Aplikace DPH u nadstandardních služeb ve zdravotnictví

Směrnice³ rozlišuje pro účely osvobození ústavní péči a péči ambulantní. Článek 132 odst. 1 písm. b) osvobozuje poskytnutí nemocniční a lékařské péče a s ní úzce související činnosti prováděné veřejnoprávními subjekty nebo za sociálních podmínek srovnatelných s podmínkami veřejnoprávních subjektů, nemocnicemi, léčebnými nebo diagnostickými ústavy a dalšími řádně uznanými zařízeními téže povahy. Je zřejmé, že osvobození ústavní péče je omezeno jak věcně (služby, které nejsou nemocniční/lékařskou péčí, osvobozeny nejsou), tak z hlediska subjektů, které tyto služby poskytují (osvobozeny jsou pouze služby veřejnoprávních subjektů a subjektů, které tyto služby poskytují za obdobných sociálních podmínek nebo jsou členským státem uznány).

Poskytování ambulantní lékařské péče naopak žádné jiné než věcné omezení (tj. musí jít o lékařskou péči) nemá⁴. Podle čl. 132 odst. 1 písm. c) je osvobozeno poskytnutí lékařské péče při výkonu lékařských a nelékařských zdravotnických povolání, jak jsou vymezeny v dotyčném členském státě. Tento výklad potvrdil i SDEU v případu C-141/00 Kugler:

Omezení osvobození s ohledem však není jedinou odlišností mezi ústavní a ambulantní péčí. Všimněme si, že spolu s lékařskou ústavní péčí jsou osvobozeny i úzce související služby. U ambulantní péče jakákoli zmínka o souvisejících službách chybí. Domnívám se, že důvodem je samotná povaha obou služeb, která je v obou případech odlišná. V ambulancích obvykle není příležitost k poskytování jakýchkoli vedlejších/souvisejících služeb, zatímco v nemocnici je situace přesně opačná⁶. Pacient dostává minimálně ubytování a stravování. Rovněž se odlišná úroveň služeb z hlediska jejich komfortu více projeví v nemocnici (resp. v nemocnici je větší prostor pro rozevírání nůžek mezi základní péčí, na niž má pacient nárok od pojišťovny, a péčí, kterou si může zaplatit pouze vybraná skupina osob)⁷ než v rámci ambulantní léčby.

Ustanovení § 58 zákona o DPH ani jednu z těchto dvou nuancí zřejmých ze Směrnice nezachytilo. Je sice pravda, že od dubna pracuje s pojmem , čímž se jasně dostalo do souladu se Směrnicí, pokud jde o věcnou náplň služeb, nicméně . Služby úzce související se zdravotními službami jsou osvobozeny bez ohledu na to, zda jde o ústavní či ambulantní způsob léčby, zatímco omezení subjektů úplně chybí. Důsledkem je pak logicky i snaha daňové správy zdaňovat luxusní, komfortní, nadstandardní nebo jakkoli jinak tyto služby nazveme, způsobem nesystémovým a troufám si říci i jdoucím proti všem základním principům aplikace DPH. Je totiž zřejmé, že osvobozování „luxusu“ není veřejným zájmem, a tudíž ani cílem komunitárního zákonodárce. Na druhou stranu však měla Česká republika možnost osvobození v tomto směru restringovat (viz následující odstavce), což neudělala.

Jak jsem už výše vysvětlila, omezení Směrnice se týká pouze subjektů poskytujících ústavní péči a členský stát má k dispozici vodítko v komunitárním právu, pokud jde o výběr kritérií.

Podle čl. 133 mohou členské státy například vázat osvobození jiných než veřejnoprávních subjektů na jednu či více těchto podmínek:

Z judikatury SDEU vyplývají i jiné možnosti, které lze vzít v tomto ohledu v úvahu, např. zdroj úhrad. Pokud plyne převažující část úhrad z veřejného pojištění, lze s velkou mírou jistoty dovodit, že zkoumaným subjektem jsou poskytovány služby na standardní úrovni a hospodářská soutěž nebude osvobozením narušena. Uvádím výňatek z rozhodnutí SDEU C-45/01 Dornier:

Český zákonodárce tak mohl například stanovit, že osvobození od daně mohou čerpat jen subjekty, které nerozdělují svůj zisk, nebo ty, jejichž úhrady z veřejného pojištění činí více než 70 % celkového objemu výnosů. Je jisté, že stanovit technická pravidla by dalo trochu práce a přemýšlení, v některých jiných členských státech to nicméně, jak je zřejmé z judikatury, funguje.

