Prostředky obrany v průběhu daňové kontroly

Vydáno: 27 minut čtení

Tento příspěvek se zabývá prostředky obrany proti nezákonnému postupu správce daně, příp. proti nevhodnému chování úřední osoby správce daně od zahájení do ukončení daňové kontroly. Autorka se věnuje zejména vymezení pojmů nečinnosti správce daně a zásahu, resp. nezákonného zásahu správce daně v souvislosti s daňovou kontrolou a prostředky obrany proti nezákonnému postupu správce daně, které poskytuje aktuální právní úprava kontrolovanému daňovému subjektu. V daném rozboru zmíněných institutů se promítá relativně nová judikatura Nejvyššího správního soudu ČR a novela soudního řádu správního provedená zákonem č. 303/2011 Sb. účinná od 1. 1. 2012. Na základě toho se příspěvek zabývá i tím, za jakých podmínek může být i činnost správce daně v průběhu daňové kontroly posouzena jako žalovatelná nezákonná nečinnost a kdy naopak na nečinnost správce daně lze pohlížet jako na žalovatelný nezákonný zásah. Příspěvek poskytuje návod, jak a v jakých případech se má kontrolovaný daňový subjekt bránit proti nečinnosti správce daně v daňové kontrole, jak následně podat žalobu proti nečinnosti ke správnímu soudu, jak upozornit správce daně na nevhodné chování úřední osoby nebo na její postup a jak požadovat zjednání nápravy a v případě neúspěchu jak následně podat žalobu na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu. Nechybí ani nástin další soudní ochrany v podobě kasační stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí o nečinnostní či zásahové žalobě, o které rozhoduje Nejvyšší správní soud, nebo v podobě ústavní stížnosti či stížnosti k Evropskému soudu pro lidská práva.

Prostředky obrany v průběhu daňové kontroly
Mgr.
Martina
Navrátilová
 
I. Úvod
Daňová kontrola coby právní instrument, kterým správce daně kontroluje plnění daňových povinností adresáty veřejné správy, by vzhledem k případným následkům z ní plynoucích neměla být podceňována. Proto je důležité se seznámit s právy a povinnostmi (pravomocemi) subjektů daňové kontroly, tj. zejména správce daně a kontrolovaného daňového subjektu, jejichž řádné uplatňování může a má vliv na konečný nález daňových kontrol.
Mezi významná práva kontrolovaného daňového subjektu patří možnost bránit se v průběhu daňové kontroly proti nezákonné daňové kontrole či nesprávnému či nezákonnému postupu správce daně, příp. nevhodnému chování úřední osoby správce daně. V tomto příspěvku rozlišuji právní instrumenty, které slouží kontrolovanému daňovému subjektu k obraně proti nezákonné daňové kontrole, resp. proti nezákonnému postupu správce daně od zahájení, resp. správcem daně tvrzeného zahájení daňové kontroly do jejího ukončení, v rovině daňové a v rovině soudní. V rovině daňového řízení má kontrolovaný daňový subjekt, příp. jiná osoba zúčastněná na správě daní s ohledem na okolnosti konkrétního případu možnost:
*
domáhat se ochrany před nečinností správce daně podle ustanovení § 38 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
*
podat stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby správce daně nebo proti postupu správce daně podle ustanovení § 261 daňového řádu.
V rovině soudního řízení má kontrolovaný daňový subjekt k obraně svých práv dle okolností konkrétního případu možnost:
*
podat žalobu proti nečinnosti správního orgánu podle ustanovení § 79 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „soudní řád správní“),
*
podat žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu podle ustanovení § 82 a násl. soudního řádu správního,
*
podat kasační stížnost podle ustanovení § 102 a násl. soudního řádu správního,
*
podat ústavní stížnost podle ustanovení § 72 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, příp. stížnost k Evropskému soudu pro lidská práva podle Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod1.
Postup správce daně je možné žádat přezkoumat také v rámci odvolání proti platebnímu výměru vydanému na základě provedené daňové kontroly.
