Dočasné přidělení zaměstnance

Vydáno: 31 minut čtení

Zákonem č. 365/2011 Sb. s účinností od 1. ledna 2012 bylo do zákona č. 262/2006 Sb. , zákoníku práce, (dále „zákoník práce“ nebo „ZP“) vloženo nové ustanovení § 43a , dle kterého lze sjednat dočasné přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli. Jedná se v podstatě o znovuzavedení institutu, který existoval již ve starém zákoníku práce (ustanovení § 38 odst. 4 zákoníku práce č. 65/1965 Sb. , které bylo zrušeno k 1. říjnu 2004 zákonem č. 436/2004 Sb. ).

Dočasné přidělení zaměstnance
JUDr. Ing.
Dana
Trezziová
 
1 Pravidla pro dočasné přidělení
Nové ustanovení § 43a zákoníku práce „dočasné přidělení“ upravuje problematiku dočasného přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli.
Znění nového ustanovení § 43a stanoví pro institut dočasného přidělení řadu podmínek/pravidel, z nichž některá jsou uvedena níže:
-
dohoda o přidělení zaměstnance musí být v písemné formě a v odstavci 3 jsou uvedeny náležitosti této dohody,
-
v odstavci 3 je také upravena možnost vysílat přiděleného zaměstnance na pracovní cesty, pokud to s ním bylo dohodnuto (§ 42 zákoníku práce),
-
ustanovení odstavců 4 až 6 upravují podmínky, za kterých zaměstnanec koná práci u zaměstnavatele, k němuž je přidělen. V poslední větě odstavce 4 je omezena pravomoc dočasného zaměstnavatele v tom smyslu, že nesmí vůči zaměstnanci činit právní úkony jménem jeho zaměstnavatele (zejména nesmí mu dát výpověď nebo s ním uzavřít dohodu o skončení pracovního poměru apod.),
-
ustanovení odst. 5 a 6 stanoví povinnost zaměstnavatele odměňovat přiděleného zaměstnance stejně nebo i lépe než zaměstnance konajícího tutéž nebo obdobnou práci u dočasného zaměstnavatele, i když se způsob odměňování liší, stejné ustanovení platí pro pracovní podmínky zaměstnance. (V praxi tedy může nastat komplikovaná situace, že právní zaměstnavatel, který mzdu zaměstnanci vyplácí, by měl tuto skutečnost zohlednit v poskytované odměně. Na přiděleného zaměstnance se vztahuje kolektivní smlouva platná u jeho právního zaměstnavatele. S ohledem na uvedené by měly být otázky odměňování a pracovních podmínek s přiděleným zaměstnancem jednoznačně sjednány v dohodě o dočasném přidělení.) Úplné znění nového ustanoveni § 43a „Dočasné přidělení“ je následující:
(1)
Dohodu o dočasném přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli smí zaměstnavatel s tímto zaměstnancem uzavřít nejdříve po uplynutí šest měsíců ode dne vzniku pracovního poměru.
(2)
Za dočasné přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli nesmí být poskytována úplata; to neplatí, pokud jde o úhradu nákladů, které byly vynaloženy podle odstavce 5.
(3)
V dohodě musí být uveden název zaměstnavatele, je-li právnickou osobou, nebo jméno, popřípadě jména a příjmení zaměstnavatele, je-li fyzickou osobou, k níž se zaměstnanec dočasně přiděluje, den, kdy dočasné přidělení vznikne, druh a místo výkonu práce a doba, na kterou se dočasné přidělení sjednává. V dohodě může být sjednáno pravidelné pracoviště pro účely cestovních náhrad; ustanovení § 34a tím není dotčeno. Dohoda musí být uzavřena písemně.
(4)
Po dobu dočasného přidělení zaměstnance k výkonu práce k jinému zaměstnavateli ukládá zaměstnanci jménem zaměstnavatele, který zaměstnance dočasně přidělil, pracovní úkoly, organizuje, řídí a kontroluje jeho práci, dává mu k tomu účelu závazné pokyny, vytváří příznivé pracovní podmínky a zajišťuje bezpečnost a ochranu zdraví při práci zaměstnavatel, ke kterému byl zaměstnanec dočasně přidělen. Tento zaměstnavatel nesmí vůči dočasně přidělenému zaměstnanci činit právní úkony jménem zaměstnavatele, který zaměstnance dočasně přidělí.
(5)
Po dobu dočasného přidělení poskytuje zaměstnanci mzdu nebo plat, popřípadě též cestovní náhrady zaměstnavatel, který zaměstnance dočasně přidělil.
(6)
Pracovní a mzdové nebo platové podmínky zaměstnance dočasně přiděleného k jinému zaměstnavateli nesmějí být horší, než jsou nebo by byly podmínky srovnatelného zaměstnance zaměstnavatele, k němuž je zaměstnanec dočasně přidělen.
(7)
Dočasné přidělení podle odstavců 1 až 5 končí uplynutím doby, na kterou bylo sjednáno. Před uplynutím této doby končí dočasné přidělení dohodou smluvních stran pracovní smlouvy nebo výpovědí dohody o dočasném přidělení z jakéhokoliv důvodu nebo bez uvedení důvodu s patnáctidenní výpovědní dobou, která začíná dnem, v němž byla výpověď doručena druhé smluvní straně. Dohoda o ukončení dočasného přidělení nebo výpověď této dohody musí být písemné.
(8)
Úpravu dočasného přidělení je zakázáno použít na agenturní zaměstnávání.
(9)
Úprava dočasného přidělení se nepoužije v případech prohlubování nebo zvyšování kvalifikace 110).
110) Například § 24 odst. 2 zákona č. 563/2004 Sb., § 22 zákona č. 95/2004 Sb., § 51 a 54 zákona č. 96/2004 Sb.
 