Jak jsem vysvětlila v předchozím textu, jak Směrnice, tak zákon o DPH osvobozuje od daně jednak samu lékařskou péči poskytovanou v nemocnicích a ostatních ústavech (odpovídajícím pojmem zákona o DPH jsou zdravotní služby⁹) a dále i služby, které s ní úzce souvisejí. Je zapotřebí podívat se na každou z oněch dvou kategorií samostatně.

Zákon o DPH tyto služby, na rozdíl od Směrnice, nijak nespecifikuje, což znamená, že vymezení těchto služeb se řídí Směrnicí. Podle čl. 134 Směrnice není dodání zboží nebo poskytnutí služby osvobozeno od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. b), pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně a pro daný subjekt uskutečněním plnění, které je v přímém soutěžním vztahu s plněními uskutečňovanými obchodními podniky podléhajícími DPH.

Vodítko pro výklad tohoto ustanovení poskytuje rozhodnutí SDEU C-394/04 a C-395/04 Ygeia, v němž soud řešil následující otázku: „Náleží služby poskytované osobami uvedenými v čl. 13 části A odst. 1 písm. b) Šesté směrnice týkající se jednak , ktere je doprovázejí, mezi činnosti úzce související s poskytováním nemocniční a lékařské péče ve smyslu výše uvedeného ustanovení v rozsahu, v němž představují nejen vedlejší související služby ve vztahu k této péči, ale rovněž služby pro tuto péči nezbytné?“

Z uvedeného rozhodnutí SDEU vyplývá několik skutečností:

Nepřímo lze ze Směrnice a z rozhodnutí Ygeia dovodit i to, že princip hlavního a vedlejšího plnění je Směrnicí pro tyto případy do značné míry modifikován. Byť je možno mnoho služeb souvisejících s ústavní zdravotní péčí označit za vedlejší plnění k plnění hlavnímu (tj. k lékařské péči), nelze jim přiřadit daňový režim plnění hlavního (tj. osvobodit je) automaticky. K tomu, aby byly osvobozeny, musí ještě splňovat podmínky čl. 134 Směrnice, tj. např. musí být pro poskytnutí hlavního plnění nezbytné. Na druhou stranu jsou osvobozeny i ty související (tj. vedlejší) služby, jsou-li pro poskytnutí hlavní služby nezbytné, i když jejich hodnota ve srovnání s hodnotou hlavní služby není nevýznamná (například ubytovací a stravovací služby). Pokud je například pacient v nemocnici na pozorování pro podezření na určitou chorobu, může se stát, že cena ubytovacích a stravovacích služeb překročí cenu samotné zdravotní služby. Přesto jsou tyto služby osvobozeny.

Ubytovací služba je nejčastěji, spolu se službou stravovací, udávána jako čítankový příklad služby související s ústavní lékařskou péčí, bez které by tato péče nemohla být pacientovi poskytnuta. Platí tedy, že bude osvobozena vždy při hospitalizaci pacienta ze zdravotních důvodů. Služba patří také do množiny těch služeb, které hradí pojišťovna. I tato skutečnost napovídá, že jde o službu k léčení nezbytnou, poněvadž lze předpokládat, že zbytné náklady pojišťovna neuhradí. Těžko se lze domnívat, že by pacient mohl podstoupit operaci, léčbu nebo jen prosté pozorování při ubytování v penzionu či hotelu mimo nemocnici. Za tohoto předpokladu nelze dojít k jinému závěru, než že doplatek pacienta za komfortnější ubytování (například jednolůžkový pokoj s vlastní koupelnou) bude mít stejný daňový režim jako základní úplata hrazená pojišťovnou. Jak pacient, tak pojišťovna totiž platí za tutéž službu - službu ubytovací. Pacient za svůj příplatek žádnou jinou než ubytovací službu nedostává.