 
II. Ochrana před nečinností
Ustanovení § 38 daňového řádu upravuje právní institut ochrany před nečinností2, jenž umožňuje kontrolovanému daňovému subjektu, příp. jiné osobě zúčastněné na správě daní upozornit tzv. podnětem nejblíže nadřízeného správce daně, že správce daně nepostupuje bez zbytečných průtahů. Zejména má kontrolovaný daňový subjekt možnost bránit se v případě, že správce daně daňovou kontrolu neukončil, přestože již soustředil potřebné podklady pro její ukončení. Rozsah ochrany před nečinností v daňovém řádu je širší ve srovnání s ochranou poskytovanou soudním řádem správním3. Daňový subjekt může brojit i proti nečinnosti při vydání procesních rozhodnutí či vykonání jiných úkonů v průběhu daňové kontroly.4 Daňový řád stanoví v ustanovení § 38 odst. 2 jako rozhodnou dobu 3 měsíce od posledního úkonu daňového subjektu vůči správci daně nebo správce daně vůči daňovému subjektu. Pokud jde o lhůtu, která je pro provedení daňové kontroly obvyklá, v současné době v daňové správě neexistuje pokyn či jiný vnitřní předpis upravující lhůtu pro provedení daňové kontroly, kterým by byl správce daně vázán v souladu s principem vázanosti vlastní správní praxí. Pokud daňová kontrola slouží k prověřování skutečností uvedených v podaném daňovém tvrzení, na základě kterého ještě nebyla stanovena daň, může daňový subjekt brojit proti nečinnosti, že měl správce daně vydat rozhodnutí o stanovení daně, neboť již byly shromážděny podklady nutné pro jeho vydání.
Důvodnost podnětu na přezkoumání nečinnosti věcně a místně příslušného správce daně prověřuje nadřízený správce daně, tzn. nejčastěji v případě nečinného finančního úřadu finanční ředitelství. Podnětem adresovaným nadřízenému správci daně dochází k zahájení postupu, ve kterém se prošetřuje, zda správce daně postupuje v souladu se zásadou rychlosti řízení. Výsledkem přešetření je neformální vyrozumění, nikoliv rozhodnutí. Zákon stanoví lhůtu pro posouzení podnětu v délce 30 dnů od obdržení podnětu na nečinnost.
Pokud není podnět nadřízeným správcem daně shledán důvodným, odloží jej a osobu, která jej podala, o tom vyrozumí s uvedením důvodů. Je-li důvodem odložení podnětu to, že správce daně dosud neshromáždil podklady potřebné k rozhodnutí, musí daňový subjekt také informovat, jaké podklady je třeba ještě shromáždit (§ 38 odst. 4 daňového řádu). Neboť správce daně není oprávněn ve fázi shromažďování podkladů pro vydání rozhodnutí předjímat průběžná zjištění, není tak ani schopen sestavit úplný seznam toho, co bude ve výsledku shromážděno, stačí ve vyrozumění daňového subjektu uvést typové označení podkladů např. doklady dožádané od jiných osob.5
Pokud je podnět shledán nadřízeným správcem daně důvodným, přikáže příslušnému správci daně, aby zjednal nápravu, a musí vyrozumět osobu, která podala podnět, o přijatých opatřeních, tj. že ve věci bude zjednána náprava.
 
III. Žaloba proti nečinnosti
Daňový subjekt má podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů. Ustanovení § 79 odst. 1 soudního řádu správního stanoví, že
"ten, kdo bezvýsledně vyčerpal prostředky, které procesní předpis platný pro řízení u správního orgánu stanoví k jeho ochraně proti nečinnosti správního orgánu, může se žalobou domáhat, aby soud uložil správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí ve věci samé nebo osvědčení. To neplatí, spojuje-li zvláštní zákon s nečinností správního orgánu fikci, že bylo vydáno rozhodnutí o určitém obsahu nebo jiný právní důsledek."