2 Srovnání dočasného přidělení a agenturního zaměstnávání
Znovuzavedení institutu dočasného přidělení si vyžádala potřeba odlišení tohoto institutu od institutu dočasného přidělení zaměstnance k uživateli formou zprostředkování zaměstnání agenturou práce dle § 307a a násl. zákoníku práce s přihlédnutím k právní úpravě provedené zákonem č. 435/2004 Sb. o zaměstnanosti (dále „zákon o zaměstnanosti“).
Dle MPSV spočívá zásadní rozdíl mezi oběma instituty v jejich účelu. Účelem dočasneho přidělení zaměstnance k jinemu zaměstnavateli je primárně řešení situace, kdy zaměstnavatel zpravidla z důvodu přechodného (dočasného) odpadnutí možnosti (potřeby) přidělovat zaměstnanci práci, kterou je mu povinen podle pracovní smlouvy zajistit po celou dobu trvání pracovního poměru, zajistí zaměstnanci možnost dočasneho výkonu téže, popřípadě po dohodě s ním i jineho druhu práce a zpravidla tež v jiném místě výkonu práce u jineho zaměstnavatele.
V případě přidělení tedy koná zaměstnanec po dobu tohoto přidělení práci pro dočasného zaměstnavatele, na základě jeho příkazů a na jeho odpovědnost, i když mu pracovní úkoly ukládá dočasný zaměstnavatel jménem zaměstnavatele právního/přidělujícího.
Zcela jiný účel má zprostředkování zaměstnání agenturou práce podle § 14 a § 58 až 66 zákona o zaměstnanosti. V tomto případě jde o to, že pracovněprávní vztah mezi agenturou práce a zaměstnancem je uzavřen za účelem přidělení zaměstnance k výkonu práce u jiné osoby (uživatele). V souvislosti s tím zaměstnavatel (agentura práce) přiděluje ve smyslu § 309 odst. 2 zákoníku práce zaměstnance k výkonu práce u uživatele na základě písemného pokynu, a nikoli dohody, tak jak tomu je u dočasného přidělení.
Je tedy možné konstatovat, že
institut dočasneho přidělení je institutem do určite míry podobným agenturnímu zaměstnávání (ustanovení § 307a§ 309 zákoníku práce), ale obsahuje některé podstatne rozdíly:
-
dočasné přidělení může být se zaměstnancem sjednáno nejdříve po uplynutí šesti měsíců ode dne vzniku pracovního poměru přiděleného zaměstnance, tj. prakticky nelze sjednat pracovní poměr se zaměstnancem za účelem toho, aby byl zaměstnanec přidělen na práci k jinému zaměstnavateli,
-
k dočasnému přidělení může dojít výhradně v dohodě se zaměstnancem, tzn. dohoda obecně není mezi zaměstnavateli (ale se zaměstnancem), a zákoník práce umožňuje oběma stranám tuto dohodu bez udání důvodů vypovědět s 15denní výpovědní dobou (odst. 7) nebo se kdykoli dohodnout na jejím ukončení,
-
není stanovena doba, na kterou má být toto dočasné přidělení uskutečněno, nicméně nelze sjednat (dohodnout) dobu neurčitou, jelikož se jedná o „dočasné“ přidělení,
-
není nutné mít povolení MPSV,
-
jde o bezúplatné přidělení, tzn. nelze k přeúčtovaným nákladům aplikovat žádnou ziskovou marži nebo účtovat jakékoli dodatečné náklady nad výši nákladů dle § 43a odst. 5 zákoníku práce.
 
