle § 72 odst. 6 ZDPH nárok na odpočet daně jen v částečné výši - zjednodušeně pro tzv. smíšené účely, jak si dále ještě upřesníme
.Problém byl ale s tím, že aby se vůbec mohlo jednat o DM vytvořený vlastní činností, mělo by se logicky jednat nejprve o DM, což, jak bylo naznačeno, nebylo jisté u technického zhodnocení vlastního majetku, které není samostatným hmotným majetkem pro účely ZDP a ZDPH nestanoví výslovně jinak. Z právního hlediska hodně sporným výkladem bylo pak konstatování, že text za středníkem představuje speciální výjimku, takže takovéto technické zhodnocení je DM vytvořeným vlastní činností, i když nespadá mezi DM.
Další změnou - vedle mnoha jiných, které nás ale tolik nezajímají, jelikož se TZ až tak netýkají - kterou druhá ze zmíněných novel přinesla od 1. 4. 2011, byla zásadní
změna metodiky úpravy a vyrovnání odpočtu daně ve smyslu § 78 až § 78c ZDPH. Tato změna metodiky úpravy a vyrovnání odpočtu daně se přitom týká až majetku pořízeného počínaje 1. 4. 2011
, jak vyplývá z přechodného ustanovení novely (článek II, bod 5): "V případě odpočtu daně uplatněného u majetku pořízeného přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona při úpravě odpočtu daně nebo vyrovnání odpočtu daně postupuje podle § 78 nebo 79 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona."
Třetí
relevantní
novinkou bylo prodloužení lhůty pro úpravu odpočtu daně z 5 na 10 let u pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor. Poněkud nelogicky se přitom ale nějak zapomnělo na TZ tohoto nemovitého majetku
, pro něž tak i nadále - po 1. 4. 2011 - zůstala lhůta pro úpravu odpočtu daně pouze 5 let
.A konečně se dostáváme k poslední,
třetí z novel
ZDPH týkajících se TZ, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2012; pro naše potřeby není podstatné, že ohledně sjednocení sazeb DPH na 17,5 % nabudou další ustanovení účinnosti až 1. 1. 2013. Nový § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH dořešil výkladové problémy, zda TZ patří mezi DM.„Dlouhodobým majetkem se pro účely ZCPH rozumí obchodní majetek, který je:
1.
hmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů 7c)
, *
poznámka pod čarou směřuje do § 26 až 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
2.
odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů 7c), nebo
3.
pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví 7d)
*
poznámka pod čarou ukazuje obecně na zákon č. 563/1992 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, přičemž přesnější by zřejmě byl odkaz do § 7 jeho prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
4.
technickým zhodnocením podle zákona upravujícího daně z příjmů.“
A pro naše potřeby druhým významným počinem byla oprava výše zmíněného opomenutí legislativců v předešlé dubnové druhé novele. Tedy
prodloužení lhůty pro úpravu odpočtu daně z 5 na 10 let u TZ staveb, bytů a nebytových prostor
. K čemuž se vztahuje přechodné ustanovení (článek II bod 9 zákona č. 370/2011 Sb.), podle něhož u TZ nemovitého majetku pořízeného před 1. 1. 2012 nadále platí stará lhůta pouze 5 let
: "V případě odpočtu daně uplatněného u technického zhodnocení pořízeného přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona při úpravě odpočtu daně postupuje podle § 78 odst. 3 a § 78a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona."
Příklad
Opakovaná TZ nemovitosti
Plátce DPH pronajímá komerční budovu několika firmám, z nichž některé jsou plátci DPH - v souladu s § 56 odst. 4 ZDPH u nich nájemné zatěžuje DPH na výstupu - a jiné nejsou plátci, pročež je nájem povinně plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. Stavba tak pronajímateli slouží tzv. pro smíšené účely, přičemž vypořádací (krátící) koeficient se mezi jednotlivými kalendářními roky liší vždy o více než 10 %.
Pronajímatel na nemovitosti provedl hned tři technická zhodnocení týkající se celé pronajímané stavby:
1.
V roce 2010 zateplení fasády domu.
2.
V létě 2011 rekonstrukce společného schodiště.
3.
Na jaře 2012 vybavení všech oken venkovními roletami.
Protože k těmto TZ došlo po 1. 1. 2009, není sporu, že podléhají každoroční úpravě odpočtu daně - a to samostatně každé TZ zvlášť - otázkou však je podle jakých pravidel a zejména pak po jakou testovací dobu.