Z tohoto ustanovení vyplývá, že tato ochrana nezahrnuje všechny v úvahu přicházející formy nečinnosti správce daně, ale pouze nevydání rozhodnutí ve věci samé (daňový řád nezná ekvivalent k pojmu osvědčení). Pokud daňová kontrola slouží k prověřování skutečností6 uvedených v podaném daňovém tvrzení, na základě kterého ještě nebyla stanovena daň, může se daňový subjekt domáhat vydání rozhodnutí o stanovení daně (platebního výměru). Mohu uvést typický příklad, kdy správce daně provádí daňovou kontrolu k vyjasnění pochybností o skutečnostech uvedených v řádném daňovém přiznání, ve kterém si daňový subjekt uplatnil nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty, přičemž je daňový subjekt toho názoru, že správce daně již shromáždil všechny podklady potřebné pro ukončení daňové kontroly, aby následně mohl vyměřit nadměrný odpočet a vrátit jej daňovému subjektu. Kontrolovaný daňový subjekt může přistoupit k podání této žaloby poté, co vyčerpal všechny prostředky ochrany, které mu dává daňový řád. V rámci daňové kontroly se jedná především o podnět proti nečinnosti podle ustanovení § 38 daňového řádu. Soudní ochrana před nečinností má tak subsidiární charakter, kdy dotčená osoba musí prokázat, že než se obrátila na soud, snažila se danou věc řešit podnětem podle ustanovení § 38 daňového řádu.
Nečinnost je stavem prostým jakékoliv aktivity pramenícím z vědomého či nevědomého opomenutí plnění uložených povinností a úkolů.7 Jde o prokázané naplnění předpokladů nečinnosti předvídaných v ustanovení § 38 daňového řádu. Nejvyšší správní soud ve své judikatuře dovodil, že i činnost správce daně může být nečinností. Z rozsudku ze dne 20. 12. 2009 sp. značka 7 Ans 2/2009-38 vyplývá, že nesmyslné a neúčelné úkony správního orgánu, například s cílem protahovat záměrně řízení, lze charakterizovat jako nečinnost správního orgánu. Nadbytečné úkony, tedy úkony, které rozumně a účelně nesměřují k dosažení účelu daňové kontroly, zejména ke zjištění pro věc podstatných skutkových okolností, lze hodnotit jako nečinnost. Lze tedy shrnout, že pod nečinností lze chápat i nadbytečné, neúčelné, obstrukční kroky správce daně.
Podle ustanovení § 80 odst. 1 soudního řádu správního lze žalobu podat nejpozději do jednoho roku ode dne, kdy ve věci, v níž se žalobce domáhá ochrany, marně proběhla lhůta stanovená zvláštním zákonem pro vydání rozhodnutí nebo osvědčení, a není-li taková lhůta stanovena, ode dne, kdy byl žalobcem vůči správnímu orgánu nebo správním orgánem proti žalobci učiněn poslední úkon.
Pokud správní soud shledá žalobu důvodnou, uloží správci daně vydat v přiměřené lhůtě rozhodnutí. Pro rozhodnutí soudu je vždy určující skutkový stav zjištěný ke dni jeho rozhodnutí, tudíž nečinnost správce daně musí k tomuto dni trvat. Správní soud ve svém rozhodnutí nemůže zavázat správce daně k tomu, jak konkrétně má být činný, resp. stanovit konkrétní obsah platebního výměru, který má správce daně vydat, neboť by se jednalo o narušení principu dělby moci vycházejícího z čl. 2 Ústavy ČR. Nečinnostní žaloba je ve vztahu k žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přípravným a pomocným prostředkem, jejím účelem je donutit správce daně vydat rozhodnutí.8
 
IV. Stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby správce daně nebo proti postupu správce daně
Stížnost upravenou v ustanovení § 261 daňového řádu lze využít jako náhradní (obecný) prostředek ochrany práv osob zúčastněných na správě daní, a to tam, kde takové osobě jiný prostředek ochrany nenáleží nebo byl marně vyčerpán. Podmínkou pro uplatnění stížnosti je neexistence jiných prostředků ochrany předvídaných daňovým řádem. V průběhu daňové kontroly takovým jiným prostředkem může být např. zmíněná ochrana před nečinností. Stížnost je jediným prostředkem ochrany proti nevhodnému chování a vystupování úřední osoby, např. tykání, hrubost, vulgarismus, zesměšňování apod. Nevhodným chováním nelze chápat důsledné vyžadování splnění povinností stanovených zákonem úřední osobou na osobách zúčastněných na správě daní.9 Pokud by však nevhodnost chování a vystupování úřední osoby dosáhlo takové intenzity, že by mohlo vzbuzovat pochybnosti o nepodjatosti úřední osoby, prostředkem ochrany by byla námitka podjatosti podle ustanovení § 77 daňového řádu.