Jiný závěr nelze učinit ani u služeb stravovacích. Pacientův příplatek za lepší jídlo/více jídla není ničím jiným než částečnou úplatou za stravovací službu, která je osvobozena od daně. Není možné podrobit jednu službu dvěma daňovým režimům -tj. osvobodit v rozsahu úhrady od pojišťovny a zdanit v rozsahu úplaty od pacienta. To, že si pacient zaplatí, aby mohl večeřet místo knedlíků s omáčkou čerstvou zeleninu nebo aby mohl k snídani sníst místo dvou rohlíků tři, přeci nemůže být důvodem pro rekvalifikaci stravovací služby na službu jinou. Jestliže má daňová správa tendenci tyto služby (resp. jejich část) posuzovat jako zdanitelné plnění ve snaze zamezit osvobození „luxusu“ či „blahobytu“ ve smyslu odstavce 29 rozhodnutí Ygeia (viz výše), pak se domnívám, že v případném sporu nebude úspěšná. Kýženého lze dosáhnout pouze změnou zákona, v jejímž důsledku se určitá skupina subjektů zbaví možnosti požívat osvobození, a nikoli dodaňováním části úplaty, jestliže druhá část úplaty za totéž plnění zůstává osvobozená. Obávám se nicméně, a to už je jiná věc, že umožňuje-li krajská nemocnice pacientovi za příplatek se stravovat lépe/zdravěji, zůstane přesto i po případné změně zákona v množině subjektů standardních. Je to otázka nastavení laťky standardu, což není otázka daňová, ale politická.

Aniž bych snad patřila k jakékoli odnoži feministek, domnívám se, že v obecné rovině se jedná o službu, která sice souvisí s poskytnutím zdravotní služby, ale je službou zbytnou. Tím samozřejmě není dotčeno právo lékaře posoudit ji v jednotlivých případech opačně.

Jsem přesvědčena, že i bez rozhodnutí SDEU Ygeia bychom si s touto otázkou věděli rady. Předmětná služba bude pravděpodobně posouzena jako nezbytná u malých dětí vždy a za určitých specifických okolností pak i u pacientů dospělých. Podle uvedeného rozhodnutí pak budou plátci postupovat i při poskytnutí služby pronájmu televizorů, případně poskytnutí možnosti telefonovat.

Samotné zdravotní služby jsou osvobozeny od daně, jestliže, jak už bylo řečeno v úvodu, cílí k ochraně zdraví pacienta. Je-li tedy například provedena operace žlučníku, kyčelního kloubu nebo repozice zlomeniny, je tato zdravotní služba osvobozena od daně. Současná pravidla umožňují pacientovi, aby za příplatek mohl požádat o nadstandardní materiál nebo způsob provedení nebo konkrétního lékaře, který zákrok provede. Pojišťovna platí základní cenu za standardní úroveň a je na pacientovi, zda si doplatí za úroveň jím požadovanou. Ať už pacient připlácí či nikoli, dostává jednu jedinou službu: operaci žlučníku, kyčelního kloubu, ošetření zlomeniny. Rozdíl je jen ve způsobu jejího provedení (laparoskopicky, robotem, proslulým chirurgem XY), nebo v použitém materiálu (implantáty se spoji kov na kov, kov na plast, keramika na keramiku, odlehčená nebo standardní sádra). Proto by i příplatek na ni měl mít stejný daňový režim, jako služba samotná. Jedno plnění nelze zčásti zdanit a zčásti osvobodit. Jinými slovy - je třeba zacházet s příplatkem z pohledu DPH stejně jako se základní úhradou od pojišťovny ve standardní výši. Není přeci možné tvrdit, jak to někdy slýchám, že pacient dostává kromě základní služby hrazené pojišťovnou ještě službu druhou, a sice „právo vybrat si“ způsob provedení, operatéra nebo materiál. Takový výklad dovedený by znamenal, že koupím-li si v pekárně loupák, jehož cena je 20 korun, platím vlastně za (i) obyčejný rohlík (10 korun) a (ii) právo vybrat si mezi loupákem a obyčejným rohlíkem (10 korun). Jedna část ceny by byla ve snížené sazbě jako potravina a druhá v základní jako služba poskytnutí práva. Tento závěr je z mého pohledu neudržitelný, neb cílem zákazníka není získat „právo vybrat si“, nýbrž získat právě jen a jen loupák. A za něj platí.