1.
TZ (izolace fasády) bylo pořízeno před 1. 4. 2011, proto pro jeho úpravu odpočtu daně platí:
*
trvale pravidla § 78 ZDPH ve znění účinném do 31. 3. 2011,
*
lhůta pro úpravu odpočtu daně činí rovněž trvale pouze 5 let, skončí tedy s rokem 2014.
2.
TZ (změna schodiště) pořízeno mezi 1. 4. a 31. 12. 2011, proto pro jeho úpravu odpočtu daně platí:
*
již nová pravidla § 78 až 78c ZDPH v aktuálním znění,
*
ovšem s výjimkou lhůty pro úpravu odpočtu daně, která činí trvale opět pouze 5 let, a skončí tedy s rokem 2015.
3.
TZ (okenní rolety) bylo pořízeno po 1. 1. 2012, proto pro jeho úpravu odpočtu daně platí:
*
již nová pravidla § 78 až 78c ZDPH v aktuálním znění,
*
a to včetně nové lhůty pro úpravu odpočtu daně, která činí 10 let, a skončí až s rokem 2021.
TZ vytvořené vlastní činností pro smíšené účely
Jelikož TZ - ať už vlastního nebo najatého majetku - spadá do širší kategorie dlouhodobého majetku („DM“), vztahují se na něj obecně všechna specifika DPH týkající se DM. Jako je výjimka ze zdanění
dotace
k ceně ohledně dotace
na pořízení DM [§ 4 odst. 1 písm. l) ZDPH] či nezahrnování úplaty z prodeje DM do obratu (§ 6 odst. 2 ZDPH), které se ale TZ v praxi týkají jen okrajově. Naopak téměř pravidelně dolehne právě na TZ speciální daňový režim zavedený od dubna 2011 pro DM vytvořený vlastní činností pro tzv. smíšené účely
.Zní to složitě, ale jde o to, že při dlouhodobém pořizování TZ - spadajícím do více let - které mělo dotyčnému plátci sloužit částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně (pro soukromé účely nebo pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně) činilo potíže, že podle aktuální situace byl odpočet daně na vstupu uplatňován v každém roce v jiné poměrné, resp. krácené výši.
A tak MF vymyslelo systém, kdy u DM vytvořeného vlastní činností pro tzv. smíšené účely může v průběhu jeho pořizování plátce nárokovat jednoduše vždy plný odpočet daně na vstupu - i když by jinak kvůli „smíšenému“ účelu jeho použití měl nárok pouze na částečný odpočet. Zásadní zvrat přijde při aktivaci, resp. dokončení DM - v účetní mluvě při jeho uvedení do užívání - kdy jej jakoby „sám sobě dodá“, což je nově (od dubna 2011) považováno za fiktivně úplatné zdanitelné plnění podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH.
Za dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu se také považuje uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6
*
Poznámka pod čarou směřuje do § 6 odst. 8 a § 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů, kde jsou účetně vymezena uvedení do užívání.
*
Odpočet daně podle § 72 odst. 6 ZDPH upravuje „částečný odpočet daně“ z důvodu využití zčásti i pro neekonomickou činnost plátce nebo zčásti také pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet.
Plátce má přitom povinnost toto „fiktivně úplatné“ zdanitelné plnění přiznat k datu uvedení do stavu způsobilého k užívání. Přičemž základem daně u tohoto plnění bude cena, za kterou by bylo možno daný majetek aktuálně pořídit, případně z celkových vynaložených nákladů podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. Současně si plátce může uplatnit nárok na odpočet daně, ovšem s ohledem na „smíšený účel“ použití tohoto DM vytvořeného vlastní činností půjde pouze o částečný odpočet daně podle § 72 odst. 6 ZDPH.
Příklad
TZ vytvořené vlastní činností
Stavební firma vlastní třípodlažní bytový dům, v jehož přízemí podniká (kanceláře, prodejna stavebního materiálu a skladiště), zatímco první a druhé patro pronajímá lidem k bydlení (což je plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně). Dům tedy slouží tzv. pro smíšené účely, kdy má plátce u souvisejících přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně jen v částečné (krácené) výši v souladu s § 72 odst. 6 a § 76 ZDPH.