3 Smluvní ošetření dočasného přidělení
Z pohledu pracovního práva přineslo znovuzavedení institutu dočasného přidělení řadu otázek, týkajících se např. formulace přidělení k „jinému zaměstnavateli“ či chybějící úpravy rozvrhování pracovní doby, vedení její evidence, nařizování dovolené apod. Cílem tohoto článku však není rozbor pracovněprávních důsledků dočasného přidělení a je možné konstatovat, že tyto pracovněprávní otázky by měly být smluvně upraveny mezi přidělujícím/právním a ekonomickým zaměstnavatelem.
Lze tedy předpokládat, že dočasne přidělení zaměstnance k jinemu zaměstnavateli bude řešeno uzavřením dvou dohod:
1.
zákoníkem práce požadovaná
dohoda mezi právním zaměstnavatelem a jeho zaměstnancem
, na základě které dochází k dočasnému přidělení, jelikož zaměstnavatel nemůže přidělit svého zaměstnance jednostranně k jinému zaměstnavateli bez souhlasu zaměstnance, tzn. bez existence dohody dle § 43a zákoníku práce, a
2.
dohoda uzavřená mezi zaměstnavateli
(např. dohoda o vzájemné výpomoci apod.), ve které budou smluvně sjednány detaily dočasného přidělení zaměstnance/ů jednoho zaměstnavatele k jinému zaměstnavateli (např. počet přidělených zaměstnanců, doba přidělení, odměna přiděleného zaměstnance, jeho pracovní podmínky, čerpání dovolené, ujednání vymezující práci a úplatu za přidělení, která je obecně refundací mzdy a příslušného pojistného na veřejnoprávní pojištění aj.), jakož i další podmínky pro dočasné přidělení zaměstnance.
 
4 Dočasné přidělení zaměstnance z daňového pohledu
Z pohledu daňového však institut přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli přinesl řadu otázek, jejichž řešení bylo předestřeno na jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců a GFŘ (dále „KOOV“).1 GFŘ si vyžádalo výkladové stanovisko k ustanovení § 43a zákoníku práce od MPSV. Na základě uvedeného příspěvku daňových poradkyň a výkladového stanoviska MPSV vypracovalo GFŘ své stanovisko k daňovým otázkám k dočasnému přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli.
 