V různých fázích daňové kontroly může být obsahem stížnosti nepřeberná řada skutečností. Smyslem stížnosti je v případě jejího kladného posouzení operativní zajištění nápravy vadného postupu, příp. chování kontrolora. Stížnost má být proto dostatečně konkrétní a určitá, aby tak správce daně věděl, jaký postup úřední osoby správce daně má přezkoumávat. Byť to zákon výslovně nestanoví, z povahy věci vyplývá, že stížnost by měl vyřídit nadřízený pracovník tomu, vůči němuž směřuje, což je třeba zohlednit správcem daně v podpisovém řádu.
Daňový řád stanoví lhůtu pro vyřízení stížnosti v délce 60 dnů ode dne, kdy byla stížnost doručena příslušnému správci daně. Tuto lhůtu lze překročit pouze tehdy, nelze-li v průběhu prošetření stížnosti zajistit podklady pro její řádné vyřízení. Pokud stížnost směřuje proti nevhodnému chování nebo postupu úřední osoby v průběhu daňové kontroly, musí být vyřízena nejpozději do jejího ukončení.
Prošetřování stížnosti není řízením, jehož výsledkem by bylo vydání rozhodnutí, ale samostatným procesním postupem, jehož výsledkem je vyrozumění adresované stěžovateli. O výsledku šetření sepíše správce daně protokol a vždy vyrozumí bezodkladně stěžovatele. Pokud je stížnost shledána důvodnou či částečně důvodnou, učiní správce daně nezbytná opatření k nápravě. Možnost nápravy vlastních postupů správcem daně na základě stížnosti má charakter autoremedurního prostředku.10 V případě, že správce daně shledá stížnost bezdůvodnou, závěry o nedůvodnosti mají být seznatelné z úředního záznamu, přičemž o závěru se vyrozumí stěžovatel. Stěžovatel může požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti, zejména dospěl-li k závěru, že nápravná opatření nejsou dostačující, nebo shledal-li správce daně, který stížnost prošetřoval, že je nedůvodná.
 
V. Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu
Daňová kontrola je charakterizována řadou postupně prováděných úkonů úřední osoby směřujících vůči kontrolovanému daňovému subjektu. Jedná se tedy o úkony, které nejsou činěny formou rozhodnutí (meritorního), ale přesto jsou závazné pro osoby, vůči nimž směřují. Daňová kontrola proto představuje zásah správního orgánu ve smyslu ustanovení § 82 soudního řádu správního. Při nedodržení zákona nebo překročení jeho rámce by se mohlo jednat o nezákonný zásah. V případě nezákonné daňové kontroly je stížnost proti postupu úřední osoby správce daně prostředkem ochrany, které pokud jí daňový subjekt nedosáhne, je oprávněn podat žalobu proti nezákonnému zásahu, pokynu nebo donucení podle ustanovení § 82 a násl. soudního řádu správního. Nezákonnou kontrolou je třeba rozumět kupříkladu kontrolu při shodném předmětu a rozsahu bezdůvodně opakovanou, kontrolu prováděnou v době, kdy již uplynula lhůta ke stanovení daně, nebo kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postupu ze strany úřední osoby správce daně.11 Nezákonnou daňovou kontrolou dochází k zásahu do celé řady základních práv a svobod kontrolovaného subjektu příp. jiných osob zúčastněných na řízení. Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem je nepřípustná, lze-li se ochrany či nápravy domáhat jinými právními prostředky. V případě nezákonné daňové kontroly je takovým jiným právním prostředkem stížnost podle ustanovení § 261 daňového řádu.