Firma se rozhodla svépomocí zrekonstruovat celý bytový dům, a to zateplením fasády a střechy. Půjde tedy o technické zhodnocení, které jednak představuje „dlouhodobý majetek“, a jednak také „DM vytvořený vlastní činností pro tzv. smíšené účely“, pro který platí speciální daňový režim § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH.
Bez ohledu na to, že dům slouží pro smíšené účely, si může stavební firma (plátce) v průběhu pořizování TZ u všech souvisejících přijatých zdanitelných plnění - tj. z nakoupeného materiálu, externích služeb projektanta, specializovaných stavebních profesí apod. - uplatňovat bez problémů plný odpočet DPH na vstupu.
A to i v případě stavebních a montážních prací přijatých od jiných plátců, u nichž se počínaje 1. 1. 2012 uplatí zvláštní režim přenesení daňové povinnosti z dodavatele na odběratele (viz § 92a, § 92e ZDPH). U nich má odběratel (plátce) povinnost přiznat DPH na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění a současně si může nárokovat odpočet této DPH na vstupu. V daném případě půjde u stavební firmy o plný odpočet daně.
V okamžiku, kdy bude toto technické zhodnocení - dlouhodobý majetek - dokončen a uveden do užívání (zkolaudován), bude muset firma přiznat odpovídající DPH na výstupu z tzv. fiktivně úplatného zdanitelného plnění z titulu uvedení DM vytvořeného vlastní činností pro „smíšené účely“ do užívání. A to z hodnoty zahrnující nejen nakoupený materiál a služby, ale také vlastní náklady v souladu s § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH.
Současně si stavební firma (plátce) může nárokovat odpočet této DPH na vstupu, ovšem s ohledem na „smíšený“ účel využití pouze v částečné výši určené tzv. krátícím koeficientem v souladu s pravidly § 76 ZDPH.
Následné změny v rozsahu použití
dlouhodobého majetku - v našem případě tedy TZ - vytvořeného vlastní činností se budou řešit výhradně prostřednictvím úpravy odpočtu daně
na vstupu (§ 78 až 78d ZDPH). Toto testování změny použití DM (TZ) pomine uplynutím 5 nebo 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně.Zdůrazněme, že
pro ostatní případy vytváření DM (TZ) vlastní činností plátce se nic nezměnilo
a zůstávají v platnosti pravidla platná již před 1. 4. 2011. U majetku, který tak bude plátce využívat pouze pro účely bez nároku na odpočet daně - tedy jen pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností nebo jen pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně - nemůže uplatnit nárok na odpočet daně ze vstupů a fikce
dodání zboží při uvedení tohoto majetku do užívání nenastane. A pokud by daný majetek plátce hodlal využívat naopak jen pro účely s nárokem na odpočet daně, je oprávněn uplatňovat plný nárok na odpočet daně ze vstupů a rovněž nevznikne fikce
dodání zboží při uvedení do užívání. A opět, pokud by u tohoto majetku došlo po čase - ve lhůtě pro úpravu odpočtu - k relevantní
změně rozsahu použití, provedla by se úprava odpočtu daně.Příklad
TZ různě využívaných majetků
Pan Novák je zemědělským podnikatelem a plátcem DPH. Protože rozšířil chovné stádo dojnic, nestíhal již celou produkci mléka zpracovat sám a začal jej rozvážet jiným zpracovatelům. Za tímto účelem ale musel modernizovat svůj nákladní automobil, do něhož nechal zabudovat chladící agregát a další související technické vybavení. Na tomto technickém zhodnocení se přitom spolupodílel, takže se jednalo o DM vytvořený vlastní činností ve smyslu definice § 4 odst. 3 písm. e) ZDPH. Jelikož toto TZ, resp. předmětné vozidlo bude plátce využívat pouze pro svá zdanitelná plnění, má samozřejmě plný nárok na odpočet daně na vstupu. A nejen to, jelikož nejde o tzv. smíšený účel použití, nedojde při uvedení TZ do užívání k fiktivnímu zdanitelnému plnění.
