Zaměstnavatel versus zaměstnanec z pohledu daní a účetnictví v podmínkách změn roku 2012, 1. část

Zákoník práce upravuje mj. právní vztahy vznikající při výkonu závislé práce mezi zaměstnanci a zaměstnavateli; tyto vztahy jsou označovány jako .

Podle nové definice je od 1. 1. 2012 vymezena jako práce, která:

Závislá práce může být vykonávána výlučně v , pokud není upravena zvláštními právními předpisy, jako je zákon č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, ve znění pozdějších předpisů, anebo služební zákon (zákon č. 218/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Základními pracovněprávními vztahy jsou

je v § 6 ZP vymezen nepřímo prostřednictvím způsobilosti fyzické osoby mít v pracovněprávních vztazích práva a povinnosti, příp. vlastními právními úkony nabývat těchto práv a brát na sebe tyto povinnosti. Podmínkou je, že tato osoba dosáhla 15 let věku a ukončila povinnou školní docházku.

se podle § 7 ZP pro účely ZP rozumí právnická nebo fyzická osoba, která zaměstnává fyzickou osobu v pracovněprávním vztahu.

Pokud však budeme zjišťovat význam pojmů , zjistíme, že jsou chápány v širším kontextu, než jak je upravuje ZP.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), považuje za zaměstnance poplatníky s příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, kterými jsou (podle § 6 odst. 1 a 10 ZDP):

Jak je z výčtu patrné, pouze první z uvedených bodů charakterizuje zaměstnance pracující pro zaměstnavatele na základě pracovněprávních předpisů (ZP).

je v § 6 odst. 3 ZDP pro účely daně z příjmů ze závislé činnosti vymezen jako ten, kdo vyplácí zaměstnancům jejich příjmy ze závislé činnosti (tj. je plátcem příjmů). Zaměstnavatelem je ale i fyzická nebo právnická osoba, která je rezidentem v České republice, u níž zaměstnanci vykonávají práci podle jejích příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí.

Složitější situaci máme z pohledu účetních předpisů, kde se s pojmem zaměstnanec pracuje, avšak bez jakékoliv definice. Toto nepříjemné zjištění nás nutí v každém individuálním případě posoudit, jak postupovat. Uveďme alespoň pár příkladů.

Jedním z kritérií, podle nichž zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), posuzuje povinnost auditu (viz § 20 odst. 1 ZU) nebo (§ 22a odst. 1 ZU) je průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období. ZU v obou případech doplňuje, že se do výpočtu zahrnuje i pracovní vztah člena k družstvu.

Pokud se zajímáme o výpočet podrobněji, obsahuje ZU již jen informaci, že přepočet má být stanoven podle zvláštního právního předpisu, kterým je podle odkazu pod čarou zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, kde však žádné podrobnosti či vymezení zaměstnance nenalezneme.

Určitým vodítkem tak může být např. vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), která v § 39 odst. 3 uvádí, že součástí přílohy roční účetní závěrky je i průměrný přepočtený počet zaměstnanců během účetního období a výše jejich osobních nákladů s vyčleněním nákladů na členy řídících orgánů. Teprve v dalším pak požaduje uvést odměny statutárních orgánů (tj. např. jednatelů) a členů statutárních a dozorčích orgánů. VPU tedy pod pojmem zaměstnanec rozumí skutečně jen zaměstnance v pracovněprávních vztazích, čímž dospějeme i k tomu, že ve vykazovaných údajích podle § 39 odst. 3 VPU jsou opomenuti např. členové družstev.

VPU dále odlišuje:

Obdobný postup ctí i České účetní standardy pro podnikatele – zatímco zúčtování se zaměstnanci ze závislé činnosti nalezneme v účtové skupině , tak zúčtování ke společníkům v obchodních společnostech a členům družstva ze závislé činnosti nalezneme v účtové skupině 36. Obdobné rozlišení se použije i pro pohledávky vůči osobám s příjmy ze závislé činnosti (např. z titulu poskytnutých záloh), pochopitelně s tím, že pro pohledávky za společníky obchodních společností a za členy družstva se zachytí v účtové skupině .

