Použití automobilu v podnikání přináší řadu otázek v oblasti daňové, účetní a pracovně-právní. Cílem tohoto seriálu je analyzovat účetní a daňovou problematiku při pořízení, provozu a vyřazení automobilu z majetku podnikatelských subjektů a to zejména z pohledu daně z příjmů fyzických a právnických osob a daně z přidané hodnoty.
Automobil v podnikání – 3. část
Ing.
Pavel
Uminský
III. Vyřazení automobilu
1. Vyřazení automobilu z obchodního majetku fyzické osoby
a) Vyřazení automobilu z obchodního majetku fyzické osoby z pohledu daně z příjmů fyzických osob
Vyřazením automobilu z obchodního majetku fyzické osoby rozumíme jeho vyřazení z evidence v účetnictví nebo z daňové evidence. Dnem vyřazení majetku z účetnictví nebo z daňové evidence se rozumí den, ve kterém podnikatel o tomto majetku naposledy účtoval nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci. Prakticky se vyřazení provede tak, že se na inventární kartu majetku uvede datum vyřazení z obchodního majetku. V souvislosti s vyřazením automobilu z obchodního majetku nemusí podnikatel činit žádné změny v registru vozidel ani v technickém průkazu. Z hlediska daně z příjmů fyzických osob může podnikatel v roce vyřazení majetku uplatnit pouze poloviční daňové odpisy. Podnikatel, který vede daňovou evidenci, již nebude zůstatkovou cenu vyřazeného automobilu uvádět v tabulce D, přílohy č. 1 k daňovému přiznání fyzických osob. Individuální podnikatel, který vede účetnictví, zaúčtuje vyřazení automobilu v zůstatkové ceně zápisem 491/082 a v pořizovací ceně zápisem 082/022. Vyřazení automobilu z obchodního majetku podnikatele nemá žádné další dopady na daň z příjmů fyzických osob podnikatele. V případě, že podnikatel prodá automobil, který byl vložen do obchodního majetku, je příjem z prodeje takového automobilu zdanitelným po dobu 5 let od data jeho vyřazení z obchodního majetku.
b) Vyřazení automobilu z obchodního majetku fyzické osoby z pohledu daně z přidané hodnoty
U automobilu, u kterého nebyl uplatněn nárok na odpočet DPH (např. osobní automobil pořízený před 1. 4. 2009), nemá jeho vyřazení z obchodního majetku fyzické osoby žádný vliv na odvod DPH na výstupu. U automobilu, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet DPH na vstupu, se vyřazení automobilu z obchodního majetku považuje za dodání zboží dle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH. Toto plnění podléhá úpravě odpočtu podle § 78 až 78d zákona o DPH po dobu 5 let od uplatnění původního odpočtu daně. Úprava odpočtu se provede podle vzorce uvedeného v § 78d zákona o DPH:
UO = 1/5 DV x UN/ x PN
UO = Úprava odpočtu daně
DV = Uplatněný odpočet daně na vstupu
UN = Ukazatel nároku na odpočet daně
PN = Počet roků zbývajících do uplynutí pětileté lhůty na úpravu odpočtu
Ukazatelem nároku na odpočet UN je 0 %, pokud je plnění osvobozeno od daně, a 100 %, pokud je plnění zdanitelné. V případě vyřazení automobilu z obchodního majetku plátce připadá v úvahu ukazatel nároku na odpočet daně ve výši 100 % (dodání automobilu není osvobozeno od daně).
Příklad
Podnikatel, který je fyzickou osobou, vyřadil v červnu 2012 ze svého obchodního majetku automobil, který byl pořízen v září 2010 za 300 000 Kč plus 19 % DPH, celkem tedy za 357 000 Kč. Podnikatel je čtvrtletním plátcem DPH a automobil po celou dobu používal pouze pro svoje ekonomické činnosti.
Po dosazení do vzorce vypočteme částku úpravy odpočtu daně: ÚO = 1/5 x 57 000 x (100 %) x 2 = 22 800 Kč.