Dále tento plátce svépomocí nahradil stávající hliněnou podlahu v rozlehlé stavbě kozího chlívku souvislou pevnou podlahou z litého betonu za více než 40 000 Kč, což představuje TZ dané nemovitosti. Chlívek ovšem slouží nejen komerčnímu chovu koz na mléko a maso, tedy v řeči DPH k ekonomické činnosti plátce, ale také si zde děti pana Nováka chovají pro potěchu párek liliputích koziček a jednoho poníka. TZ chlívku tedy slouží pro tzv. smíšené účely. Přesto si plátce v průběhu jeho pořizování mohl nárokovat plné odpočty DPH na vstupu ze souvisejících přijatých zdanitelných plnění od jiných plátců. Ovšem při uvedení tohoto TZ do užívání došlo k fiktivně úplatnému zdanitelnému plnění, a plátce musel přiznat odpovídající DPH na výstupu z aktuální ceny, za kterou by bylo možno toto TZ pořídit, resp. z celkových na něj vynaložených nákladů. Ve stejném přiznání k DPH by sice mohl nárokovat odpočet této daně na vstupu, ovšem s ohledem na částečně soukromé využití pouze v odpovídající částečné výši vyjádřené poměrným koeficientem v souladu s pravidly § 75 ZDPH.
Dodejme, že problémy v praxi působí i samotná
definice DM vytvořeného vlastní činností
, která se často bohužel hrubě rozchází s účetním vymezením DM vytvořeného vlastní činností
. A to zejména u technického zhodnocení nemovitostí. Takto je totiž posuzován nejen DM, který dotyčný plátce sám nebo spolu s jinými subjekty - „vyrobil“ anebo „postavil“ - ale rovněž který „jinak vytvořil
“. Z čehož je pak správci daně dovozováno, že sem patří např. i situace, kdy plátce coby investor zadá např. projekt rekonstrukce stavby u jedné firmy (architekti) a jeho realizaci pak pro plátce provádí již kompletně „na klíč“ druhá firma (stavební firma). I v těchto zcela běžných případech - které jsou účetně standardně považovány za pořízení majetku dodavatelsky a nikoli vlastní činností - jde z pohledu ZDPH poněkud nelogicky o DM (TZ) vytvořený vlastní činností plátce.Starosti s odpočtem daně u „dílčích“ TZ
Základní princip uplatňování DPH je prostý - při nákupech si plátce nárokuje odpočet daně na vstupu a při prodejích zatíží prodejní cenu DPH na výstupu, a obě tyto kategorie daně průběžně vypořádává s finančním úřadem. Ovšem šedivá je teorie a pestrá praxe. Jednak
ne každý nákup plátce využije pouze pro podnikání
alias
ekonomickou činnost, a jednak některá jeho uskutečněná plnění mohou být osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně
. V těchto případech by bylo ponechání plného odpočtu daně nespravedlivou výhodou, pročež zde ZDPH umožňuje odpočet daně pouze v částečné výši
.Pro odpočet DPH obecně dle § 72 odst. 1 ZDPH platí, že plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které
v rámci svých ekonomických činností
použije pro účely uskutečňování následujících plnění, která si pro snazší vyjadřování označíme zkratkou „nároková plnění
": *
zdanitelná plnění
dodání zboží, převodu nemovitosti a poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku
,*
plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně
s místem plnění v tuzemsku
, -
podle § 63 až 71g ZDPH, jde např. o dodání zboží do jiného členského státu, vývoz zboží atd.,
*
plnění s místem plnění mimo tuzemsko
, -
pokud by u nich měl plátce nárok na odpočet daně, kdyby se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku,
*
plnění uvedená v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) ZDPH (
vybrané finanční činnosti
osvobozené od daně bez nároku na odpočet) a v § 55 ZDPH (pojišťovací činnost
, která je také bez nároku na odpočet daně): -
s místem plnění ve třetí zemi
, nebo-
pokud jsou taková plnění
přímo spojena s vývozem zboží
,*
plnění
uvedená v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5 ZDPH: -
jde o vyjmenovaná plnění, která
nejsou předmětem DPH
, což jsou stručně řečeno prodej nebo vklad podniku, dodání a vrácení vratného obalu, náhrady majetkových křivd a postoupení vlastní pohledávky,-
pozor, od 1. 4. 2011 zde již automaticky nepatří poskytnutí obchodních dárků do 500 Kč ani vzorků.
Plátce tedy musí u přijatých zdanitelných plnění - jako je například i TZ - sledovat jejich následné použití, resp. využití, přičemž mohou obecně nastat čtyři situace.