4.1 Daň z příjmů právnických osob
 
4.1.1 Úhrada za dočasné přidělení
Z ustanovení § 43a odst. 2 zákoníku práce vyplývá, že za dočasné přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli nesmí být poskytována úplata s výjimkou úhrady nákladů, které byly vynaloženy podle odst. 5 téhož paragrafu. Dle MPSV je
důvodem zakotvení zákazu úplaty v § 43a zákoníku práce rozlišení účelu dočasneho přidělení zaměstnance podle § 43a zákoníku práce od dočasneho přidělení ve formě zprostředkování zaměstnání agenturou práce podle § 307a téhož právního předpisu.
Zákoník práce ani žádný výkladový pokyn nedefinuje, zdali do úhrady nákladů dle § 43a odst. 5 lze započítat i další náklady související s pracovním poměrem, jako jsou např. odvody na sociální a zdravotní pojištění hrazené za zaměstnance jeho zaměstnavatelem, případně jiné složky odměny. Ačkoliv při striktně jazykovém výkladu citovaného ustanovení by do úhrady nákladů měla vstoupit pouze mzda či plat dočasně přiděleného zaměstnance (odhlédneme-li od cestovních náhrad), z ekonomického hlediska tento postup nedává smysl. Při dočasném přidělení zaměstnance by z logiky věci do úhrady nákladů dle § 43a odst. 5 měla vstoupit mzda nebo plat, včetně jejich náhrad, sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, bonusy a benefity vyplývající z pracovní smlouvy uzavřené mezi dočasně přiděleným zaměstnancem a právním zaměstnavatelem, plnění vyplývající z kolektivní smlouvy nebo interních předpisů právního zaměstnavatele, jakož i další náklady související s pracovně právním vztahem mezi zaměstnancem a právním zaměstnavatelem, a dále též cestovní náhrady.
Zákoník práce se však žádným způsobem nevyjadřuje k otázce, jaké náklady mohou vznikat v souvislosti s dočasným přidělením zaměstnance ekonomickému zaměstnavateli (s výjimkou mzdy nebo platu, kde zákoník práce tuto povinnost jednoznačně přiznává právnímu zaměstnavateli). Lze však konstatovat, že nic nebrání tomu, aby se právní a ekonomický zaměstnavatel dohodli, které náklady související s pracovním poměrem dočasně přiděleného zaměstnance který zaměstnavatel ponese tak, jak je taková dohoda zjevně možná u cestovních náhrad. Je tedy možné shrnout, že i jiné náklady, které mohou ekonomickému zaměstnavateli vzniknout v souvislosti s dočasným přidělením zaměstnance, mohou být za splnění standardních podmínek daných zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“) daňově uznatelnými náklady ekonomického zaměstnavatele.
Na základě výše uvedené nejasné
interpretace
GFŘ požádalo MPSV o výkladové stanovisko k pojmu úplata. MPSV uvedlo, že ve smyslu § 43a zákoníku práce se úplatou míní případná odměna poskytnutá právnímu zaměstnavateli zaměstnavatelem ekonomickým za to, že zaměstnance k výkonu práce u něho dočasně přidělil.
Za úplatu dle MPSV však nelze považovat úhradu přímých nákladů, ktere vznikly právnímu zaměstnavateli tím, že je povinen po dobu dočasneho přidělení zaměstnanci poskytovat mzdu nebo plat, popřípadě tež cestovní náhrady.
Přitom mzdou je podle § 109 odst. 2 zákoníku práce peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty (naturální mzda) poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci. Platem je podle § 109 odst. 3 zákoníku práce peněžité plnění poskytované za práci zaměstnavatelem uvedeným v tomto ustanovení. MPSV uvedlo, že smyslem § 43a odst. 2 zákoníku práce bylo nastolit takový právní režim, kdy je zřejmé, že refundované náklady jsou výrazem hodnoty práce, kterou vykonával zaměstnanec u zaměstnavatele, ke kterému byl přidělen, a měly by být chápány jako příjmy na základě pracovněprávního vztahu, ačkoli takový právní vztah mezi zaměstnavatelem, k němuž byl zaměstnanec dočasně přidělen, a tímto zaměstnancem,