Plátce daně musí tedy v daňovém přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2012 provést jednorázovou úpravu odpočtu daně ve výši 2/5 původně uplatňovaného odpočtu daně, protože do konce testovaného pětiletého období zbývají 2 roky. Za každý rok testovaného období tedy plátce vrací 1/5 původně uplatněného odpočtu daně. Stejným způsobem by se postupovalo i v případě, že by plátce daně uplatnil na vstupu jen poměrnou část odpočtu z důvodu užívání automobilu i pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností. Výpočet by v tomto případě vycházel z nižší částky původně uplatněného odpočtu.
Vzhledem k tomu, že vyřazení automobilu z obchodního majetku podnikatele se považuje za dodání zboží, musí plátce daně vyhotovit na toto plnění daňový doklad o použití s náležitostmi dle § 29 zákona o DPH. Vypočtená částka daně se uvede se znaménkem minus do řádku 45 daňového přiznání k DPH - Korekce odpočtů. Odvedená daň je položkou, kterou může podnikatel uplatnit do daňově účinných výdajů dle znění pokynu GFŘ č. D-6 - výklad k § 24 odst. 2 písm. ch) zákona. Podnikatel, který vede účetnictví, může zaúčtovat povinnost odvodu této daně účetním zápisem 538/343.
2. Vyřazení automobilu prodejem
a) Prodej automobilu z hlediska daně z příjmů fyzických osob a právnických osob
Prodává-li automobil fyzická osoba, je příjem z jeho prodeje předmětem daně z příjmu fyzických osob. Je-li prodáván automobil, který nikdy nebyl zařazen do obchodního majetku podnikatele, je příjem z jeho prodeje osvobozen od daně dle § 4 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, pokud přesáhne doba mezi jeho nabytím a prodejem dobu jednoho roku. Dnem nabytí se přitom rozumí den, kdy fyzická osoba nabyla k automobilu vlastnická práva. Tento den je specifikován dále v pokynu GFŘ D-6. Pokud je prodáván automobil, který byl zařazen do obchodního majetku podnikatele (byl evidován v účetnictví nebo v daňové evidenci), je příjem z jeho prodeje osvobozen od daně z příjmů po uplynutí lhůty 5 let od data jeho vyřazení z obchodního majetku. V případě, že prodává fyzická osoba automobil, který je zařazen do jejího obchodního majetku, jedná se o příjem dle § 7 zákona o daních z příjmů. Jestliže fyzická osoba prodává majetek, který není zahrnut do obchodního majetku, jedná se o příjem dle § 10 zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že příjmy dle § 7 podléhají i odvodům na sociální a zdravotní pojištění, je zpravidla výhodnější automobil těsně před jeho prodejem vyjmout z obchodního majetku. Vyjmutí z obchodního majetku můžeme provést jednoduchým zápisem na inventární kartě majetku třeba jeden den před prodejem.
Proti příjmům z prodeje automobilu, který není zahrnut do obchodního majetku, lze uplatnit do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů jeho pořizovací cenu. U automobilu, který byl zařazen do obchodního majetku lze do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jeho zůstatkovou cenu.
Prodává-li automobil právnická osoba, je příjem z jeho prodeje vždy předmětem daně z příjmu právnických osob. Neexistuje zde žádná lhůta pro osvobození příjmů z prodeje.
V případě, že se prodává automobil kategorie M1, který byl pořízen v letech 2004 až 2007 a měl pro účely odepisování limitovánu vstupní cenu (v roce 2004 to bylo 900 000 Kč, v roce 2005 až 2007 pak 1 500 000 Kč), umožňuje zákon dle přechodných ustanovení čl. II zákona č. 2/2009 Sb., postupovat dle § 23 odst. 4 písm. l) a § 24 odst. 2 písm. b) zákona platného do 31. 12. 2007.
Příklad
Společnost s ručením omezeným, plátce DPH, prodává v roce 2012 osobní automobil (kategorie M1), který koupila v roce 2006 za částku 2 000 000 Kč plus DPH. V roce 2006 měl tento automobil omezenu vstupní cenu pro odepisování na částku 1 500 000 Kč. Prodejní cena automobilu je sjednána na 300 000 Kč plus DPH. Daňová zůstatková cena je nulová. Určete základ daně z prodeje tohoto automobilu.