Přijaté zdanitelné plnění plátce použije
: *
výhradně (jen) pro uskutečňování „nárokových plnění", pak má nárok na odpočet daně v plné výši,
*
výhradně (pouze) pro jiné účely, pak vůbec nemá nárok na odpočet daně,
*
jak pro „nároková plnění", tak pro jiné účely, kdy je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši
připadající na použití pro „nároková plnění“, přičemž se zde dále rozlišuje: -
odpočet daně
v poměrné výši
, jestliže tyto jiné účely nesouvisejí s ekonomickou činností plátce
,-
odpočet daně
v krácené výši
, jestliže takovéto jiné účely představují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně
(§ 51 až 62 ZDPH, např. poštovní služby, finanční a pojišťovací činností, převod a nájem nemovitostí, výchova a vzdělávání atd.) s místem plnění v nebo mimo tuzemsko (s výše uvedenou výjimkou vybraných finančních a pojišťovacích činnosti spadající mezi „nároková plnění“).Příklad
Kdy postup podle zákona není spravedlivý
Vypadá to jednoduše a srozumitelně, tak dobrá, zkusme šedivou teorii aplikovat na pestrý strom života podnikatelů. Mějme populárního „pana Nováka“, který je plátcem DPH. Koupil nebo vystavěl bytový dům, kde má v přízemí prodejnu potravin, první patro pronajímá lidem k bydlení a ve druhém patře bydlí se svou rodinou.
Po čase se plátce rozhodl provést technické zhodnocení domu. Stále patrně netušíte zradu, vždyť je to přece tak jednoduché, stačí v souladu s výše uvedenými pravidly rozlišit účel každého TZ, a pokud se bude týkat:
a)
pouze přízemí (prodejny potravin), pak plátce může směle nárokovat plný odpočet DPH na vstupu,
b)
pouze 1. patra (pronájmy - osvobozeno bez nároku), nemá žádný nárok na odpočet DPH,
c)
pouze 2. patra (vlastní bydlení - „neekonomická činnost“), nemá žádný nárok na odpočet DPH,
d)
přízemí a 1. patra, má nárok na odpočet DPH jen v částečné výši dané krátícím koeficientem,
e)
přízemí a 2. patra, má nárok na odpočet DPH jen v částečné výši dané poměrným koeficientem,
f)
1. a 2. patra, pak nemá žádný nárok na odpočet DPH na vstupu,
g)
celého domu (přízemí, 1. i 2. patra), má nárok na odpočet DPH v částečné výši dané součinem krátícího koeficientu a poměrného koeficientu.
Co si ale počít v reálném případě souběhu „dílčích“ technických zhodnocení z různých kategorií ad a) až g) provedených během jednoho kalendářního roku? Například, když v lednu nahradí vstupní klasické křídlové dveře automatickými posuvnými - varianta ad g) - za 100 000 Kč a posléze v červnu téhož roku v zájmu ochrany vystavených potravin před sluncem do jižních oken v přízemí osadí zastiňující markýzy - ad a) - za 50 000 Kč.
Potíž je v tom, že zákon o DPH nestanoví vlastní definici TZ a plně přebírá jeho vymezení dle § 33 ZDP. Což znamená, že jak pro účely daní z příjmů, tak návazně i pro DPH plátce realizoval v daném roce pouze jedno technické zhodnocení, které by tak logicky mělo podléhat jen jednomu z daňových režimů. A protože v úhrnu se obě „dílčí“ TZ fakticky týkají celého bytového domu, měl by se u nich jednotně (jedno TZ!) uplatnit režim ad g).
Také se Vám to nezdá spravedlivé? Nejste sami. Naštěstí v tomto směru již nemusejí plátci a jejich poradci tápat a experimentovat s nejistým výsledkem, protože zde existuje „bezpečné“ oficiální stanovisko Generálního finančního ředitelství, které lze oprávněně považovat za spravedlivé, logické a nekonfliktní. Najdeme jej v Koordinačním výboru č. 343/13.10.11 Technické zhodnocení, Autor: Olga Holubová, datum vydání: 22. 9. 2011. Prakticky umožňuje pro účely DPH nakládat s jednotlivými „dílčími“ TZ jednotlivého majetku v rámci jednoho roku samostatně:
"Lze souhlasit se závěrem, že pro účely DPH je možné za (samostatné) technické zhodnocení posuzovat výdaje na jednotlivé ukončené akce a ne jejich úhrn za kalendářní/hospodářský rok, ...
Z hlediska praktického uplatnění DPH vymezení TZ nabývá na významu až v okamžiku uplatnění nároku na odpočet v poměrné výši případně jeho dalších korekcí. ...