Původně zásahem ve smyslu ustanovení § 82 soudního řádu správního se rozuměla aktivita (úkon) správce daně, přičemž tento úkon pro osobu, vůči níž směřuje, musel být závazný tak, aby byla povinna něco vykonat, strpět či se něčeho zdržet.12 Podle poměrně nového postoje Nejvyššího správního soudu ČR však zásahem může být vedle aktů neformální povahy a faktických úkonů i nečinnost spočívající v neučinění nějakého úkonu jiného než rozhodnutí ve smyslu § 65 soudního řádu správního, tedy opomenutí konat. Nejvyšší správní soud vychází z úvahy, aby každý úkon veřejné správy směřující vůči jednotlivci a zasahující do sféry jeho práv a povinností byl, resp. mohl být podroben účinné soudní kontrole.13 Lze tak dovodit, že se daňový subjekt může zásahovou žalobou domáhat ukončení daňové kontroly v případě, že ji správce daně neukončil, přestože již soustředil podklady pro její ukončení. Daňový subjekt se tak nemůže relevantně domáhat ukončení samotné daňové kontroly (bez vydání rozhodnutí o stanovení daně) nečinnostní žalobou, ale žalobou zásahovou, neboť zpráva o daňové kontrole nepředstavuje
meritorní
rozhodnutí (ani osvědčení).
S účinností novely14 soudního řádu správního se lze od 1. 1. 2012 domáhat nejen ochrany proti trvajícímu nezákonnému zásahu, ale také určení toho, že zásah byl nezákonný. Správní soudy tak mohou správci daně zakázat nejen pokračování v porušování žalobcova práva, ale i rozhodovat o zákonnosti již ukončené daňové kontroly, tedy deklarovat její nezákonnost. Soudní řád správní s účinností od 1. 1. 2012 ruší jednu ze stávajících podmínek přípustnosti žaloby proti nezákonnému zásahu, a to
"že zásah nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu"
a v ustanovení § 82 umožňuje správnímu soudu vydat pouze
deklaratorní
rozhodnutí o nezákonnosti zásahu.
Ochrana formou zásahové žaloby je důvodná a soudní ochrana může být poskytnuta jen při kumulativním naplnění následujících podmínek: žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, který není rozhodnutím (4. podmínka), zásah byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka).15 Pro rozhodnutí ve věci samé musí být (mimo jiné) skutkově nepochybné nejen jaký zásah žalovaný provedl, ale také které právo žalobce tím žalovaný zkrátil, neboť v souladu s ustanovením § 87 odst. 2 soudního řádu správního se žalobce může relevantně domáhat toliko zákazu porušování konkrétního subjektivního práva žalobce, jež je v důsledku nezákonného zásahu porušováno. V návaznosti na výše uvedené tak lze vymezit i základní obsahové náležitosti, jimiž by se měla vyznačovat žaloba na ochranu před nezákonným zásahem. Jedná se o označení konkrétního zásahu; vymezení toho kdy a kým byl, resp. je, tento zásah prováděn; specifikaci toho, jaké subjektivní žalobcovo právo bylo zkráceno; nastínění toho, v čem je spatřována nezákonnost zásahu; popis příčinné souvislosti mezi zásahem a přímým zkrácením žalobcových práv.16 Nezákonnost určitého zásahu je samozřejmě jedním z předpokladů úspěšné žaloby. Avšak jak bylo uvedeno výše, druhým předpokladem je, aby v důsledku této nezákonnosti došlo k přímému zásahu do žalobcových subjektivních práv. Je tedy nutné, aby toto právo bylo jednoznačně specifikováno a vymezeno též co do kauzálního nexu mezi nezákonností a jeho narušením.
Zásahová žaloba musí být v souladu s ustanovením § 84 odst. 1 soudního řádu správního podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu, nejpozději však do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo. Objektivní lhůta je tak počítána od okamžiku, kdy došlo k úkonu, který je žalobcem označován jako nezákonný. Subjektivní lhůta běží okamžikem doručení vyrozumění o vyřízení stížnosti, kdy se daňový subjekt dozví, že na základě stížnosti mu ochrana před nezákonným zásahem poskytnuta nebyla. V případě, že o stížnosti nebylo rozhodnuto vůbec nebo je správce daně v takovém prodlení, že se nejeví jako pravděpodobné, že provede nápravu, běží lhůta k podání žaloby od okamžiku marného uplynutí 60denní lhůty pro vyřízení stížnosti.