Řešení
Zdanitelný příjem 300 000 Kč lze podle § 23 odst. 4 písm. l) zákona o daních z příjmů platného do konce roku 2007 snížit o částku ve výši součtu zůstatkové ceny automobilu a částky ve výši rozdílu mezi pořizovací a vstupní cenou. V našem případě lze tedy ze základu daně vyloučit zdanitelný příjem až do výše 500 000 Kč (0 + 500 000 Kč). Prakticky to tedy znamená, že příjem z prodeje uvedeného automobilu bude dle tohoto ustanovení vyloučen celý ze základu daně. Dle § 24 odst. 2 písm. b) zákona platného do konce roku 2007 se do výdajů v tomto případě neuplatňuje zůstatková cena. Základem daně při prodeji tohoto automobilu tedy bude nula.
Při prodeji automobilu bývá někdy správcem daně zpochybňována prodejní cena. Zejména se tak stává tehdy, když je automobil prodáván spřízněné osobě. Při prodeji automobilu spřízněným osobám lze tedy doporučit, aby si prodávající nechal vypracovat alespoň dvě cenové nabídky odkupu vozidla z bazaru, nebo prodej přímo realizovat prostřednictvím bazaru.
b) Prodej automobilu z hlediska daně z přidané hodnoty
Z hlediska daně z přidané hodnoty platí obecné pravidlo, že tržba z prodeje podléhá dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Výjimkou je pouze prodej automobilu kategorie M1 a M1G (osobní a osobní terénní), který byl pořízen před 1. 4. 2009, kdy nebylo možno uplatnit u těchto automobilů odpočet daně na vstupu. Při prodeji těchto automobilů se DPH na výstupu neuplatňuje.
Problémy v praxi také dělá postup při prodeji automobilu, u kterého byla na vstupu uplatněna pouze poměrná část odpočtu daně, z důvodu jeho využívání i pro účely, které nesouvisejí s ekonomickou činností plátce. Postup v tomto případě si ukážeme na praktickém příkladu.
Příklad
Plátce DPH pořídil v roce 2011 automobil za 300 000 Kč plus 20 % DPH, celkem za 360 000 Kč. Vzhledem ke způsobu využívání automobilu byl uplatněn odpočet daně v poměrné výši dle § 75 zákona o DPH ve výši 50 %. V červnu 2012 se plátce rozhodl automobil prodat jinému plátci DPH za 250 000 Kč plus 20 % DPH.
Řešení
Plátce vystaví pro kupujícího řádný daňový doklad na 250 000 Kč plus 20 % DPH. Celkem tedy obdrží od kupujícího 300 000 Kč. Daň na výstupu činí 50 000 Kč. Poté provede v nejbližším daňovém přiznání jednorázovou úpravu odpočtu daně dle § 78d zákona o DPH podle vzorce:
UO = 1/5 x DV x UN/ x PN
UO = Úprava odpočtu daně
DV = Uplatněný odpočet daně na vstupu
UN = Ukazatel nároku na odpočet daně
PN = Počet roků zbývajících do uplynutí pětileté lhůty na úpravu odpočtu
Po dosazení do vzorce dostaneme:
UO = 1/5 x 30 000 x 100 % x 4 = 24 000 Kč.
Plátce je oprávněn uplatnit dodatečný nárok na odpočet daně ve výši 24 000 Kč. Tuto korekci původně uplatněného odpočtu provede jednorázově na řádku 45 daňového přiznání k DPH.
Častým dotazem při prodeji automobilu také bývá, zda podléhá dani z přidané hodnoty prodej automobilu, který byl před tímto prodejem vyřazen z obchodního majetku fyzické osoby a příjmy z tohoto prodeje jsou již zdaňovány dle § 10 zákona o daních z příjmů. Rozhodující je, zda je prodej uskutečněn v rámci ekonomické činnosti plátce. Není přitom rozhodující, jak je příjem zdaňován podle zákona o daních z příjmů. Jak bylo výše uvedeno, plátce DPH je povinen provést úpravu odpočtu daně již při vyřazení automobilu z obchodního majetku. Vyrovnáním odpočtu jsou povinnosti plátce splněny a následný prodej automobilu vyřazeného z obchodního majetku již není předmětem DPH.