Pokud budeme zúčtovávat příjmy ze závislé činnosti fyzickým osobám, které jsou statutárním orgánem (např. jednatelům) nebo členům statutárních a dozorčích orgánů, budeme postupovat jako u zaměstnanců.

Naopak do položky výkazu zisku a ztráty „C. Osobní náklady“, tj. na příslušný účet účtové skupiny , se podle § 24 VPU zahrnou mzdové náklady včetně příjmů společníků a členů družstva ze závislé činnosti a odměn členům orgánů společnosti a družstva. S ohledem na údaje potřebné do přílohy účetní závěrky (viz předchozí) však musíme počítat s příslušným odlišením (např. analyticky).

Shrneme-li účetní vymezení, pak je možné říci, že:

Podívejme se nyní blíže na problematiku . Jak vyplynulo z předchozího, příjmy fyzických osob za činnost statutárních orgánů ( jednatelů) či členů statutárních a dozorčích orgánů jsou považovány pro účely daní z příjmů za příjmy ze závislé činnosti. Účetně však, jak vyplynulo z předchozího, již určitá odlišnost od zaměstnanců v pracovněprávních vztazích je.

Třetí pohled přináší zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), a to zejména z pohledu novely zákonem č. 351/2011 Sb., která s účinností od 1. 1. 2012 upravuje v novém § 66d ObchZ tzv. možnost pověření obchodním vedením.

Oč jde? Statutární orgán společnosti podle této novinky může pověřit obchodním vedením společnosti zcela nebo zčásti jinou osobu, dokonce i zaměstnance pracujícího pro společnost v pracovněprávním vztahu!

I přes pověření obchodním vedením zůstává osobám, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, jejich odpovědnost (povinnost vykonávat funkci s péčí řádného hospodáře). Pověření rovněž nezahrnuje:

Shrneme-li to, tak např. obchodním vedením s. r. o. může být místo jednatele pověřen zaměstnanec pracující pro společnost v pracovněprávním vztahu, a společnost pak bude místo odměny jednateli vyplácet mzdu zaměstnanci např. na základě pracovní smlouvy.

To může ovlivnit rozložení údajů o výši osobních nákladů, vynaložených na mzdy (mzdy řídících pracovníků) a na odměny statutárních orgánů a jejich členů (podle § 39 odst. 3 VPU, zmíněného již v předchozím). Účetní jednotka by proto měla (s ohledem na princip významnosti) zvážit uvedení skutečností o vlivu pověření obchodním vedením na vykázané údaje.

Také je třeba dát v této souvislosti pozor na ustanovení § 66d odst. 3 ObchZ, podle něhož v případě, kdy bude činnost spadající pod obchodní vedení vykonávána v pracovněprávním vztahu podle ZP zaměstnancem společnosti, který je současně statutárním orgánem společnosti nebo jeho členem, pak mzdu či odměnu z dohody sjednává nebo určuje ten orgán společnosti, do jehož působnosti náleží rozhodovat o odměňování statutárního orgánu nebo jeho členů (např. valná hromada)!

A ještě připojme dva další aspekty pověření:

Přesun odměny člena statutárního či jiného orgánu do oblasti pracovněprávního vztahu naopak s sebou nepřináší žádnou daňovou výhodu pro zaměstnavatele. Ačkoliv ještě v roce 2011 patřil náklad společnosti na odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob mezi daňově neúčinné náklady, od roku 2012 už toto neplatí! Po novele § 25 odst. 1 písm. d) ZDP se od 1. 1. 2012 tento náklad posuzuje jako daňový, podobně jako mzdy zaměstnanců.

Tím už se ale dostáváme k vlivu změn provedených novelou zákona o nemocenském pojištění, a těmto změnám se budeme věnovat až v další části.