 
VI. Kasační stížnost
Opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí (krajského) soudu vydanému na základě nečinnostní či zásahové žaloby je kasační stížnost, o které rozhoduje Nejvyšší správní soud ČR. Správce daně je však pravomocným rozhodnutím soudu vázán bez ohledu na to, zda tento správní orgán podal případně kasační stížnost proti rozsudku.17 Kasační stížnost nemá ze zákona odkladný účinek, Nejvyšší správní soud jej může na návrh stěžovatele přiznat.
Kasační stížnost je tak mimořádný prostředek a lze ji podat pouze z některých poměrně široce, nicméně taxativně stanovených důvodů v ustanovení § 103 soudního řádu správního. Nejčastěji tak v daňových kauzách půjde o tvrzenou nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, dalším důvodem je tvrzená nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí a nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí návrhu nebo o zastavení řízení. Dalšími důvody jsou tvrzená zmatečnost řízení před soudem a určité specifické vady řízení zákonem podrobně charakterizované.18
S účinností novely soudního řádu správního od 1. 1. 2012 je třeba podávat kasační stížnost přímo u Nejvyššího správního soudu ČR ve stále stejné lhůtě dvou týdnů od doručení rozhodnutí krajského soudu účastníku řízení. Pokud však účastník řízení v zákonné lhůtě podá kasační stížnost u soudu, který napadené rozhodnutí vydal, lhůta je zachována (§ 106 odst. 4 soudního řádu správního). Náležitosti kasační stížnosti však mohou být doplněny ve lhůtě jednoho měsíce od doručení usnesení, kterým byl stěžovatel vyzván k doplnění podání (§ 106 soudního řádu správního). Na rozdíl od řízení před krajským soudem, kdy se právní zastoupení nevyžaduje, je pro řízení o kasační stížnosti právní zastoupení
obligatorní
(§ 105 odst. 2 soudního řádu správního).
O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud rozsudkem. Dospěje-li k závěru, že kasační stížnost je důvodná, zruší rozhodnutí krajského soudu a věc mu vrátí k dalšímu řízení. Zmíněná novela soudního řádu správního rozšiřuje možnost Nejvyššího správního soudu ČR, aby po zrušení napadeného rozhodnutí krajského soudu sám rozhodl o zrušení rozhodnutí správního orgánu. Dle nového odstavce 2 ustanovení § 110 soudního řádu správního je podmínkou realizace takového oprávnění, že k takovému postupu byly již splněny předpoklady v řízení před krajským soudem. Není-li stížnost důvodná, soud ji zamítne. Dojde-li ke zrušení rozhodnutí a vrácení věci krajskému soudu, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným ve zrušovacím rozsudku Nejvyšším správním soudem (§ 110 soudního řádu správního).19
 
VII. Ústavní stížnost
Navazující možností soudní ochrany je možnost podání ústavní stížnosti podle ustanovení § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o Ústavním soudu“). Ústavní soud nepatří do soustavy obecných soudů, takže řízení před ním nelze považovat za další stupeň soudního řízení. Ústavní stížnost je specifický prostředek ochrany ústavně zaručených práv a svobod fyzických a právnických osob. Aktivně legitimovaným subjektem je osoba, která tvrdí, že zásahem státního orgánu bylo porušeno její základní právo nebo svoboda zaručené ústavním pořádkem, neboť zásahem i nečinností lze rozumět komisivní, tak i omisivní jednání orgánu veřejné moci.20 Zejména půjde o práva zaručená v čl. 36 a 38 Listiny základních práv a svobod.
Ústavní stížnost je subsidiární prostředek ochrany, což znamená, že může být podána až poté, co stěžovatel vyčerpal všechny procesní možnosti k ochraně práva, které zná český právní řád, tedy žalobu zásahovou či nečinnnostní a kasační stížnost proti rozhodnutím o těchto žalobách.