3. Vyřazení automobilu darem
a) Darování automobilu z hlediska daně z příjmů fyzických a právnických osob
Pokud se podnikatel (fyzická i právnická osoba) rozhodne svůj automobil darovat, může v roce vyřazení automobilu uplatnit poloviční daňové odpisy dle § 26 až 32 zákona o daních z příjmů. Zůstatkovou cenu takového automobilu nemůže zahrnout do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V účetnictví se promítne darování automobilu dvěma účetními zápisy, a to odpisem účetní zůstatkové ceny MD 543/Dal 082 a vyřazením majetku ve vstupní ceně MD 082/Dal 022.
Pokud dárce, který je fyzickou osobou, splní podmínky v § 15 odst. 1, a dárce, který je právnickou osobou, podmínky § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů, může si daňovou zůstatkovou cenu do stanovené výše uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně. U fyzické osoby je minimální výše daru, kterou lze odečíst od základu daně, 1 000 Kč nebo 2 % ze základu daně. Maximální výše daru, kterou lze takto uplatnit, je do výše 10 % ze základu daně. U právnické osoby je minimální výše daru 2 000 Kč a maximální výše 5 % ze základu daně sníženého o případný odpočet ztráty. V případě poskytnutí daru veřejným vysokým školám a vyšším odborným školám na pořízení materiálu nebo zařízení či na opravy a modernizaci zařízení využívaných pro účely praktického vyučování, vysokým školám a veřejným výzkumným institucím lze základ daně snížit nejvýše o dalších 5 %.
b) Darování automobilu z hlediska daně z přidané hodnoty
Darování automobilu se z hlediska daně z přidané hodnoty považuje za dodání zboží dle § 13 odst. 5 zákona o DPH, pokud byl u tohoto majetku uplatněn odpočet daně. V případě, že nebyl při pořízení automobilu uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, není jeho darování zdanitelným plněním. V případě, že se považuje darování automobilu za dodání zboží dle § 13 odst. 5, podléhá toto plnění úpravě odpočtu daně dle § 78d zákona. Postup je stejný, jaký byl uveden při vyřazení automobilu z obchodního majetku fyzické osoby.
4. Vyřazení automobilu z důvodu škody a manka
Škoda z pohledu daně z příjmů je definována v § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Jedná se o fyzické znehodnocení majetku ve vlastnictví poplatníka. Škoda z pohledu daně z příjmů tedy nevzniká na pronajatém nebo vypůjčeném automobilu. Nevzniká ani tehdy, pokud nedojde k úplnému fyzickému zničení automobilu, ale pouze k částečnému znehodnocení, které bude odstraněno opravou. Mankem se pak rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než stav účetní. Za manko se považuje i krádež automobilu.
Daňová zůstatková cena automobilu vyřazeného v důsledku škody je daňově účinným výdajem pouze do výše příjmů souvisejících s vyřazením automobilu, tj. do výše příjmů od viníků, od pojišťovny, případně do výše příjmů z prodeje vraku automobilu či použitelných náhradních dílů. Bez ohledu na výši příjmů je daňová zůstatková cena automobilu uznatelným výdajem v případě, že poplatník daně získá od policie do termínu podání daňového přiznání potvrzení, že pachatel manka či škody je neznámý.
Rovněž je daňová zůstatková cena uznatelným výdajem v případě, že škoda je způsobena živelní pohromou. Za živelní pohromu se považuje dle pokynu GFŘ D-6.
5. Vyřazení automobilu z důvodu nepeněžního vkladu do jiné společnosti
a) Vklad automobilu do jiné společnosti z hlediska daně z příjmů fyzických a právnických osob
Pokud společník nebo akcionář obchodní společnosti vyřazuje svoje vozidlo z důvodu nepeněžního vkladu do obchodní společnosti, musí zajistit jeho ocenění znaleckým posudkem. V hodnotě stanovené znaleckým posudkem vozidlo zařadí do svého účetnictví nabývající společnost. Společník, který vozidlo ze svého majetku vyřazuje, postupuje tak, že účetní zůstatkovou cenu vozidla započte na splátku upsaného vlastního kapitálu společnosti.