de iure
neexistuje. Je možné konstatovat, že ve smyslu ustanovení § 43a odst. 2 zákoníku práce právní zaměstnavatel nemůže účtovat ekonomickému zaměstnavateli ke mzdovým nákladům zaměstnance ziskovou ani žádnou jinou přirážku (např. zprostředkovatelskou provizi), jak je obvyklé při agenturním zaměstnávání nebo mezinárodním pronájmu pracovní síly. Přestože uzavření dohody mezi přidělujícím zaměstnavatelem a zaměstnavatelem, ke kterému byl zaměstnanec přidělen, není dle zákoníku práce povinné, lze z praktických důvodů uzavření této dohody doporučit. V této dohodě by měla být řešena také úhrada nákladů, které vynaložil právní zaměstnavatel na svého zaměstnance za výkon práce u ekonomického zaměstnavatele nebo v souvislosti s ním. Dle MPSV je třeba ustanovení § 43a odst. 2 zákoníku práce ve vztahu k odst. 5 stejného ustanovení vykládat tak, že
předmětem refundace mohou být veškeré náklady, ktere vynaložil právní zaměstnavatel v souvislosti s výkonem práce svého zaměstnance v době dočasneho přidělení k ekonomickému zaměstnavateli, včetně výdajů souvisejících se zajištěním pracovních, mzdových a platových podmínek. Je možné shrnout, že do úplaty, tj. úhrady nákladů dle ustanovení § 43a odst. 5 zákoníku práce lze zahrnout i jine náklady, ktere souvisejí s výkonem práce přiděleneho zaměstnance pro ekonomickeho zaměstnavatele, jako např. úhradu sociálního a zdravotního pojištění, jine složky odměny přiděleneho zaměstnance, benefity vyplývající ze smluvního ujednání (z individuální či kolektivní smlouvy) nebo stanovené vnitřním předpisem, zaměstnanecké bonusy, náklady související s poskytováním služebního automobilu i pro soukrome účely (bude-li vozidlo využíváno i ke služebním účelům u ekonomickeho zaměstnavatele), pokud takové plnění vyplývá ze smluvního ujednání mezi právním zaměstnavatelem a dočasně přiděleným zaměstnancem (popř. z kolektivní smlouvy nebo vnitřního předpisu).
MPSV však zpochybnilo, že do úplaty za přiděleného zaměstnance lze zahrnout další náklady, např. náklady na vedení mzdové agendy apod. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že
pro ekonomickeho zaměstnavatele je úhrada právnímu/přidělujícímu zaměstnavateli za přiděleneho zaměstnance daňově uznatelným nákladem za splnění podmínek daných ustanovením § 43a zákoníku práce.
GFŘ ve svém stanovisku k příspěvku daňových poradkyň odsouhlasilo:
„pokud ekonomický zaměstnavatel bude hradit právnímu zaměstnavateli náklady specifikované v § 43a odst. 5 zákoníku práce, příp. jiné náklady, které souvisejí s výkonem práce přiděleného zaměstnance, a tyto náklady budou mít přímou vazbu na výkon práce dočasně přiděleného zaměstnance a splní podmínky pro daňovou uznatelnost podle ZDP, lze je u ekonomického zaměstnavatele uznat jako daňové.“
Pokud některé náklady související s dočasným přidělením zaměstnance hradí přímo ekonomický zaměstnavatel, lze konstatovat, že jsou i tyto náklady pro ekonomickeho zaměstnavatele daňově uznatelné
(při dodržení standardních podmínek pro daňovou uznatelnost nákladů daných zákonem o daních z příjmů). GFŘ ve svém stanovisku k příspěvku KOOV tento postup odsouhlasilo a uvedlo:
„Pokud náklady na příznivé pracovní podmínky, bezpečnost a ochranu zdraví při práci (§ 43a odst. 4 zákoníku práce) související s dočasným přidělením zaměstnance hradí ekonomický zaměstnavatel přímo, a tyto náklady mají přímou a bezprostřední vazbu na výkon práce dočasně přiděleného zaměstnance, vyplývají z příslušných ustanovení pracovněprávních předpisů a splní podmínky pro daňovou uznatelnost podle ZDP, lze je u ekonomického zaměstnavatele uznat jako daňové.“
 