Podle ustanovení § 72 odst. 3 zákona o Ústavním soudu lze ústavní stížnost ve lhůtě 60 dnů od doručení rozhodnutí o posledním procesním prostředku, který zákon stěžovateli k ochraně jeho práva poskytuje, tj. zpravidla od doručení rozhodnutí o kasační stížnosti.
Podle ustanovení § 82 zákona o Ústavním soudu Ústavní soud rozhodne nálezem, kterým ústavní stížnosti zcela vyhoví nebo ústavní stížnost zcela zamítne anebo jí zčásti vyhoví a zčásti ji zamítne.
 
VIII. Stížnost k Evropskému soudu pro lidská práva
Daňový subjekt může podat stížnost k Evropskému soudu pro lidská práva (dále také jen „Soud“), pokud se považuje za oběť v důsledku porušení svých práv přiznaných Úmluvou o lidských právech a základních svobodách a Protokoly k ní21 (dále jen „Úmluva“).
V souladu s čl. 35 Úmluvy se může daňový subjekt relevantně obrátit na Soud až po vyčerpání všech vnitrostátních opravných prostředků a ve lhůtě šesti měsíců ode dne, kdy bylo přijato konečné rozhodnutí, kterým je nález Ústavního soudu ČR. Zjistí-li Evropský soud pro lidská práva, že došlo k porušení Úmluvy, konstatuje její porušení. Zároveň pokud vnitrostátní právo stěžovatele umožňuje pouze částečnou nápravu, přizná Soud v případě potřeby poškozené straně spravedlivé zadostiučinění (čl. 41 Úmluvy).
Evropský soud pro lidská práva ovšem nemůže rozhodnutí národních soudů rušit.22
 
IX. Závěr
Stávající právní úprava již poskytuje zejména prostřednictvím daňového řádu a soudního řádu správního dostatečné právní prostředky k obraně před nečinností, nezákonným zásahem a před nevhodným chováním správce daně v průběhu daňové kontroly. Stále platí, že prostředky obrany nejsou všelékem ani na na neduhy správy daní, ani na průběžné neplnění povinností daňovým subjektem. Je třeba, aby daňový subjekt plnil řádně své daňové povinnosti a v průběhu celé daňové kontroly dbal jak svých práv, tak i povinností.
 
Bibliografie
Právní předpisy:
*
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 30/2011 Sb.
*
Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobod byla publikována pod č. 209/1992 Sb. coby sdělení federálního ministerstva zahraničních věcí.
*
Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů.
Literatura:
*
BAXA, Josef a kolektiv.
Daňový řád: komentář
, I. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011 BAXA, Josef a kolektiv.
Daňový řád: komentář
, II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011.
*
BROTHÁNKOVÁ, Jana. ŽIŠKOVÁ, Marie.
Soudní řád správní s vysvětlivkami a judikaturou a výňatky ze souvisejících předpisů
, 2. vydání. Praha: LINDE, 2006.
*
DRÁB, Ondřej. TRUBAČ, Ondřej. ZATLOUKAL, Tomáš.
Obrana před daňovou kontrolou.
Praha: ASPI 2006, s. 334.
*
FRUMAROVÁ, Kateřina. Ochrana před nečinností v případě tzv. jiných správních úkonů,
Právní rozhledy
, 2011, ročník 19, č. 16.
*
KOPŘIVA, Miloslav. NOVOTNÝ, Jaroslav.
Manuál k daňovému řádu.
Ostrava: Nakladatelství Sagit, a. s., 2011, s. 743-744.
*
SLÁDEČEK, Vladimír a kol.
Správní soudnictví v České republice a ve vybraných státech Evropy.
Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2010, s. 70.
Judikatura:
*
Usnesení NSS ČR ze dne 31. 8. 2005 sp. zn. 2 Afs 144/2004-110.
*
Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 11. 2010, č.j. 7 Aps 3/2008-98.
1 Úmluva byla publikována pod č. 209/1992 Sb. coby sdělení federálního ministerstva zahraničních věcí.