Ve výši této zůstatkové ceny bude také oceněn vklad do nové společnosti. Daňovou zůstatkovou cenu takového vozidla nemůže uplatnit do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Příklad
Společnost s ručením omezeným s jediným společníkem zvyšuje základní
kapitál
o částku 300 000 Kč. Dle rozhodnutí jediného společníka bude částka základního kapitálu splacena nepeněžním vkladem ve formě osobního automobilu oceněného dle znaleckého posudku částkou 350 000 Kč. Společník vede účetnictví, kde má automobil evidován v pořizovací ceně 500 000 Kč, účetní zůstatková cena automobilu je 450 000 Kč, daňová zůstatková cena je 400 000 Kč. Na splátku základního kapitálu se dle rozhodnutí jediného společníka započte částka 300 000 Kč, rozdíl do výše znaleckého ocenění se považuje za emisní ážio. Vkladatel není plátcem DPH.Účtování u společníka:
1.
Předání automobilu společnosti v zůstatkové ceně 378/082 450 000 Kč
2.
Vyřazení automobilu v pořizovací ceně 082/022 500 000 Kč
3.
Závazek k nepeněžnímu vkladu do společnosti 043/379 450 000 Kč
4.
Úhrada závazku k nepeněžnímu vkladu do společnosti 379/378 450 000 Kč
5.
Zápis zvýšeného základního kapitálu do obchodního rejstříku 061/043 450 000 Kč
Účtování u nabývající společnosti:
1.
Převzetí automobilu společností 022/379 350 000 Kč
2.
Rozhodnutí jediného společníka o zvýšení základního kapitálu 353/419 300 000 Kč
3.
Rozhodnutí jediného společníka o emisním ážiu 353/412 50 000 Kč
4.
Úhrada závazku 379/353 350 000 Kč
Nabývající společnost bude automobil účetně odepisovat z ceny určené znaleckým posudkem. Daňově musí pokračovat v odepisování započatém původním vlastníkem. U vkládajícího společníka nebude mít vložení automobilu žádný vliv na hospodářský výsledek ani na daňový základ u daně z příjmů.
b) Vklad automobilu do jiné společnosti z hlediska daně z přidané hodnoty
Z hlediska daně z přidané hodnoty se provedení nepeněžního vkladu považuje dle § 13 odst. 4 písm. f) zákona o DPH za dodání zboží, pokud vkladatel při nabytí uplatnil nárok na odpočet DPH. Pokud by tedy vkladatel uvedený ve výše uvedeném příkladu byl plátcem DPH a uplatnil při pořízení automobilu odpočet DPH ve výši 100 000 Kč, musel by považovat provedení nepeněžního vkladu za zdanitelné plnění. Základem daně by v tomto případě byla dle § 36 odst. 6 zákona o DPH cena, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Ve výše uvedeném případě by to byla cena určená znaleckým posudkem, tedy 350 000 Kč. Daň z přidané hodnoty zvyšuje ocenění podílu ve společnosti, což je upraveno Českým účetním standardem č. 014 - Dlouhodobý finanční majetek, bod 3.2.
Ve výše uvedeném příkladu by tedy společník, plátce DPH, který uplatnil při pořízení automobilu odpočet daně na vstupu, musel vystavit pro nabývající společnost daňový doklad, na jehož základě by zaúčtoval částku daně ve výši 20 % z 350 000 Kč, tj. 70 000 Kč účetním zápisem 043/343. Po zápisu zvýšeného základního kapitálu do obchodního rejstříku by se i tato částka zaúčtovala zápisem 061/043. Ocenění vkladu by tak bylo celkem 520 000 Kč. Pokud nabývající společnost splní veškeré podmínky § 73 zákona o DPH, může si uplatnit odpočet daně na vstupu. Úhrada daně dle vystaveného daňového dokladu ze strany společnosti může být provedena na základě samostatné dohody.