Platil zákaz nároku na odpočet DPH u osobních automobilů?

S přistoupením České republiky k Evropské unii vyvstala otázka, zda je zákaz odpočtu DPH u osobních automobilů v souladu s evropským právem, či nikoli. § 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v tehdy platném znění, dále jen „NZDPH“ („nový“ ZDPH) zněl poměrně jasně: . Z tohoto zákazu byla výluka pouze při nákupu osobního automobilu pro další prodej, finanční pronájem a osobního automobilu určeného na vývoz.

Ve SZDPH („starý“ ZDPH) byl v § 19 rovněž zákaz nároku na odpočet DPH u pořízení osobního automobilu, ale odlišností bylo, že SZDPH v § 19 odst. 6 výslovně obsahoval ustanovení, že:

Definice finančního pronájmu v SZDPH vycházela z toho, že dochází k dodání zboží a současně k poskytnutí finanční služby. Proto se na splátkovém kalendáři u osobních automobilů zvlášť vyčísloval základ daně pro nájem v základní sazbě a zvlášť finanční přirážka ve snížené sazbě. V NZDPH je však finanční pronájem jako celek považován za dodání zboží, a proto bylo vše sloučeno do jednoho základu daně. Podle NZDPH tedy není možné uplatnit nárok na odpočet DPH hned ze dvou důvodů, jednak není tento základ vyčíslen, a jednak to zákon neumožňuje. NZDPH tedy podstatně zúžil podmínky plátce při pořízení osobního automobilu formou finančního pronájmu. Ostatně kdyby byly podmínky shodné, nebylo by třeba přechodné ustanovení k NZDPH:

Navíc je základ daně definován v § 36 NZDPH, kdy základ daně zahrnuje vše, co s plněním souvisí, a není možné toto plnění fakturovat rozděleně, na rozdíl od SZDPH, který toto výslovně předpokládal, kdy obě části jednoho plnění měly odlišnou sazbu daně a odlišně upravený základ daně.

Z toho je zřejmé, že nárok na odpočet podle staré a nové úpravy není shodný a došlo k rozšíření plnění, u kterých není možno uplatnit nárok na odpočet.

Nárok na odpočet DPH byl ve směrnici upraven v článku 17, který nárok na odpočet u osobních automobilů nezakazoval. Nás však zajímá článek 17 odst. 6, ve kterém je uvedeno:

Nenechme se zde zmást pojmem „platnost“ směrnice. Při překladu přístupové smlouvy došlo k nepřesnosti a slovo „účinnost“ v přístupových smlouvách bylo zaměněno za slovo „platnost“. Vzhledem k závazné jednotné terminologii, kterou musí všichni překladatelé dodržovat, je od té doby pojem „účinnost“ překládán jako „platnost“. Pokud tedy budeme číst evropské normy v českém jazyce, musíme u každého použitého pojmu „platnost“ zkoumat, zda se nejedná o „účinnost“. Z těchto důvodů se kloním k názoru, že směrnice vstoupila pro Českou republiku v platnost, jazykem evropského práva, dnem 1. dubna 2004.

Ačkoli to soud výslovně neřešil, musíme se zabývat i problémem, zda nejprve vstoupil v účinnost NZDPH, který měl účinnost od 1. dubna 2004, a následně přistoupila Česká republika k Evropské unii, nebo jsme nejprve přistoupili k Evropské unii a následně začal platit zákon. Ve skutečnosti se jednalo o jeden shodný okamžik, a tak nevíme, zda jsme měli zákaz nároku na odpočet DPH u finanční přirážky ve vnitrostátním předpisu ve smyslu článku 17 odst. 6 šesté směrnice, či nikoli. Je ovšem otázkou, zda se tímto problémem musíme zabývat a zda si nevystačíme s blokačním účinkem dosud neimplementované směrnice. Každá směrnice má svoji transpoziční lhůtu, někdy je stanovena např. na dva roky, někdy je, v rámci jednoty, stanoveno datum, ke kterému ji musí členské státy transponovat do svých národních předpisů. Jako příklad porušení implementační lhůty bylo v oblasti DPH u určení místa zdanitelného plnění. Tato změna směrnice musela být implementována k 1. lednu 2010 a Česká republika tuto změnu v zákoně promítla až ke dni 1. dubna 2010.

Do 1. ledna 2010 se tedy musel plátce řídit českým zákonem a teprve poté, co marně uplynula lhůta pro transpozici směrnice, mohl se dovolávat jejího přímého účinku. Soudní dvůr Evropské unie však ve svém rozsudku¹ popsal blokační účinek směrnice. Podle článku 5 a třetího odstavce článku Smlouvy o EHS je vyžadováno, aby se členské státy zdržely úprav vnitrostátních předpisů, které mohou ohrozit výslednou implementaci směrnice. V bodě 45 rozsudku je výslovně uvedeno, že členské státy nesmí taková ustanovení přijímat.

Pokud tedy řešíme otázku, zda jsme v době vstupu měli výjimku v národním předpise, a tento výklad je přinejmenším sporný, musíme vzít v úvahu výše uvedený rozsudek a zvážit, zda Česká republika byla oprávněna vydávat národní předpis odchylující se od směrnice, která sice nebyla pro Českou republiku účinná, ale rozhodně již obecně platila.