2 § 38 odst. 1 daňového rádu:
"Osoba zúčastněná na správě daní je oprávněna dát podnět nejblíže nadřízenému správci daně v případě, že správce daně nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů, protože
a) marně uplynula zákonem stanovená lhůta, v níž měl správce daně provést úkon,
b) neprovedl úkon ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu při správě daní obvyklá, nebo
c) nevydal rozhodnutí bezodkladně poté, co došlo k shromáždění podkladů potřebných pro rozhodnutí."
3 Soudní cestou se lze dovolávat toliko vydání rozhodnutí ve věci samé (
meritorní
rozhodnutí), příp. osvědčení.
4 ŠIMEK, Karel in BAXA, Josef a kolektiv.
Daňový řád: komentář
, I. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 217.
5 ŠIMEK, Karel in BAXA, Josef a kolektiv.
Daňový řád: komentář
, I. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 222.
6 Jde zpravidla o skutečnosti, které jsou prověřovány v rámci daňové kontroly, do které přešel postup k odstranění pochybností podle § 90 odst. 3 daňového řádu nebo pochybnosti správce daně o těchto skutečnostech uvedených v daňovém tvrzení jsou natolik obsáhlé či obecného charakteru, že znemožňují zahájit postup k odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu a k jejich prověření se rovnou zahájí daňová kontrola podle § 87 daňového řádu.
7 ŠIMEK, Karel in BAXA, Josef a kolektiv.
Daňový řád: komentář
, I. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 218.
8 FRUMAROVÁ, Kateřina. Ochrana před nečinností v případě tzv. jiných správních úkonů,
Právní rozhledy
, 2011, ročník 19, č. 16, s. 577-578.
9 KOPŘIVA, Miloslav, NOVOTNÝ, Jaroslav.
Manuál k daňovému řádu
. Ostrava: Nakladatelství Sagit, a. s., 2011, s. 743-744.
10 ŽIŠKOVÁ, Marie in BAXA, Josef a kolektiv.
Daňový řád: komentář
, II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 1507.
11 Usnesení NSS ČR ze dne 31. 8. 2005 sp.zn. 2 Afs 144/2004-110.
12 FRUMAROVÁ, Kateřina. Ochrana před nečinností v případě tzv. jiných správních úkonů,
Právní rozhledy
, 2011, ročník 19, č. 16, s. 579.
13 Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 11. 2010, č.j. 7 Aps 3/2008-98.
14 Zákon č. 303/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.
15 FRUMAROVÁ, Kateřina. Ochrana před nečinností v případě tzv. jiných správních úkonů,
Právní rozhledy
, 2011, ročník 19, č. 16, s. 580.
16 K tomu viz BROTHÁNKOVÁ, Jana. ŽIŠKOVÁ, Marie.
Soudní řád správní s vysvětlivkami a judikaturou a výňatky ze souvisejících předpisů
, 2. vydání. Praha: LINDE, 2006, s. 171:
"Pro rozhodnutí ve věci musí být skutkově nepochybné, kdo, kdy, kde a jaký zásah provedl, které právo žalobce tím zkrátil [...] po právní stránce musí být jasné, že jde o zásah
contra legem
, a že není jiný přípustný opravný prostředek právní ochrany proti němu."
17 FRUMAROVÁ, Kateřina. Ochrana před nečinností v případě tzv. jiných správních úkonů,
Právní rozhledy
, 2011, ročník 19, č. 16, s. 578.
18 SLÁDEČEK, Vladimír a kol.
Správní soudnictví v České republice a ve vybraných státech Evropy.
Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 70.
19 Tamtéž, s. 72.
20 FRUMAROVÁ, Kateřina. Ochrana před nečinností v případě tzv. jiných správních úkonů,
Právní rozhledy
, 2011, ročník 19, č. 16, s. 581.
21 Pod č. 209/1992 Sb. bylo publikováno sdělení federálního ministerstva zahraničních věcí o Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.
22 DRÁB, Ondřej. TRUBAČ, Ondřej. ZATLOUKAL, Tomáš.
Obrana před daňovou kontrolou
. Praha: ASPI 2006, s. 334.