4.1.2 Cena obvyklá za dočasné přidělení
U agenturního zaměstnávání je rozdíl mezi úplatou za zaměstnance od ekonomického zaměstnavatele a vyplácenou mzdou hlavním zdrojem zisku právního zaměstnavatele, tedy agentury práce. V případě mezinárodního pronájmu pracovní síly je účtování ziskové přirážky nad mzdové náklady obvyklé. Pokud dochází k mezinárodnímu pronájmu pracovní síly mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, nedochází mezi nimi v souladu s principem tržního odstupu obvykle k poskytování jakékoliv formy služeb pouze za cenu nákladů.
Pro posouzení, kdy se jedná o dočasné přidělení zaměstnance dle § 43a zákoníku práce a přirážku účtovat nelze, a kdy o agenturní zaměstnávání dle § 308 a § 309 zákoníku práce nebo o mezinárodní pronájem pracovní síly, jak jej definuje pokyn Ministerstva financí České republiky D-151, a přirážku účtovat lze, je nezbytné určit, z jakých důvodů a za jakým účelem k poskytnutí zaměstnance dochází.
Prvním faktorem je předmět podnikání právního zaměstnavatele. K dočasnému přidělení může dojít pouze tehdy, není-li poskytování zaměstnanců předmětem podnikatelské činnosti právního zaměstnavatele. Výjimku by tvořilo pouze dočasné přidělení kmenového zaměstnance agentury práce jiné agentuře práce v rámci vzájemné výpomoci.
Pravděpodobně klíčovým faktorem určujícím, že se jedná o dočasné přidělení, je benefit plynoucí právnímu zaměstnavateli z dočasného přidělení. Určujícím benefitem může být dočasné uvolnění zaměstnance, který není pracovně vytížený, a jako výhodnější se jeví jeho přidělení jinému zaměstnavateli za úplatu ve výši nákladů na zaměstnance. Tento určující benefit naplňuje cíle zavedení/existence institutu dočasného přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli (viz výše). Vedlejším benefitem dočasného přidělení zaměstnance pro jeho právního zaměstnavatele může být i zájem o získání zkušeností a praxe pro zaměstnance z jiného prostředí či ze zahraničí.
Při agenturním zaměstnávání nebo mezinárodním pronájmu pracovní síly nemá právní zaměstnavatel z tohoto pronájmu zaměstnance obecně žádný jiný benefit než kladný rozdíl mezi úplatou od ekonomického zaměstnavatele a uhrazenými náklady na tohoto zaměstnance. Tento rozdíl (ekonomický výsledek) je úplatou za zprostředkování pronajatých zaměstnanců, zisková přirážka apod. Při dočasném přidělení by ale mělo platit, že právní zaměstnavatel sleduje přidělením zaměstnance jiné cíle (např. uvolnění nevytíženého zaměstnance) než výnosy/zisk z dočasného poskytnutí pracovní síly tak, jak je tomu u agenturního zaměstnávání. Navíc právní zaměstnavatel nesmí bez povolení agentury práce vykonávat pronájem pracovní síly v rámci své podnikatelské činnosti a dočasné přidělení realizuje
ad hoc
s ohledem na specifické personální otázky vztahující se ke konkrétnímu zaměstnanci. Za těchto okolností je oprávněné, aby nedocházelo ze strany právního zaměstnavatele k účtování přirážky nad mzdové náklady přiděleného zaměstnance. Tento princip by se měl shodně vztahovat na dočasné přidělení zaměstnance jak mezi spojenými, tak i nespojenými osobami. Pokud jsou právní/přidělující zaměstnavatel a ekonomický zaměstnavatel spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, je považována úhrada za přiděleného zaměstnance ve výši dle § 43a odst. 5 zákoníku práce za obvyklou.
Ve smyslu výše uvedeného lze konstatovat, že v případě, že právní/přidělující zaměstnavatel a ekonomický zaměstnavatel jsou spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, je úhrada za přiděleneho zaměstnance ve výši dle § 43a odst. 5 zákoníku práce obvyklou úhradou/cenou. GFŘ ve svém vyjádření k příspěvku KOOV potvrdilo souhlas s tímto názorem.
 