Tento názor podporuje i SDEU², např.:

Na toto téma existuje řada rozsudků SDEU.³ Nejpodobnější našemu případu je rozsudek SDEU⁴, protože v tomto případě také sporné články nabyly účinnosti shodný den jako směrnice, tedy dnem přistoupení Polska k Evropské Unii. Zde je jasně uvedeno: „

Je tedy zřejmé, že zde není prostor pro diskuzi, zda český NZDP začal platit dříve než směrnice, či zda tomu bylo naopak.

Tato směrnice nabyla účinnosti 1. ledna 2007, a ačkoli se v důvodové zprávě uvádí, že se jedná o pouhé přečíslování směrnice, tak článek 17 odst. 6 byl nahrazen článkem 176 značně odlišně:

Již bylo všem jasné, že pokud Rada nerozhodla nejen do čtyř let, ale ani do roku 2006, tak je podmínka o čtyřleté lhůtě směšná. Dále bylo ujasněno, jak mají postupovat členské státy, které do Evropské unie přistoupily.

Tato problematika se již dostala k Nejvyššímu správnímu soudu ČR, a to ve dvou podobách. První rozsudek⁵ je zajímavý už jenom tím, že se jedná o daňového poradce, který se rozhodl prošlápnout trnitou soudní cestu ne za peníze klienta, ale na vlastní náklady. Následoval tak Renatu Enkler, která svůj případ řešila až před SDEU⁶. Zde krajský soud v Ostravě konstatoval, že stará i nová úprava neobsahovaly možnost uplatnění nároku na odpočet. A protože žalobce uplatňoval nárok na odpočet u zakoupeného osobního automobilu, aniž by využil finančního leasingu, nemůže se nesprávné aplikace dovolávat, protože k tomu není aktivně legitimován.

Nejvyšší správní soud potom konstatoval, že krajský soud správně dovodil, že právní úprava nároku na odpočet DPH při nákupu osobních vozidel je po obsahové stránce shodná jak ve staré, tak v nové právní úpravě. Výslovně zmínil, že se to netýká nároku na odpočet DPH u přirážky nad úroveň vstupní ceny u finančního pronájmu. Z tohoto důvodu také kasační stížnost zamítl.

Je škoda, že se v tomto případě senát nezabýval platností tohoto ustanovení jako celku. Co je však závažnější, že ačkoli je zřejmé, že se řešená otázka týká výkladu evropského práva, nepoložil předběžnou otázku k SDEU. Podle čl. 234 odst. 3 Smlouvy o založení Evropského společenství měl Nejvyšší správní soud ČR povinnost obrátit se na SDEU, protože jeho rozhodnutí nelze napadnout opravnými prostředky. Zde asi lze citovat z literatury⁷ anglického soudce Kerra, který uvedl:

Podle mého názoru tím byl porušen článek 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, která zaručuje právo na zákonného soudce, které bylo v tomto případě stěžovateli odňato. V tomto smyslu je také podána stížnost k Ústavnímu soudu.

Ve druhém případu dal městský soud v Praze za pravdu plátci, stěžovatelem bylo v tomto případě Finanční ředitelství, které uvedlo, že text zákona se v tomto případě nezměnil. S tímto názorem nelze než souhlasit, protože jak je uvedeno výše ke změně nároku na odpočet došlo jinou konstrukcí daňového základu v NZDPH. V rozsudku⁸ je potom uvedena jako právní věta:

Na druhou stranu však v bodě 42 uvádí:

V tomto případě tedy bude zkoumat městský soud, zda měl žalobce nárok na odpočet z přirážky nad vstupní cenou automobilu před 30. dubnem 2004 (měl nárok) a zda měl tento nárok i podle nového zákona (nemá nárok na odpočet, protože jednak se již tato částka nesmí samostatně vyčíslovat, a jednak to již zákon výslovně nepovoluje a podle § 4 odst. 3 písm. g) ZDPH ve znění platném po přistoupení se finanční pronájem posuzuje obdobně jako dodání zboží.

Zde se nabízí dva možné výklady tohoto rozsudku. První z nich je, že městský soud se musí zabývat tím, zda měl plátce nárok na odpočet z přirážky nad vstupní cenou, a pokud ne, bude mu muset tento nárok městský soud přiznat. Znamenalo by to výklad tuzemského zákona eurokonformním výkladem. Druhý výklad je, že poté, co městský soud zjistí, že plátce neměl nárok na odpočet z této přirážky, odmítne zákaz nároku na odpočet u osobních automobilů jako celek a přizná nárok na odpočet z celých splátek.

Osobně se kloním ke druhé variantě, protože v případě prvním by to znamenalo, že na daňovém dokladu bude muset být vyčíslena samostatně přirážka a k ní se vztahující daň, ačkoli to § 36 NZDPH považuje za jeden základ daně. Lze tedy očekávat, že na definitivní odpověď si ještě chvíli počkáme. Vzhledem k tomu, že nárok na odpočet u osobních automobilů je od 1. dubna 2009 plátcům přiznán, půjde tedy především o to, jak se k otázce nepoložení předběžné otázky k SDEU postaví Ústavní soud. Na druhou stranu, i kdyby Ústavní soud rozhodl, že nebylo nutné položit předběžnou otázku, je možné, že tak učiní městský soud, ke kterému se ve druhém případě případ vrátil.