V oblasti ambulantní péče, domnívám se, hrají nadstandardní služby daleko menší roli než v nemocnicích. Pravděpodobně nejčastěji si pacient připlácí v zubních ordinacích, a to za kvalitnější materiály, šetrnější způsob provedení, apod. Předpokládám, že není sporu o tom, že například provedení zubní náhrady jakékoli kvality je léčbou osvobozenou od daně a že tedy jak provedení nejjednoduššího můstku za 3 tisíce korun, tak implantování zubní náhrady za 30 tisíc korun má stejný daňový režim (je osvobozeno od daně). Doplatky pacienta nad rámec základní úhrady od pojišťovny tak, stejně jako při ústavní péči, budou posouzeny jako částečná úhrada za plnění osvobozená od daně. Obdobně se postupuje např. při částečných úhradách očkovacích látek v nadstandardní kvalitě v ordinacích praktických nebo odborných lékařů.

Otázky mohou vzbuzovat příplatky za přednostní vyšetření nebo za vyšetření mimo pracovní dobu lékaře. I v tomto případě je potřeba rozhodnout, zda pacient obdrží jednu službu (tj. ošetření v nestandardním čase) nebo služby dvě (tj. ošetření a „právo vybrat si“ jeho načasování). Kloním se jednoznačně k první variantě. Plnění všeobecně vnímané jako jedno (dodávka zboží s montáží, dodávka zboží s přepravou, přivezení uhlí a jeho složení tak, aby to měl zákazník co nejblíž ke sklepu, ušití šatů tak, aby byly hotové už v pondělí) se totiž téměř vždy sestává z více subplnění¹⁰. Nelze je atomizovat a posuzovat tak, že zákazník kupuje (i) základní „holou“ variantu a (ii) „právo“ na určení, kam bude uhlí složeno nebo kdy budou šaty ušity nebo kdy bude lékařské vyšetření provedeno. Podle mého názoru by měl být i v těchto případech příplatek posuzován jako částečná úplata za konkrétní zdravotní službu (se shodným režimem). Je mně nicméně známo, že existují i odlišné právní názory, zejména na straně správců daně.

Tendence zamezit osvobození takových služeb, které pouze zvyšují blahobyt pacientů, je nepochybně v souladu se Směrnicí. Členský stát má prostředky, ale zároveň i mantinely, jakým způsobem v daném ohledu postupovat. Cesta vede přes omezení subjektů, které mohou své zdravotní služby osvobozovat.

Jestliže Česká republika nevyužila této možnosti, může tak učinit při nejbližší příležitosti při novelizaci zákona o DPH. Je nicméně, podle mého názoru, vyloučeno, aby se deficity v implementaci Směrnice do té doby nahrazovaly výkladem, který nectí ani ta nejzákladnější pravidla fungování systému DPH. A to tvrdím i při vědomí základního pravidla, které tkví v povinnosti vykládat ustanovení týkající se osvobození od daně restriktivně.

Poskytuje-li se zdravotní služba, je třeba rozhodnout, zda jde o jedno nebo o dvě či více plnění. V druhém případě se daňový režim stanoví pro každé plnění zvlášť. Kupříkladu při poskytnutí zdravotní služby porodu a související služby ubytování a stravování matky a účast otce u porodu jsou poskytnuty čtyři služby. Vedení porodu lékařem (osvobozená zdravotní služba), ubytování a stravování (služby úzce související se zdravotní službou, bez nichž nelze zdravotní službu poskytnout - osvobozeno), přítomnost otce u porodu (služba související s porodem, bez níž však porod obvykle může proběhnout - zdaněno).

Zkoumáme-li naopak daňový režim jedné služby, např. operace žlučníku, pak případný příplatek pacienta za způsob jejího provedení nebo osobu operatéra, nelze posoudit jinak, než jako částečnou úplatu za službu (osvobozenou od daně), když zbývající část hradí pojišťovna. Jedno plnění se nemůže řídit dvěma daňovými režimy.

Osobně doufám, že se v praxi neprosadí opačný výklad, aby neotevřel téměř bezednou pandořinu skříňku, z níž se na plátce budou valit práva. Právo na výběr barvy auta, právo na výběr rohlíku v pekárně, nebo obecně právo na odběr zboží či služeb v lepší kvalitě.