...lze v zásadě akceptovat navržený závěr tj., že pro účely DPH lze za TZ považovat (návazně pak evidovat resp. vykazovat) i výdaje na jednotlivé ukončené samostatné akce.
Tímto výkladem však není dotčena povinnost plátce sledovat limitní hodnotu danou v § 33 zákona o daních z příjmů (limit v úhrnu výdajů za všechny akce ukončené ve zdaňovacím období)...
Vykazování a sledování TZ po jednotlivých akcích je odůvodněné v případech, kdy by byl nárok na odpočet omezen nebo rozšířen pouze z důvodu striktní aplikace definice TZ dle zákona o daních z příjmů.
Je na plátci daně, aby prokázal dané skutečnosti,
relevantní
pro tuto aplikaci (sledování po jednotlivých akcích). K tomuto je nutné podotknout, že použitím tohoto přístupu nesmí docházet k umělému rozmělňování TZ, bez ekonomického opodstatnění, kdy cílem je pouze dosažení daňové výhody."Tak náš pan Novák klidně může v souladu s tzv. selskou logikou i Generálním finančním ředitelstvím uplatnit plný nárok na odpočet z pořizovací ceny markýz sloužících výhradně pro „nároková“ zdanitelná plnění plátce. Zatímco u vstupních dveří uplatní odpočet daně pouze v částečné výši odpovídající součinu poměrného a krátícího koeficientu daného roku.
Úprava odpočtu daně u TZ
Pokud plátce DPH pořídí majetek dlouhodobé spotřeby, jako například výrobní linku, automobil, stavbu apod., bude jej zpravidla delší čas využívat pro svou podnikatelskou nebo jinou činnost. Přitom v každém z těchto dotčených kalendářních roků mohou být významně odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH. Například může dojít ke změně těžiště činnosti ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo naopak. Pak by ale bylo poněkud nespravedlivé, aby nárok na odpočet daně při pořízení dlouhodobého majetku („DM“) byl jednou provždy určen podmínkami roku jeho pořízení. Proto v ZDPH najdeme daňový institut - úprava odpočtu daně - který slouží k takovýmto a podobným korekcím odpočtu daně.
A jak již víme, pro účely DPH se za DM považuje i technické zhodnocení - ať už vlastního či najatého majetku -o němž to proto platí přiměřeně také a i u něj je nutno pamatovat na případnou úpravu odpočtu daně.
Změny v rozsahu použití DM se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání s rokem jeho pořízení.
Změnou rozsahu použití se rozumí případy, kdy plátce
:a)
uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá,
b)
uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,
c)
neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo
d)
uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty.
Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let
a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl DM pořízen. Pouze u staveb, bytů a nebytových prostor a jejich TZ a u pozemků se lhůta prodlužuje na 10 let
. Pro úpravu odpočtu daně u DM vytvořeného vlastní činností - což je typické zvláště pro TZ nemovitého majetku - lhůta pro úpravu odpočtu počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do užívání.Částka úpravy odpočtu daně
za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši 1/5, resp. 1/10
ze součinu: *
částky daně na vstupu u příslušného majetku a
*
rozdílu mezi:
-
ukazatelem nároku na odpočet daně
(0 %, když neměl nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši -poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úpravy odpočtu daně a
-
ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.
Úprava odpočtu daně = DPH na vstupu x (Nový – Starý ukazatel nároku na odpočet) /5 (movité věci a jejich TZ) nebo 10 (nemovitosti a jejich TZ)
U
DM vytvořeného vlastní činností pro tzv. smíšené účely
- jako například u TZ budovy pronajímané plátcům i neplátcům daně - kde, jak již víme, jeho uvedením do stavu způsobilého k užívání došlo k uskutečnění fiktivně úplatného zdanitelného plnění podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH, se částka DPH na vstupu pro tyto účely stanoví stejně jako u zdanění při uvedení do užívání, tedy v ocenění dle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. U ostatního DM vytvořeného vlastní činností
se částka daně na vstupu pro výpočet úpravy odpočtu daně stanoví jako součet daně na vstupu u jednotlivých přijatých zdanitelných plnění, která se stala součástí tohoto majetku.Úprava odpočtu daně se provede,
jen když je rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně větší než 10 procentních bodů
. Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu daně kladná (tj. plátce zvyšuje odpočet daně), tak je plátce oprávněn úpravu provést, je-li záporná (tj. odpočet daně se snižuje), pak je plátce povinen úpravu provést. Uvádí se v daňovém přiznání na řádku 60 za poslední zdaňovací období roku
(tj. za prosinec, resp. za 4. čtvrtletí), ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést tuto úpravu odpočtu daně.S účinností od 1. 1. 2012 bylo do pravidel pro úpravu odpočtu daně v zájmu spravedlivějšího přístupu doplněno, že používá-li plátce majetek pro změněné účely ve smyslu výše citovaných písmen a) až c) pouze po část příslušného kalendářního roku, zohlední se tato skutečnost v částce úpravy odpočtu daně. Takže pokud například plátce začne technicky zhodnocenou stavbu poprvé pronajímat neplátcům až od prosince, sníží odpočet daně v tomto roce nikoli v plné (roční) částce připadající na daný kalendářní rok, ale pouze v jedné dvanáctině.