4.2 Daň z příjmů fyzických osob
 
4.2.1 Plátce příjmu
Plátcem příjmu přiděleného zaměstnance je jeho právní zaměstnavatel (tzn. přidělující zaměstnavatel).
Ve smyslu legislativní zkratky uvedene v § 6 odst. 2 ZDP zůstává tedy obecně přidělující/právní zaměstnavatel „zaměstnavatelem“ pro účely daně z příjmů fyzických osob.
Lze tedy shrnout, že plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti je obecně právní/přidělující zaměstnavatel. S tímto obecným dílčím závěrem GFŘ souhlasí.
Jelikož nelze vyloučit aplikaci institutu dočasného přidělení i na přeshraniční vztahy, např. dočasné přidělení zaměstnance českým zaměstnavatelem do zahraničí nebo naopak zahraničním zaměstnavatelem k českému zaměstnavateli, je třeba důkladněji posoudit, který ze zaměstnavatelů, právní či ekonomický, bude „zaměstnavatelem“ ve smyslu legislativní zkratky uvedené v § 6 odst. 2 ZDP.
Pokud je přidělující/právní zaměstnavatel osobou se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí a ekonomický zaměstnavatel, ke kterému je zaměstnanec přidělen, je českým daňovým rezidentem, stává se tento český ekonomický zaměstnavatel „zaměstnavatelem“ ve smyslu legislativní zkratky dle § 6 odst. 2 ZDP.
Jelikož však úhrada tohoto „zaměstnavatele“ osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí nemůže obsahovat i částku za zprostředkování (ve smyslu ustanovení § 43a odst. 5 zákoníku práce), nelze považovat za příjem zaměstnance 60 % z celkové úhrady zahraničnímu právnímu/přidělujícímu zaměstnavateli. Český ekonomický „zaměstnavatel“ by tedy měl zdaňovat příjem přiděleného zaměstnance dle skutečné odměny hrazené zahraničním právním/přidělujícím zaměstnavatelem.
 
4.2.2 Cestovní náhrady
V souvislosti se zavedením institutu dočasného přidělení byla novelizována také ustanovení části sedmé zákoníku práce „Náhrada výdajů v souvislosti s výkonem práce“.
Ve smyslu ustanovení § 152 písm. e) zákoníku práce cestovními výdaji jsou nově i výdaje, které vzniknou zaměstnanci při dočasném přidělení (§ 43a).
V § 165 zákoníku práce je uvedeno, že při dočasnem přidělení do jineho místa výkonu práce, než bylo sjednáno v pracovní smlouvě, ktere je současně odlišné od bydliště zaměstnance, přísluší zaměstnanci náhrady ve výši a za podmínek stanovených v § 157 až 164, a to obecně jako při pracovní cestě. Ve smyslu § 174 zákoníku práce se při poskytování cestovních náhrad postupuje podle části sedmé hlavy II s dále stanovenými odchylkami. Jelikož v hlavě III „Poskytování cestovních náhrad zaměstnanci zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3" již nedošlo k uvedení žádné odchylky či jiné specifikaci u poskytování náhrad při dočasném přidělení tak, jak je např. v § 177 uvedeno pro náhrady při přijetí a přeložení, lze jednoznačně dovodit, že i zaměstnavatel, který je uveden v § 109 odst. 3 je povinen v případě přidělení zaměstnance poskytovat cestovní náhrady dočasně přidělenému zaměstnanci ve smyslu § 165 zákoníku práce. Ve smyslu § 151 zákoníku práce je totiž zaměstnavatel povinen poskytovat zaměstnanci náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce. Lze tedy konstatovat, že ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) ZDP předmětem daně nejsou náhrady poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci v rozsahu a ve výši dle § 165 zákoníku práce, a to náhrady při přeložení a dočasnem přidělení zaměstnance k jinemu zaměstnavateli. Základním rozdílem u uplatňování náhrad při přeložení a dočasném přidělení zaměstnance je ustanovení § 177 odst. 2 zákoníku práce, které stanoví omezení doby, po kterou lze náhrady při přeložení poskytovat.
Ve smyslu § 43a odst. 5 zákoníku práce je možné, aby po dobu dočasného přidělení poskytoval cestovní náhrady buď právní/přidělující zaměstnavatel nebo i ekonomický zaměstnavatel, tj. zaměstnavatel, ke kterému je zaměstnanec přidělen.
Lze tedy konstatovat, že
cestovní náhrady dočasně přidělenému zaměstnanci ve smyslu § 152 zákoníku práce včetně náhrad při dočasnem přidělení dle § 165 zákoníku práce nejsou předmětem daně z příjmů ze závisle činnosti ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, a to bez ohledu na skutečnost, zda tyto cestovní náhrady vyplácí právní/přidělující zaměstnavatel nebo ekonomický zaměstnavatel.
GFŘ souhlasí s tímto závěrem za předpokladu, že nemůže dojít k situaci, kdy by zaměstnanci byly poskytnuty dvojí náhrady za tytéž dny, tzn. dvojí náhrady současně.
GFŘ dále uvedlo, že v případě, že sjednané pravidelné pracoviště pro účely cestovních náhrad bude v místě přidělení, pak zaměstnanec nemá v souladu s § 43a odst. 5 zákoníku práce nárok na cestovní náhrady při cestě od právního zaměstnavatele k ekonomickému zaměstnavateli, tzn. při cestě z původního pravidelného pracoviště do nového pravidelného pracoviště.
U zaměstnance, který je dočasně přidělen k jinému zaměstnavateli a který je vyslán na pracovní cestu a obdrží cestovní náhrady od svého právního /přidělujícího zaměstnavatele nebo i od ekonomického zaměstnavatele, ke kterému byl přidělen, nebudou tyto náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem práce ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) ZDP považovány za předmět daně tohoto zaměstnance. Cestovní náhrady jiné nebo vyšší než umožněné ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) ZDP bude zdaňovat plátce tohoto zdanitelného příjmu, kterým může být právní/přidělující zaměstnavatel i ekonomický zaměstnavatel, ke kterému je zaměstnanec přidělen. Lze shrnout, že pokud přiděleneho zaměstnance vyšle ekonomický zaměstnavatel na pracovní cestu, budou mít cestovní náhrady obvyklý režim cestovních náhrad při pracovní cestě. GFŘ tento názor odsouhlasilo ve svém stanovisku k příspěvku předloženém na KOOV.
 
4.3 Daň z přidané hodnoty
Klíčovou daňovou otázkou, která vznikla při znovuzavedení institutu dočasného přidělení, byla aplikace DPH na úhradu za přiděleného zaměstnance. Pro určení režimu DPH je podstatná skutečnost, zda se ve vztahu mezi dvěma zaměstnavateli jedná o poskytnutí služby za úplatu v rámci ekonomické činnosti, když poskytnutím služby je prakticky vše, co není dodáním zboží. Obecně pak platí, že poskytnutí pracovní síly je považováno za poskytnutí služby, které je předmětem DPH (doloženo i ustálenou judikaturou ESD).
V případě dočasného přidělení zaměstnance však § 43a odst. 2 zákoníku práce výslovně zakazuje poskytovat úplatu za dočasné přidělení zaměstnance, připouští pouze úhradu nákladů, které právní zaměstnavatel na přiděleného zaměstnance vynaložil. Zákoník práce tak v případě dočasného přidělení zaměstnance prakticky nepřipouští tvorbu přidané hodnoty jako základního prvku podnikatelské činnosti. Odlišuje tímto dočasné přidělení zaměstnance od tzv. agenturního zaměstnání, které beze sporu DPH podléhá.
MPSV ve svém výkladovém stanovisku uvedlo, že právní zaměstnavatel neposkytuje ekonomickému zaměstnavateli při dočasném přidělení zaměstnance žádné plnění a nelze dovodit, že by šlo o službu ve smyslu pronájmu pracovní síly či jinou činnost, kterou by prostřednictvím svého zaměstnance zajišťoval právní zaměstnavatel pro ekonomického zaměstnavatele. Dle MPSV se jedná výhradně o realizaci práv a povinností z pracovněprávního vztahu mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem při výkonu závislé práce. MPSV potvrdilo, že úhrada vynaložených nákladů na odměnu za vykonanou práci a v souvislosti s ní je prostou „refundací“ těchto nákladů a z hlediska zákoníku práce se nejedná o úplatu za poskytnutou službu z titulu přidělení zaměstnance jinému zaměstnavateli pro účely výkonu práce.
Jelikož zákoník práce zakazuje poskytnout úplatu za dočasně přiděleného zaměstnance a umožňuje pouze úhradu (části) nákladů, není možné poskytnutou náhradu nákladů považovat za skutečnou úplatu (protiplnění) za plnění, kterým je přidělení zaměstnance. Tento vztah by tedy neměl spadat do předmětu DPH. MPSV vykládá, že smyslem ustanovení § 43a odst. 2 zákoníku práce bylo nastolit takový právní režim, kdy je zřejmé, že refundované náklady jsou výrazem hodnoty práce, kterou vykonával zaměstnanec u zaměstnavatele, ke kterému byl přidělen, a proto by měly být chápány jako příjmy na základě pracovněprávního vztahu, ačkoli takový právní vztah mezi zaměstnavatelem, k němuž byl zaměstnanec dočasně přidělen, a tímto zaměstnancem,
de iure
neexistuje.
Na základě uvedeného
by pak úhrada nákladů, poskytnutá při splnění podmínky dle § 43a odst. 2 zákoníku práce, neměla být úplatou za zdanitelné plnění a neměla by podléhat odvodu DPH, resp. dočasne přidělení zaměstnance k jinemu zaměstnavateli by nemělo být předmětem DPH.
GFŘ ve svém stanovisku k příspěvku daňových poradkyň na KOOV k dočasnému přidělení práce uvedlo:
„V příspěvku je uvedeno úplné znění nového ustanovení § 43a zákoníku práce, podle kterého nesmí být za dočasné přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli poskytována úplata, s výjimkou – resp. neplatí to ovšem pro úplatu ve výši zákonem regulované omezením na možnost refundace mzdových nákladů. Současně je v bodu 3 logicky správně dovozena existence 2 dohod pro dané případy, a to vedle dohody právního zaměstnavatele se zaměstnancem i dohoda mezi oběma zaměstnavateli, např. jako dohoda o vzájemné výpomoci. Jelikož všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti, považuje ZDPH za poskytnutí služby, nutno připustit, že smluvně dohodnutá „vzájemná výpomoc“ obou zaměstnavatelů může být zdanitelným plněním. Předpokladem je úplatnost takové „výpomoci“ (služby). Proběhne-li mezi oběma zaměstnavateli protiplnění za poskytnutého zaměstnance, mělo by jít v zásadě vždy o předmět daně. Úplata mezi zaměstnavateli v obecné poloze sice je zákonem zapovězena, avšak současně se výslovně připouští, pokud půjde o nahrazení relativně přesně vymezené nákladové položky dotčené služby.
Úhrada nákladů na zaměstnance hrazená striktně ve smyslu dotčených ustanovení zákoníku práce zaměstnavatelem, u kterého je zaměstnanec přidělen, zaměstnavateli, který ho přidělil, není úplatou za zdanitelné plnění. Refundované náklady jsou ve světle zacílení vyplývajícího z textu regulatorní úpravy zákoníku práce (§ 43a odst. 2 výrazem hodnoty práce, kterou poskytl zaměstnanec zaměstnavateli, ke kterému byl přidělen. Vzhledem k zákonné úpravě v zákoníku práce lze tyto příjmy chápat jako příjmy na základě pracovně-právního vztahu, které se dle § 5 odst. 2 ZDPH nepovažují za ekonomickou činnost. Přeúčtování nákladů na zaměstnance by nemělo být proto považováno za úplatu za zdanitelné plnění, protože mezi oběma zaměstnavateli nevzniklo zdanitelné plnění, jehož by úhrada mzdových a jiných nákladů mohla být protiplněním, jde-li o prostou refundaci nákladů dle jmenovaných ustanovení zákoníku práce.“
Závěrem je možné dále konstatovat, že pokud ekonomický zaměstnavatel v souvislosti s přiděleným zaměstnancem vynaloží náklady, jako např. náklady na ubytování nebo jiné náklady při pracovní cestě přiděleného zaměstnance či náklady při přidělení formou přímého nákladu (tj. ekonomický zaměstnavatel přijme např. ubytování či přepravní službu), je i ekonomický zaměstnavatel oprávněn při splnění obecných podmínek nárokovat si odpočet DPH u těchto nákladů. Lze tedy uzavřít, že z
cestovních náhrad hrazených ekonomickým zaměstnavatelem přidělenému zaměstnanci, v případech, kdy tato plnění pořídil přímo ekonomický zaměstnavatel (např. náklad na hotelové ubytování, náklady na jízdné apod.), může obecně ekonomický zaměstnavatel nárokovat odpočet DPH na vstupu.
 
5 Závěr
Institut dočasného přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli je nový a znění ustanovení § 43a zákoníku práce vzbudilo řadu otázek pro praktické využití tohoto institutu. Tyto otázky jsou zejména v rovině pracovního práva a daní. V rámci jednání Koordinačního výboru GFŘ a KDP a následného jednání mezi GFŘ a MPSV došlo k vyjasnění daňového řešení otázek vzniklých v případě využití dočasného přidělení k jinému zaměstnavateli v praxi.
1 Příspěvek č. 358/22.02.12 Dočasné přidělení k jinému zaměstnavateli od autorek Ditty Hlaváčkové, Petry Pospíšilové a Dany Trezziové.