Příklad
Úprava odpočtu daně u auta a jeho TZ
Měsíční plátce koupil v roce 2010 automobil jako DM pro pracovní cesty za 300 000 Kč + DPH 60 000 Kč, kterou si v plné výši uplatnil k odpočtu daně na vstupu, protože jej hodlal používat jen pro zdanitelná plnění.
V dalším roce 2011 plátce provedl technické zhodnocení automobilu za 50 000 Kč + DPH 10 000 Kč, kterou si opět v plné výši uplatnil k odpočtu daně na vstupu, protože vůz stále používal jen pro zdanitelná plnění.
Zde je třeba si uvědomit, že na rozdíl od daně z příjmů nelze pro účely DPH zhodnocené vozidlo považovat jen za jeden majetek. Plátce musí v souladu s § 100 ZDPH samostatně evidovat a sledovat dva dlouhodobé majetky - předmětné vozidlo a zvlášť jeho technické zhodnocení. Obdobně by tomu bylo i tehdy, když by TZ proběhlo již v roce pořízení auta a hodnota TZ rovnou vstoupila do vstupní ceny vozu (§ 29 odst. 1 ZDP).
Hned od počátku následujícího roku 2012 ale začal auto používat i pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Pokud by auto, resp. jeho TZ pořídil až v tomto roce 2012, šlo by o tzv. krácená přijatá zdanitelná plnění, u nich by měl nárok na odpočet daně jen ve výši krácené tzv. vypořádacím koeficientem ve smyslu § 76 ZDPH. Protože oba tyto samostatné dlouhodobé majetky - automobil a jeho TZ - ovšem byly pořízeny již dříve (v roce 2010 a 2011) nejde o krácené plnění, ale s obdobným důsledkem se provede úprava odpočtu daně, která je zde povinná - vede totiž ke snížení původně uplatněného odpočtu daně z pořízení majetku.
V pětileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně - která v případě auta trvá od roku 2010 do 2014, a ohledně jeho samostatně posuzovaného TZ od roku 2011 do 2015 - tak došlo u obou dlouhodobých majetku ke změně rozsahu použití ve variantě ad výše písmeno a). Původně plátce uplatnil odpočet daně v plné výši a nyní má nárok již pouze na odpočet daně v částečné výši odpovídající krátícímu (vypořádacímu) koeficientu § 76 ZDPH.
Dejme tomu, že vypořádací koeficient za rok 2012 bude 40 % (tj. většina příjmů plátce pochází z plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně), z čehož se vypočte částka snížení nároku na odpočet daně.
Podle vzorce uvedeného výše vypočte plátce úpravu odpočtu daně pro každý z obou DM samostatně:
*
Úprava odpočtu daně u auta
= DPH při pořízení auta x x (Ukazatel nároku na odpočet roku 2012 - Ukazatel nároku na odpočet roku 2010) / 5 = 60 000 Kč x (40 % -- 100 %) / 5 = 60 000 x (- 60 %) / 5 = –7 200 Kč
.*
Úprava odpočtu daně u TZ
= DPH při pořízení TZ x x (Ukazatel nároku na odpočet roku 2012 - Ukazatel nároku na odpočet roku 2011) / 5 = 10 000 Kč x (40 % -- 100 %) / 5 = 10 000 x (- 60 %) / 5 = –1 200 Kč
.Úhrnná částka se záporným znaménkem, tj. -8 400 Kč, patří do
ř. 60
přiznání k DPH za prosinec 2012.Pokud by ke změně využití auta došlo až od července 2012, byla by úprava odpočtu daně jen poloviční.